基于TDABC的旅游服務(wù)貿(mào)易物流成本管理與控制探析

司首婧

(安徽國防科技職業(yè)學(xué)院 經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院，安徽 六安 237011)

基于TDABC的旅游服務(wù)貿(mào)易物流成本管理與控制探析

司首婧

(安徽國防科技職業(yè)學(xué)院 經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院，安徽 六安 237011)

企業(yè)的生存與發(fā)展離不開對物流成本的管理和控制，旅游服務(wù)貿(mào)易引入TDABC可以有效改善旅游服務(wù)企業(yè)的物流成本管理和控制。在總結(jié)歸納時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本模型的特點(diǎn)，深入剖析時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本模型的優(yōu)勢后，以時(shí)間驅(qū)動(dòng)成本作業(yè)法在某旅游工藝品生產(chǎn)企業(yè)物流部門的應(yīng)用實(shí)例進(jìn)行分析，解析了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)模型在解決旅游產(chǎn)品企業(yè)物流成本控制上的優(yōu)勢，以期解決旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)物流成本核算范圍不明確的實(shí)際問題。

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法；旅游服務(wù)貿(mào)易；物流成本

企業(yè)的生存與發(fā)展離不開對物流成本的管理和控制，針對我國旅游服務(wù)貿(mào)易中物流成本控制出現(xiàn)的問題，“旅游服務(wù)企業(yè)的物流成本管理和控制引入時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法(TDABC)是改善這一狀況的重要途徑之一”[1]。在深入分析TDABC的特點(diǎn)，并且對TDABC在某下游旅游產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)配送部門案例進(jìn)行了細(xì)致的了解，發(fā)現(xiàn)TDABC優(yōu)勢明顯，能明顯降低該企業(yè)的物流成本，其先進(jìn)的成本管理理念對我國旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)的物流成本控制將起到積極的作用。

1 旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)物流成本管理與控制存在的問題

20世紀(jì)以來， 旅游經(jīng)濟(jì)的繁榮帶來了旅游服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，也使得物流的重要性日益突出，物流成本的管理和控制也日益成為旅游產(chǎn)品企業(yè)成本控制與管理的關(guān)鍵。但是對于物流成本的計(jì)算與核算仍然存在一些問題，主要包括以下幾方面：

1.1 物流成本核算的范圍不明確而且比較片面

按照傳統(tǒng)習(xí)慣，旅游企業(yè)物流被計(jì)算在企業(yè)生產(chǎn)成本或者銷售成本內(nèi)，旅游產(chǎn)品的物流成本也并未被納入企業(yè)的財(cái)務(wù)成本管理。實(shí)際上，目前許多旅游企業(yè)物流成本的管理沒有被完整計(jì)算出來。因此對旅游企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)物流費(fèi)用很難做出準(zhǔn)確、全面的計(jì)算與分析。例如，庫存積壓有可能關(guān)系到旅游企業(yè)在市場競爭中能否生存的問題，但是，長期以來，卻并未納入企業(yè)的物流成本管理和計(jì)算。旅游企業(yè)物流成本范圍的界定和內(nèi)容的不明確又進(jìn)一步導(dǎo)致旅游企業(yè)低估了實(shí)際物流成本，影響了旅游企業(yè)成本信息的真實(shí)性，對旅游企業(yè)管理層的成本決策造成困難。

1.2 作為“第三方利潤源”的物流并未得到旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)的重視

許多旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)尚未把物流成本管理與控制看成是優(yōu)化企業(yè)管理、進(jìn)行成本信息決策的重要依據(jù)。這些企業(yè)大多將倉儲、運(yùn)輸、包裝、訂單下單等物流活動(dòng)納入到銷售、生產(chǎn)或者管理部門，并且沒有設(shè)立專門的物流部門統(tǒng)一對企業(yè)物流進(jìn)行系統(tǒng)的管理，更不用說對物流成本進(jìn)行詳細(xì)的核算和納入會計(jì)成本信息。例如，有的銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)和在此期間產(chǎn)生的材料損耗被計(jì)入了商品銷售成本，并隨著商品的銷售被分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中，而在此期間產(chǎn)生的存儲費(fèi)用則會被納入管理費(fèi)用；有些制造環(huán)節(jié)產(chǎn)生的倉儲費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等費(fèi)用被納入制造成本并最終分?jǐn)傔M(jìn)入產(chǎn)品成本。這種情況造成旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)不能完全掌握并清晰了解企業(yè)物流成本的現(xiàn)狀，給企業(yè)管理層的成本信息決策造成影響，不利于物流成本管理與控制。

2 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法模型的建立

建立時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本模型，首先是“要把時(shí)間方程和成本分配到成本對象”[2]，例如，分配到項(xiàng)目、訂單、庫存單位和客戶上去。其次，該作業(yè)成本模型需要把部門成本分配到流程中，需要為每一個(gè)作業(yè)計(jì)算時(shí)間，并且設(shè)計(jì)時(shí)間方程，用時(shí)間把成本分配到成本對象中。最后，計(jì)算每個(gè)訂單、庫存單位、供應(yīng)商或客戶的成本及獲利能力。建立時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法模型的主要目標(biāo)是把數(shù)據(jù)納入軟件中，從而滿足時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本模型計(jì)算的需要，在這一過程中建立的模型或者軟件功能需要將訂單和項(xiàng)目作為成本對象，獲得業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，還需要將多種動(dòng)因納入時(shí)間方程，并需要計(jì)算成本動(dòng)因率和評估產(chǎn)能利用情況時(shí)考慮資源產(chǎn)能。

一個(gè)旅游服務(wù)企業(yè)的時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本模型要求各個(gè)部門合作，是一個(gè)復(fù)雜的過程。以時(shí)間動(dòng)因的流程為例，如果一個(gè)旅游企業(yè)的總分類賬成本是500萬元，那么部門承擔(dān)的總分類賬成本也應(yīng)該是500萬元，相應(yīng)的所有時(shí)間流程中承擔(dān)的成本也應(yīng)該是500萬元，分配到各個(gè)作業(yè)的成本也應(yīng)該是500萬元。因?yàn)橥ㄟ^時(shí)間方程建立起來的模型數(shù)據(jù)直接是來自各個(gè)作業(yè)，所以模型可以比較好地驗(yàn)證產(chǎn)品成本、回扣、折扣等要素，如圖1所示。

圖1 時(shí)間動(dòng)因流程及其驗(yàn)證

與傳統(tǒng)的作業(yè)成本法相比，TDABC更簡單。旅游服務(wù)貿(mào)易的物流成本中，變化不大的流程用簡單時(shí)間計(jì)算代替復(fù)雜的時(shí)間方程，TDABC模型按照需要，并且只有增加的動(dòng)因容易獲得時(shí)，才擴(kuò)展時(shí)間方程。[3]多數(shù)模型中的文檔是來自公司企業(yè)資源計(jì)劃或類似系統(tǒng)中的標(biāo)準(zhǔn)文檔。給一個(gè)時(shí)間方程增加動(dòng)因可以利用同樣的數(shù)據(jù)文檔。這樣，通過建立可觀察流程的時(shí)間方程，利用現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)，避免傳統(tǒng)成本作業(yè)法的訪談和觀察員工時(shí)間分配這樣復(fù)雜的程序。

TDABC能直接幫助客戶降低成本。與傳統(tǒng)的把作業(yè)成本分配到各個(gè)成本對象上有很大不同，TDABC是利用作業(yè)時(shí)間把成本從資源分配到成本對象上，將時(shí)間作為成本動(dòng)因。比如，某旅游工藝品供應(yīng)商發(fā)現(xiàn)，由于質(zhì)量問題，有很多客戶在接收到貨物以后，又花費(fèi)了額外的時(shí)間和成本進(jìn)行檢測和檢查。那么這額外的時(shí)間和成本為什么會出現(xiàn)？這家工藝品供應(yīng)商馬上就能明白，是自身的產(chǎn)品質(zhì)量在出廠前存在一定的問題，因此只要他們改進(jìn)了產(chǎn)品的質(zhì)量，就能幫助對方直接的降低這部分的成本。

3 TDABC在某旅游工藝品生產(chǎn)企業(yè)物流成本的應(yīng)用實(shí)例分析

如某旅游工藝品生產(chǎn)企業(yè)是一個(gè)聲譽(yù)很高的旅游產(chǎn)品出口企業(yè)，它主要向客戶提供柳編工藝品等產(chǎn)品，2005年，其總收入為6 200萬元，擁有7 000家客戶和一個(gè)設(shè)有22萬個(gè)貨盤的倉庫。目前，該公司擁有129名員工，其中40名專業(yè)銷售技術(shù)人員，57個(gè)在市場部工作，1996—2012年，該公司每年按10%的復(fù)利增長。

該公司一度是通過建立一個(gè)復(fù)雜的傳統(tǒng)作業(yè)成本模型來反映物流成本，公司把經(jīng)營成本分為106種物流作業(yè)，又把這106種物流作業(yè)分為330種次作業(yè)。而且由于供應(yīng)商和客戶的不同，其作業(yè)成本的復(fù)雜性難以計(jì)算，作業(yè)種類的復(fù)雜性難以用統(tǒng)一的模型表述。[4]

該公司項(xiàng)目小組無法或者很難將資源成本分配給300多種的作業(yè)種類，更無法根據(jù)供應(yīng)商和客戶的不同，進(jìn)行差別分配。例如，對接收貨物的作業(yè)來說，小組試圖計(jì)算接收的每貨盤貨物的卸貨成本、接收的貨盤上每個(gè)產(chǎn)品項(xiàng)目的檢查成本、退還附有可重復(fù)利用容器的貨盤的裝卸成本、儲存成本。對于這些作業(yè)中的每一種，都需要估計(jì)通常的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量，而這是傳統(tǒng)成本作業(yè)法不可能做到的。

3.1 接收貨物

該旅游工藝品生產(chǎn)企業(yè)物流項(xiàng)目小組發(fā)現(xiàn)，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)模型中不需要花費(fèi)太多精力，時(shí)間方程可以把復(fù)雜的作業(yè)流程簡單化、準(zhǔn)確化。作業(yè)成本計(jì)算人員可以為貨物接收建立一個(gè)時(shí)間方程。貨物接收看似是一個(gè)簡單的流程，但仍然“可以分解成許多具體任務(wù)，每項(xiàng)任務(wù)又具有不同的成本時(shí)間”。[5]例如，旅游產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的一輛貨車在倉庫接貨是發(fā)生的具體任務(wù)和時(shí)間動(dòng)因，見表1。

表1 貨物接收的時(shí)間動(dòng)因

當(dāng)貨車到達(dá)倉庫時(shí)，倉儲人員安排一個(gè)接貨點(diǎn)給司機(jī)(1 min)。然后，倉儲員把送貨的收據(jù)錄入系統(tǒng)，這一過程大概需要60 s。貨物到達(dá)地點(diǎn)后，卸載一個(gè)貨箱需要2.5 min，每卸載一個(gè)項(xiàng)目需要10 s。貨物卸載完成以后，還需要檢查，整理入庫，如果貨物是同類型的，每次需要10 min，人工清點(diǎn)需要10 min，在這一過程中，有重復(fù)可利用的包裝袋要返還給供貨商。因此，每次從倉庫運(yùn)出的10個(gè)貨箱裝入卡車上，每10個(gè)貨箱需要花費(fèi)3 min，倉儲人員在送貨單據(jù)上簽字需要1 min。[6]

接受貨物不是簡單用訂單的數(shù)量決定的，這一過程有很多時(shí)間的因素驅(qū)動(dòng)因子。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本為貨物接收制定的時(shí)間方程如下：

每批貨物接收時(shí)間=4+0.17A1+2.5A2+10A3+3A4/15+1A5+15A6

其中：A1=產(chǎn)品項(xiàng)目數(shù)；

A2=接收貨物貨箱數(shù)；

A3=返還可重復(fù)利用包裝袋數(shù)；

A4=返還貨箱數(shù)；

A5=接收同類貨箱數(shù)；

A6=接收不同類貨箱數(shù)。

這個(gè)時(shí)間方程主要是把每次貨物的接收時(shí)間根據(jù)的到貨的具體的特征來計(jì)算。比如，一批貨有10個(gè)貨箱，每個(gè)貨箱有10件產(chǎn)品，沒有要返還的可重復(fù)包裝袋，那么它的接收時(shí)間應(yīng)為31 min。如果有可以重復(fù)利用的包裝袋，那么時(shí)間的計(jì)算方式由有變化。這個(gè)時(shí)間方程是根據(jù)每次到貨的相關(guān)具體情況而定，參數(shù)是可以變化的。

3.2 與客戶相關(guān)的作業(yè)

此外，在送貨流程中，傳統(tǒng)的ABC模型采用客戶停靠次數(shù)這個(gè)作業(yè)動(dòng)因，并且計(jì)算每次停靠的平均成本。但實(shí)際上，這并不能反映成本的全部，比如，如果沒有意外，在一個(gè)地點(diǎn)卸貨需要5 min，但是如果有退貨呢？送貨員需要檢查貨物，并進(jìn)行一定的處理，這就產(chǎn)生了額外成本。如果有可重復(fù)利用的包裝袋要帶回來，送貨員還需要更多的時(shí)間檢查。

這個(gè)調(diào)查表明，每次送貨的作業(yè)時(shí)間取決于送貨類型、是否有退貨、支付方式等因素。項(xiàng)目小組意識到，傳統(tǒng)的成本作業(yè)模型采用的只是每次交貨的平均成本，這就低估了那些長時(shí)間等待、現(xiàn)金支付和大量退貨而耗費(fèi)很多資源的送貨，而高估了那些等待時(shí)間較短、現(xiàn)金支付和退貨時(shí)間短的送貨。

該旅游工藝品生產(chǎn)企業(yè)基于此，認(rèn)為時(shí)間動(dòng)因以不同方式影響交貨作業(yè)的操作時(shí)間。有些因素決定了交貨過程中額外的分項(xiàng)任務(wù)，例如，第一次送貨，配貨員可能需要更多的時(shí)間了解客戶情況。其他某些因素決定了時(shí)間動(dòng)因的類型，例如，向老客戶交貨每次花費(fèi)5 min時(shí)間，而向其他客戶交貨每次花費(fèi)的時(shí)間取決于貨物包數(shù)。如果有退貨，可能就要耗費(fèi)更多的時(shí)間。計(jì)算人員基于此為送貨作業(yè)建立了如下的時(shí)間方程，并且充分考慮了作業(yè)之間的交叉影響。

每次?？康慕回洉r(shí)間=5A1+5A1A2+5A1A3+10A1A4+5A1A5+15A1A5A6+2A7A8+A7A9+15A10+30A11+3A7A3+10A7A5

其中，A1：如果是老客戶=1，否則=0；

A2：如果是第一次送貨，否則=0；

A3：如果有退貨，否則=0；

A4：如果退還可重復(fù)利用的包裝袋=1，否則=0；

A5：如果是現(xiàn)金支付=1，否則=0；

A6：如果是旅游商店=1，否則=0；

A7：如果是其他代理商=1，否則=0；

A8=貨物盤數(shù)；

A9=貨物包數(shù)；

A10：如果是酒店=1，否則=0；

A11：如果是大的分銷中心=1，否則=0。

該時(shí)間方程充分反應(yīng)了在客戶的場所進(jìn)行交貨作業(yè)的復(fù)雜性。許多變量通過與其他變量的相互作用影響時(shí)間方程。該時(shí)間公式能夠很清晰地計(jì)算和了解每次送貨的時(shí)間差異，在客戶要求的地點(diǎn)卸貨，如果沒有退貨或者可重復(fù)利用包裝袋，一般只需要5 min，但是如果有退貨和可重復(fù)利用包裝袋就需要40 min，如果是現(xiàn)場支付，可能還額外需要更多的時(shí)間。

在完整的該旅游工藝品生產(chǎn)企業(yè)TDABC物流模型中，超過50%的資源和作業(yè)有一個(gè)以上時(shí)間動(dòng)因來解釋其時(shí)間耗費(fèi)中的變化。該旅游工藝品生產(chǎn)企業(yè)的案例描述了一個(gè)復(fù)雜的物流流程運(yùn)用TDABC模型的情況。該旅游工藝品生產(chǎn)企業(yè)從不同的供應(yīng)商處采購貨物，并向不同類型的客戶提供多種服務(wù)。而且該企業(yè)經(jīng)營的是季節(jié)性業(yè)務(wù)，需要采用能準(zhǔn)確反映產(chǎn)能利用率旺季和淡季的成本率。由于TDABC模型能夠通過業(yè)務(wù)而不是產(chǎn)品和客戶來驅(qū)動(dòng)成本，新的時(shí)間方程使得項(xiàng)目組能夠反映時(shí)間耗費(fèi)中各種復(fù)雜的可能性，而時(shí)間的長短決定了資源耗費(fèi)。該企業(yè)的時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法模型也讓管理層立即采取措施改進(jìn)低效流程并轉(zhuǎn)變非盈利客戶關(guān)系。

4 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法模型實(shí)施的優(yōu)勢

與傳統(tǒng)作業(yè)成本法相比，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本模型運(yùn)用的難度和復(fù)雜性大大降低，準(zhǔn)確度更高，由此帶來的旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)成本管理的信息更加真實(shí)，決策準(zhǔn)確度更容易把握。

首先，閑置生產(chǎn)能力概念的提出和核算，增加了企業(yè)成本核算的真實(shí)性。TDABC真正把可用生產(chǎn)能力作業(yè)企業(yè)成本管理的重要依據(jù)，閑置生產(chǎn)能力不再計(jì)入產(chǎn)品總成本中，在一定程度上，增加的成本核算的真實(shí)性。TDABC的成本管理和核算簡單易行，對旅游產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的物流成本控制簡單有效，對企業(yè)的成本決策提供了理論支持。同時(shí)，閑置生產(chǎn)能力概念的提出和計(jì)算，使得企業(yè)在第一時(shí)間掌握了資源閑置的基本情況，可以加強(qiáng)對閑置資源的管理。[7]

其次，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本模型的更新更容易。TDABC對復(fù)雜情況的處理更簡便，采用調(diào)查法使得流程時(shí)間的估算更簡便。流程時(shí)間概念的提出和流程時(shí)間方程的計(jì)算使得模型的更新較之傳統(tǒng)作業(yè)成本法更簡單可信。在作業(yè)量增加時(shí)，流程時(shí)間方程進(jìn)行相應(yīng)的更新，估算出新作業(yè)所需要的時(shí)間，再更新模型中相應(yīng)的數(shù)據(jù)即可。

最后，流程時(shí)間方程式的運(yùn)用可以使得復(fù)雜業(yè)務(wù)簡單化，易于擴(kuò)展應(yīng)用。當(dāng)作業(yè)復(fù)雜程度較高時(shí)，也僅僅只是在時(shí)間方程上增加相應(yīng)的成本時(shí)間項(xiàng)目。其次，很多作業(yè)在企業(yè)都具有共似性，旅游產(chǎn)品公司的業(yè)務(wù)大都包括銷售、訂貨、采購、訂單交付等，因此，這樣的時(shí)間方程具有共通性，適用于企業(yè)的其他作業(yè)流程和其他企業(yè)的作業(yè)流程。

總之，TDABC作業(yè)為越來越多的旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)所重視。它解決了旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)物流成本核算的范圍不明確的實(shí)際問題，節(jié)約了企業(yè)成本，提高了企業(yè)盈利。但是，需要注意的是，TDABC只能對已經(jīng)發(fā)生的成本進(jìn)行核算，不能實(shí)現(xiàn)對成本的事前控制，而且TDABC對于旅游服務(wù)貿(mào)易企業(yè)物流成本的差異無法做出恰當(dāng)?shù)姆治?，對于季?jié)性較強(qiáng)的不穩(wěn)定的產(chǎn)品，作業(yè)需求的變動(dòng)對成本的影響容易受到忽視，如淡季的影響等，也不利于劃分成本高低的責(zé)任歸屬。

[1]張紅國，王曉燕．時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在企業(yè)物流成本核算中的應(yīng)用[J].財(cái)會通訊，2010(2)：135-136.

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[6]陳虹遐.時(shí)間驅(qū)動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法研究[D].天津：天津大學(xué)，2006：47-57.

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StudyonLogisticsCostManagementofTourismCerviceTradebasedonTime-DrivenActivity-BasedCosting

SIShoujing

(School of Economy and Trade Management，Anhui Vocational College of Defense Technology， Lu’an 237011，China)

In tourism service trade， using Time-Driven Activity-Based Costing can improve the logistics cost management of travel service business effectively. Firstly， the characteristics and advantages of Time-Driven Activity-Based Costing were analyzed and summed up. Then， taking the implementation and application of the Time-Driven Activity-Based Costing mode in logistics department of a tourism crafts production enterprises as example， the successful experiences of Time-Driven Activity-Based Costing applied to logistics cost management were summarized.

TDABC； tourism enterprises； logistics cost management

10.13542/j.cnki.51-1747/tn.2017.04.023

2017-09-20

安徽省教育廳人文社會科學(xué)重點(diǎn)項(xiàng)目(SK2015A608)；安徽國防科技職業(yè)學(xué)院質(zhì)量工程項(xiàng)目“旅游服務(wù)與管理特色專業(yè)”

司首婧(1982—)，女，講師，碩士，研究方向：西方經(jīng)濟(jì)理論，旅游經(jīng)濟(jì)理論，比較職業(yè)教育，電子郵箱：ding2005hui@sina.com。

F724.6

A

2095-5383(2017)04-0114-04