論攤余成本的內(nèi)涵及其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用

謝紅

摘要：在2007年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，首次出現(xiàn)了攤余成本這一概念，然而由于攤余成本其概念及定義非?；逎?，不便于人們理解，因此許多理論研究者和實(shí)務(wù)工作者紛紛對(duì)攤余成本展開了相應(yīng)的解讀和研究，有的基于概念及定義本身是否精確合理展開相應(yīng)的研究，有的基于計(jì)量屬性的角度展開相應(yīng)的研究，有的基于利息理論對(duì)其展開相應(yīng)的研究，有的基于攤余成本的簡化計(jì)算角度展開相應(yīng)的研究，但是始終無法對(duì)攤余成本的概念及定義給予一個(gè)較為清晰的便于人們理解解答。因此研究攤余成本的內(nèi)涵及其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用有著尤為重要的意義和作用。

關(guān)鍵詞：攤余成本；引進(jìn)；內(nèi)涵；后續(xù)計(jì)量；攤銷

攤余成本概念在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的首次引用，對(duì)我國財(cái)務(wù)報(bào)告趨于國際化、規(guī)范金融工具確認(rèn)和計(jì)量意義重大。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜多變性，經(jīng)常存在大量實(shí)際利率和票面利率不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從而導(dǎo)致與這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值和名義價(jià)值不同，因此為了更準(zhǔn)確反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債情況，在后續(xù)期間應(yīng)考慮資金時(shí)間價(jià)值因素采用攤余成本進(jìn)行計(jì)量，而不能采用歷史成本法計(jì)量。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，要求對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按照公允價(jià)值予以初始計(jì)量，而予以計(jì)量的結(jié)果以及其變化情況都應(yīng)當(dāng)包含彼時(shí)損益的金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債之中，還要可以有利于金融資產(chǎn)出售的后面計(jì)量價(jià)值操作的進(jìn)行。倘若擁有一些金融負(fù)債相關(guān)的應(yīng)收款目、貸款等則需要根據(jù)實(shí)際利率法，通過攤余成本予以后續(xù)計(jì)量。

一、攤余成本在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的引進(jìn)原因

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引進(jìn)攤余成本這個(gè)概念，筆者認(rèn)為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要反映與金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)，特別是需反映衍生金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)這一事項(xiàng)相關(guān)。最初，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按照單一歷史成本計(jì)量，雖然在會(huì)計(jì)期末也進(jìn)行必要的估計(jì)、判斷，但這些估計(jì)、判斷實(shí)質(zhì)上是基于歷史成本基礎(chǔ)上的一種調(diào)整，我們知道歷史成本是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)取得的成本，是不隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而變化，是固定不變的。如期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬損失、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等，是對(duì)每期資產(chǎn)原值這一固定值進(jìn)行調(diào)整。然而，隨著經(jīng)濟(jì)全球進(jìn)程中大規(guī)模出現(xiàn)企業(yè)聯(lián)合及兼并現(xiàn)象，衍生金融工具不斷創(chuàng)新，會(huì)計(jì)信息使用者關(guān)心由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而引起資產(chǎn)和負(fù)債的變化和風(fēng)險(xiǎn)有多大，這就需要每個(gè)會(huì)計(jì)期都要按以市場(chǎng)價(jià)值為背景的現(xiàn)行價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債重新進(jìn)行新起點(diǎn)計(jì)量，因?yàn)槭袌?chǎng)環(huán)境不同而引起每個(gè)會(huì)計(jì)期的資產(chǎn)和負(fù)債實(shí)際價(jià)值是不同的，這種需要在每期期末都要考慮市場(chǎng)因素后重新確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際價(jià)值用歷史成本計(jì)量是不能實(shí)現(xiàn)的，于是就引進(jìn)資產(chǎn)和負(fù)債的期末攤余成本概念。

二、攤余成本概念的內(nèi)涵

（一）攤余成本的內(nèi)涵

所謂攤余成本即是指計(jì)算利息以實(shí)際利率為基礎(chǔ)，利息從投資成本中減去后所得金額。金融負(fù)債或金融資產(chǎn)的攤余成本則是指該金融負(fù)債或金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金經(jīng)過相關(guān)調(diào)整之后獲得的結(jié)果。通常情況下，攤余成本與其賬面價(jià)值相等，但是貸款或金融資產(chǎn)（以公允價(jià)值計(jì)量）例外。比如對(duì)于貸款而言，由于應(yīng)收未收的利息會(huì)加在攤余成本上，所以并不等于賬面價(jià)值。由于攤余成本計(jì)算在很多業(yè)務(wù)中都會(huì)涉及到，而對(duì)于攤余成本的界定在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只適用于金融資產(chǎn)或負(fù)債。與此同時(shí)，對(duì)于攤余成本的計(jì)算公式，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出的公式也不便于會(huì)計(jì)人員理解，那么這就造成其在對(duì)具體業(yè)務(wù)予以處理的時(shí)候，很容易導(dǎo)致錯(cuò)誤的發(fā)生。

以持有至到期投資為例。由于實(shí)際利率和票面利率不同，會(huì)導(dǎo)致實(shí)際買價(jià)與票面價(jià)值不相等，籌資方購買債券時(shí)總會(huì)出現(xiàn)溢價(jià)和折價(jià)的情況。作為投資者和籌資者，最關(guān)心的是自已實(shí)際應(yīng)享有或承擔(dān)的債權(quán)或債務(wù)，那這個(gè)真實(shí)的債權(quán)或債務(wù)實(shí)際就是各期的攤余成本，攤余成本應(yīng)該以實(shí)際買價(jià)為基數(shù)，以實(shí)際利率為標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)算，并在整個(gè)投資年限的各個(gè)會(huì)計(jì)期間逐期攤銷，直至到零。

（二）攤余成本的計(jì)算公式

攤余成本的計(jì)算公式是攤余成本內(nèi)涵的具象化，將相應(yīng)的公式總結(jié)出來，有利于會(huì)計(jì)人員理解記憶，也有利于攤余成本計(jì)算更加方便，以期末攤余成本的計(jì)算為例，以下為其計(jì)算公式：

期末攤余成本=投資收益+期初攤余成本-實(shí)收利息（現(xiàn)金流入）-本金（已收回的）-減值損失（已發(fā)生的）；

其中：債券面值×票面利率=實(shí)收利息（現(xiàn)金流入）；期初攤余成本×實(shí)際利率=投資收益；投資收益-實(shí)收利息（現(xiàn)金流入）=攤銷額，如果債券是到期一次還本付息債券，除最后一期外，其余各期實(shí)收利息為0。

三、攤余成本在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

（一）資產(chǎn)類科目攤余成本

期末攤余成本=本期投資收益+期初攤余成本-本期實(shí)收利息（現(xiàn)金流入）；其中期初攤余成本×實(shí)際利率=本期投資收益。

例1：2010年1月1日，D企業(yè)發(fā)行了4年期債券，其票面年利率為4%，支付上年度利息的時(shí)間為每年1月5日，2013年1月1日為到期日，本金及最后一次利息到期日一次性歸還。2010年1月2日，C企業(yè)從證券市場(chǎng)購買了面值2000萬元的該債券，1945.54萬元為實(shí)際支付，40萬元為其他相關(guān)費(fèi)用。購買了該債券后，C企業(yè)將其劃分為持有至到期投資。假定按年計(jì)提利息，且該債券實(shí)際利率是5%。

1）2010年1月2日，

借：持有至到期投資——成本

2000萬

應(yīng)收利息80萬

貸：銀行存款2025.54萬

利息調(diào)整54.46萬

2）2010年1月5日，

借：銀行存款80萬

貸：應(yīng)收利息80萬

3）2010年12月31日，本期投資收益=1945.54×5%=97.277萬；利息調(diào)整金額=97.277-80.0=17.277萬。期末攤余成本=1945.54+97.277-80=1962.817萬

借：應(yīng)收利息80萬

持有至到期投資—利息調(diào)整endprint

17.277萬

貸：投資收益97.277萬

4）2011年12月31日，投資收益= 1962.817 ×5%=98.14085萬，利息調(diào)整金額 =98.14085-80 =18.14085萬。期末攤余成本 =1962.817+98.14085-80= 1980.95785萬。

借：應(yīng)收利息80萬

持有至到期投資—利息調(diào)整

18.14085萬

貸：投資收益98.14085萬

2012年和2013年的會(huì)計(jì)處理與之相似，因此不再贅述。

（二）負(fù)債類科目攤余成本

期末攤余成本=本期確認(rèn)融資費(fèi)用+期初攤余成本-本期實(shí)付租金（現(xiàn)金流出）；其中本期投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率。

例2：通過B租賃公司，A公司于2010年1月1日融資租入了一條大輸液生產(chǎn)線，租入當(dāng)日生產(chǎn)線就立刻投入生產(chǎn)。合同規(guī)定如下：租賃期限為三年，支付租金為400萬元，并于每年年末支付；租賃期滿后，該大輸液生產(chǎn)線的殘值為60萬元，全部歸還；6%利率內(nèi)含在租賃內(nèi)。

固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=400×（P/A，6%， 3）+60×（P/F， 6%， 3）=1119.576萬。未確認(rèn)融資費(fèi)用=1260-1119.576=140.424萬。

1）2010年1月1日，

借：未確認(rèn)融資費(fèi)用140.424萬

固定資產(chǎn)1119.576萬

貸：長期應(yīng)付款1260萬

2）2010年12月31日，本期確認(rèn)融資費(fèi)用=1119.576×6%=67.17456萬，期末攤余成本=1119.576+67.17456-400= 786.75056萬。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用67.17456萬

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用67.17456萬

借：長期應(yīng)付款400萬

貸：銀行存款400萬

2011年和2012年的會(huì)計(jì)處理與之相似，因此不再贅述。

（三）攤余成本入賬期間問題

計(jì)算價(jià)值的折現(xiàn)期間其實(shí)就是指計(jì)算期間，而會(huì)計(jì)上的月末或者是年末可能就是入賬期間。

例3：2013年4月1日銷售一件商品當(dāng)前價(jià)10萬元，分期付款的話，分三年，每年4月1日支付5萬元。而每年4月1日收款時(shí)間為會(huì)計(jì)入賬期間，以及每年年末對(duì)債權(quán)價(jià)值予以計(jì)算并調(diào)整賬面價(jià)值。

此時(shí)賬務(wù)處理過程如下：

1）2013年4月1日，如果利率為i，則10=5×（P/A，i，3），通過計(jì)算得出：i=23.3752%。

借：應(yīng)收賬款15萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入10萬

遞延收益5萬

2）2014年12月31日，先計(jì)算年末債權(quán)價(jià)值=[5×（P/A，i，2）+5]（1+i） 3/12 = 10.726797，此時(shí)債權(quán)賬面價(jià)值為10萬。調(diào)整分錄為：

借：遞延收益7267.97

貸：主營業(yè)務(wù)收入7267.97

3）2014年5月1日，

借：銀行存款5萬

貸：應(yīng)收賬款5萬

4） 2014年12月31日，債權(quán)價(jià)值= [5×（P/A， i， 1）+5]（1+i）3/12=7.870808萬，債權(quán)賬面價(jià)值=10.726797-5=5.726797萬。調(diào)整分錄為：

借：遞延收益

2.144011萬（7.870808-5.726797）。

貸：主營業(yè)務(wù)收入2.144011萬

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（作者單位：吉林警察學(xué)院）endprint