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    新準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算存在的困難及對策

    2017-12-20 15:37:18林小專
    財會學(xué)習(xí) 2017年24期
    關(guān)鍵詞:清查準(zhǔn)則會計核算

    林小專

    摘要:公共基礎(chǔ)設(shè)施是社會經(jīng)濟發(fā)展的重要基石,也是實現(xiàn)兩個百年目標(biāo)的重要物質(zhì)保障,因此研究政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算具有重大的現(xiàn)實意義。財政部已經(jīng)發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》,這是我國政府會計改革的重要內(nèi)容。本文試圖通過對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計量、資產(chǎn)清查等方面進行探討,并提出相關(guān)的實施建議。

    關(guān)鍵詞:公共基礎(chǔ)設(shè)施;政府會計;會計主體

    十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”,為了適應(yīng)改革的要求,2017年4月17日,財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》,該準(zhǔn)則將于2018年1月1日起實行。該準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計量、處置和信息披露等方面進行了規(guī)范。準(zhǔn)則的發(fā)布,有助于摸清政府的“家底”,反映政府的財務(wù)狀況。這種改革實際上是現(xiàn)代國家治理的一系列創(chuàng)新,有助于厘清政府與市場的界面,充分披露政府信息,反映政府的受托責(zé)任,有助于對政府的財政財務(wù)狀況進行分析,完善相關(guān)的政策。

    我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模大,而且每年還在大幅度的增長,例如交通:根據(jù)交通部網(wǎng)站的信息,我國高速鐵路超過2.2萬公里,公路運營里程達(dá)到469.04萬公里,其中高速公路13萬公里。這些公共基礎(chǔ)設(shè)施成為我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要基石,也是實現(xiàn)兩個百年目標(biāo)的重要物質(zhì)保障。但是,因種種原因的限制,大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施尚未納入行政事業(yè)單位會計核算,公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府的財務(wù)報告中未得到全面反映。

    公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則立足于我國國情,充分吸收和借鑒國際經(jīng)驗及已有的研究成果,規(guī)范了公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體,會計確認(rèn)、計量和披露的原則以及存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計處理要求,將為準(zhǔn)確核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施、全面反映政府的資產(chǎn)狀況、加強行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理、提高政府財政財務(wù)管理水平等奠定了堅實的基礎(chǔ)。但是,相關(guān)的業(yè)務(wù)指南和政府會計制度還未頒布,在實際的執(zhí)行中還將存在一些問題有待進一步的厘清,本文在該準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對會計主體、確認(rèn)等進一步深入進行探討,以期提供有益的建議。

    一、公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則實施中的困難

    (一)會計主體確認(rèn)中存在的困難

    1.財政管理體制與會計主體確認(rèn)的不協(xié)調(diào)

    在現(xiàn)行的財政管理體制下,各類基建資金的來源多種多樣,例如:一項工程可能由市級主要負(fù)責(zé)資金,而征地拆遷大包干由由各縣區(qū)負(fù)責(zé)征地拆遷,同時主體工程外的配套工程要求區(qū)縣負(fù)責(zé)資金籌集,這造成一項工程有多項渠道來源,有多項的支出會計主體,如何確保該項目的核算完整和準(zhǔn)確,直接關(guān)系到“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算的正確性。

    在地方中還存在大量的建設(shè)指揮部或者臨時的負(fù)責(zé)機構(gòu),這些機構(gòu)只負(fù)責(zé)基建項目的建設(shè),既不負(fù)責(zé)相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)管理,也不辦理公共基礎(chǔ)設(shè)施的移交手續(xù),致使大量資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系不明。這造成會計主體確認(rèn)困難,即使會計主體確認(rèn),其相關(guān)的公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬價值也難以確認(rèn)。

    2.會計主體的確認(rèn)有技術(shù)難題

    準(zhǔn)則對會計主體按照“對其負(fù)有管理維護職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn);多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施,應(yīng)當(dāng)由對該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會計主體予以確認(rèn)。

    然而在實際的業(yè)務(wù)中,公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體的確認(rèn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)復(fù)雜性企業(yè),因為其無法像企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)一樣有明晰的產(chǎn)權(quán)和邊界。政府部門中因職能交叉,業(yè)務(wù)交叉等往往出現(xiàn)一項公共基礎(chǔ)設(shè)施由多個部門負(fù)責(zé)。以公路為例,同一條(或者其中一段)公路的不同事權(quán)(規(guī)劃、建設(shè)、維護、養(yǎng)護等),往往被分配到不同層級政府部門當(dāng)中,在這些事權(quán)中誰主要誰次要需要進行確定。從博弈論的角度來看,政府部門傾向于不將公共基礎(chǔ)設(shè)施納入自身的會計核算,一旦納入會計核算就意味著負(fù)有公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的責(zé)任。這就必須進行明確誰負(fù)有主要職責(zé)或者責(zé)任,以便明確會計主體。這又產(chǎn)生另一個問題,應(yīng)當(dāng)由誰來當(dāng)“裁判”認(rèn)定主要職責(zé)。

    準(zhǔn)則對于“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施,應(yīng)當(dāng)由各個政府會計主體分別對其負(fù)責(zé)管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)”。一項公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)一般由一個部門作為業(yè)主進行建設(shè),那么對于不同的部分進行確認(rèn)需要采用一定的方法和技術(shù)手段,不同的分配方法將產(chǎn)生不同的結(jié)果。這些需要進一步進行明確。

    (二)公共基礎(chǔ)設(shè)施與無形資產(chǎn)的交叉問題

    公共基礎(chǔ)設(shè)施很大程度上涉及到土地使用權(quán)問題,準(zhǔn)則當(dāng)中明確“政府會計主體在購建公共基礎(chǔ)設(shè)施時,能夠分清購建成本中的構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的,應(yīng)當(dāng)將其中的構(gòu)筑物部分和土地使用權(quán)部分分別確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施”。在實際業(yè)務(wù)中,公共基礎(chǔ)設(shè)施的土地很大一部是政府無償劃撥的,并未繳納土地出讓金。而政府在提供土地使用權(quán)時,因征地發(fā)生的如土地賠償款、拆遷款、安置費等相關(guān)的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)或者記入公共基礎(chǔ)設(shè)施?

    (三)公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類問題

    準(zhǔn)則中并未對公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)之間的重分類以及重分類的條件進行明確。比如將舊的政府大院重修劃轉(zhuǎn)為公園,其性質(zhì)的轉(zhuǎn)變應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理,需要符合哪些條件?另外,公共基礎(chǔ)設(shè)施能否充分類為固定資產(chǎn)?進行披露時需要披露哪些信息。

    (四)公共基礎(chǔ)設(shè)施歷史存量清查與核算的困難

    對于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行清查是一項艱巨的任務(wù)。財政部于 2016年1月-2016年10月在全國范圍內(nèi)組織開展行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查工作。但是該項工作并未對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行明確,大部分地區(qū)并未開展對公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查。公共基礎(chǔ)設(shè)施清查困難的地方在于:1、公共基礎(chǔ)設(shè)施存量巨大,且相關(guān)的資料追溯難度大,資源缺乏,需要耗費大量的人力、物力和財力;2、存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的定價存在困難,在資料不全的情況下,如進行評估,相關(guān)的評估費用將給地方的各級財政帶來巨大的壓力,假如按照重置成本確定,這需要專業(yè)的隊伍進行成本的確定。這與會計中成本效益原則相違背,因此對于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行清查要在考慮成本效益的情況下如何既要不遺漏,也要不重復(fù)成為一項難題。endprint

    二、加強公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理與核算的建議

    (一)完善公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)流程,建立統(tǒng)一的公共基礎(chǔ)設(shè)施管理系統(tǒng)

    應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門公共資產(chǎn)管理門對公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)進行管理,建立和完善公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)流程,公共基礎(chǔ)設(shè)施開始建設(shè)前應(yīng)該確定或者指定該項目的管理核算責(zé)任人,確保公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本、維護成本等可以統(tǒng)一歸集到確定的統(tǒng)一的會計主體進行核算。建立統(tǒng)一的公共基礎(chǔ)設(shè)施管理系統(tǒng),將公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的立項、建設(shè)、使用、管理、維護等方面全部納入系統(tǒng)進行管理,從資產(chǎn)立項承建到毀損報廢的每個環(huán)節(jié)實行統(tǒng)一的登記制度,以明晰責(zé)任,實行動態(tài)管理。由于目前公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)登記存在法律空白,各相關(guān)部門應(yīng)該,完善相關(guān)制度,做到依法登記資產(chǎn),并逐步解決公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記等的歷史遺留問題。

    (二)加強公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理,確保會計主體核算的完整性

    公共基礎(chǔ)設(shè)施是我國社會主義經(jīng)濟和社會發(fā)展的一項重要保障,做好公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理是政府部門重要職責(zé)。為了保障公共基礎(chǔ)設(shè)施的完整,政府部門應(yīng)當(dāng)加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施的重視,并且建立完善的管理核算體系。為防止各部門在會計核算中推諉扯皮,應(yīng)當(dāng)建立會計主體確認(rèn)制度,各級政府應(yīng)當(dāng)高度重視公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理和核算工作,對于公共基礎(chǔ)設(shè)施在核算中會計主體不清或者不明確的,應(yīng)當(dāng)按照一定的程序直接指定會計主體;對于一項公共基礎(chǔ)設(shè)施涉及多個會計主體的,應(yīng)當(dāng)建立合理的分配機制和分配方法,以便對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行準(zhǔn)確、完整的核算。

    (三)盡快制定業(yè)務(wù)指南,加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)指導(dǎo)

    財政部應(yīng)當(dāng)盡快制定業(yè)務(wù)指南。對于因征地產(chǎn)生的征地拆遷等費用應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn),以反映土地使用權(quán)的成本;要盡快研究公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類問題,嚴(yán)格規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類的條件與規(guī)則,建議固定資產(chǎn)在用途轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足公眾需求時應(yīng)該重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施,而公共基礎(chǔ)設(shè)施不允許轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn),以防止擠占和與民爭搶公共基礎(chǔ)設(shè)施,確實發(fā)揮公益屬性。財政部、各級財政部門應(yīng)當(dāng)加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)指導(dǎo),特別是要加強培訓(xùn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下,大量的會計核算需要會計人員的職業(yè)判斷,這對基層會計人員提出了更高的要求。

    (四)開展公共基礎(chǔ)設(shè)施清查,切實摸清家底

    要盡快開展公共基礎(chǔ)設(shè)施清查,各級政府應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一各部門的清查機構(gòu),確保普查全面、準(zhǔn)確、無遺漏。要加強對清查機構(gòu)、清查人員的管理。按照“成本效益”原則及“從簡入繁”的原則,對于能夠收集到完整資料的應(yīng)當(dāng)及時進行入賬核算;對于資料殘缺的,應(yīng)當(dāng)在財力允許的情況下及時評估入賬;如資產(chǎn)量大,評估有困難,應(yīng)當(dāng)按照重置成本進行入賬;如地方政府的人力、財力無法滿足,建議應(yīng)適當(dāng)允許對公共基礎(chǔ)設(shè)施按照名義金額入賬,同時應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中對名義金額入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行充分的披露。

    (五)加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施管理核算的監(jiān)督

    為進一步加強公共基礎(chǔ)設(shè)施管理和核算,政府相關(guān)部門必須要建立責(zé)任追究制度,要嚴(yán)格對公共基礎(chǔ)設(shè)施的申請、規(guī)劃、立項、建設(shè)、驗收、移交、日常維護等進行事前、事中、事后的監(jiān)督。要明確對公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部門、公共基礎(chǔ)設(shè)施管理部門、公共基礎(chǔ)設(shè)施維護部門、以及部門財務(wù)人員的在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、管理、移交以及核算的職責(zé)。各級審計部門要加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施管理及核算的審計。

    參考文獻(xiàn):

    [1]財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》的通知[S].2017-04-17.

    [2]蘇力.公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算探討——基于美國政府會計準(zhǔn)則的應(yīng)用[J].財政監(jiān)督,2016(10).

    [3]龐文群.談?wù)畷嫺母镏泄不A(chǔ)設(shè)施核算的難點——以公路基礎(chǔ)設(shè)施為例[J].財會月刊,2016(07).

    [4]李婧,盧鳳娟.公共基礎(chǔ)設(shè)施會計實施難點及解決途徑[J].商業(yè)經(jīng)濟,2015(11).

    [5]姚以賢.公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算初探[J].新會計,2014(05).

    [6]顧劍波.新政府會計準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的創(chuàng)新及建議[J].會計理論,2017(05).

    (作者單位:廈門市同安區(qū)鎮(zhèn)(街)會計核算中心)endprint

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