去偽存真
——上市公司財(cái)報(bào)穩(wěn)健性探討

陳泓穎

（蘭州大學(xué)管理學(xué)院，蘭州730001）

去偽存真
——上市公司財(cái)報(bào)穩(wěn)健性探討

陳泓穎

（蘭州大學(xué)管理學(xué)院，蘭州730001）

隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力越來(lái)越大，上市公司中的舞弊行為也屢見(jiàn)不鮮。自從規(guī)定上市公司對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)表以來(lái)，會(huì)計(jì)信息作為投資者了解公司經(jīng)營(yíng)情況和決定投資決策的媒介，舞弊案件一直層出不窮，舞弊手段也各有不同，同時(shí)會(huì)計(jì)界也在不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則以防止舞弊事件的發(fā)生。

會(huì)計(jì)；公司；報(bào)表；準(zhǔn)則

現(xiàn)如今我國(guó)資本市場(chǎng)飛速發(fā)展，各上市公司會(huì)計(jì)信息的披露越來(lái)越公開(kāi)透明，但仍有一些公司利用各種舞弊手段粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，造成財(cái)務(wù)信息質(zhì)量下降，從而對(duì)廣大投資者甚至資本市場(chǎng)產(chǎn)生不利影響。通過(guò)對(duì)幾件重大舞弊案件的分析與研究，淺析造成上市公司舞弊的因素、手段與防范措施。

一、上市公司舞弊動(dòng)機(jī)

以2001年宣布破產(chǎn)的美國(guó)安然公司為例，安然公司曾經(jīng)是世界上最大的能源、商品和服務(wù)公司之一，在全球擁有3000多家子公司，位列美國(guó)《財(cái)富》雜志“500強(qiáng)”第七名，曾被譽(yù)為“華爾街寵兒”，卻在一夜之間轟然倒塌，股價(jià)由每股75.09美元跌至0.26美元。2001年11月8日，安然向美國(guó)證監(jiān)會(huì)遞交文件，承認(rèn)做了假帳：從1997年到2001年間共虛報(bào)利潤(rùn)5.86億美元，并且隱瞞虧損6.18億美元。安然公司自詡為“世界領(lǐng)先公司”，而其作為貿(mào)易公司，由于天生面臨著交易收入不穩(wěn)定的風(fēng)險(xiǎn)，很難在股市上得到過(guò)高評(píng)價(jià)，為了達(dá)到其“高獲利、高股價(jià)、高成長(zhǎng)”的目標(biāo)，安然公司有意識(shí)地隱瞞虧損，虛增利潤(rùn)。造成安然公司鋌而走險(xiǎn)做假賬的背后有著諸多動(dòng)機(jī)。第一，安然太過(guò)急功近利，對(duì)利潤(rùn)的要求訂立太過(guò)冒進(jìn)，立下不可達(dá)到的盈利目標(biāo)，為了達(dá)到目標(biāo)而不斷擴(kuò)張業(yè)務(wù)領(lǐng)域，不僅包括傳統(tǒng)的天然氣和電力業(yè)務(wù)，還包括風(fēng)力、水力、投資、木材、廣告等等，但卻沒(méi)有實(shí)際考量新業(yè)務(wù)的盈利能力和真正思考如何改進(jìn)管理模式與經(jīng)營(yíng)方法以求降低商業(yè)成本，探索失敗的結(jié)果自然是巨大的虧損，安然巨大的野心不允許自己丟掉“世界領(lǐng)先公司”的行業(yè)老大地位，于是不得不串通安必信會(huì)計(jì)師事務(wù)所做假賬掩蓋虧損事實(shí)。第二，一旦虧損的消息傳出，必定對(duì)股價(jià)產(chǎn)生不小的影響，哄抬股價(jià)籠絡(luò)資金成了安然做假賬的第二個(gè)原因。第三，在商業(yè)上的巨額虧損已經(jīng)使安然公司喪失了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，如果消息暴露，接連而來(lái)的必然是商業(yè)信用評(píng)級(jí)降低，為了保護(hù)信貸資金和商業(yè)信用等經(jīng)濟(jì)利益，不讓公司在虧損后的處境雪上加霜也促使了安然公司操縱財(cái)務(wù)報(bào)表披露虛假會(huì)計(jì)信息。

無(wú)獨(dú)有偶，2015年曝光的日本東芝公司虛增巨額利潤(rùn)的財(cái)務(wù)丑聞，再次將世人的目光聚焦到公司會(huì)計(jì)舞弊上。東芝的財(cái)務(wù)舞弊案可以追溯到2008年。跨度長(zhǎng)達(dá)7年（2008年至2014年），東芝財(cái)報(bào)“注水”金額高達(dá)1562億日元（約合12.7億美元）。審計(jì)報(bào)告認(rèn)為,東芝舞弊究其原因是公司高層等希望“提高表面上的當(dāng)期利潤(rùn)”，相關(guān)負(fù)責(zé)人迎合這一目的,持續(xù)違規(guī)操作會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。日本企業(yè)十分強(qiáng)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)威，社長(zhǎng)和CEO獨(dú)攬大權(quán)，公司盛行“等級(jí)”制度，許多董事和高管行事皆以社長(zhǎng)馬首是瞻，又何況普通員工，公司內(nèi)部不允許一絲質(zhì)疑。東芝前社長(zhǎng)西田厚聰為公司設(shè)置了一系列不可完成的目標(biāo)，給下屬施加了“數(shù)字”上的巨大壓力，不管是在經(jīng)濟(jì)危機(jī)期間還是經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，公司下屬為了完成西田厚聰不切實(shí)際的目標(biāo)，只能在財(cái)務(wù)報(bào)表上下功夫精心粉飾業(yè)績(jī)，進(jìn)行了一次長(zhǎng)時(shí)間連續(xù)性跨部門(mén)的財(cái)務(wù)造假，而這一經(jīng)歷3代掌門(mén)、6年造假、4大業(yè)務(wù)，經(jīng)營(yíng)層參與、企業(yè)全體組織牽涉其中的重大造假事件也顯露了公司舞弊的又一動(dòng)因，公司掌舵人盲目冒進(jìn)，一昧要求數(shù)字上的業(yè)績(jī)，不重視實(shí)際情況結(jié)果也只能是重復(fù)上演“人有多大膽，地有多大產(chǎn)”的躍進(jìn)大戲，而日本企業(yè)的家文化之下，企業(yè)高管權(quán)力過(guò)于集中，員工受到來(lái)自高層的巨大壓力不得不進(jìn)行舞弊以達(dá)到既定目標(biāo)。

2000年美國(guó)朗訊公司在連續(xù)15個(gè)季度的收入都低于華爾街預(yù)期，銷(xiāo)售收入下降十億美元，許多在高速發(fā)展期間被掩蓋的問(wèn)題暴露出來(lái)，面對(duì)巨大的壓力，朗訊決定鋌而走險(xiǎn)不顧一切地提前確認(rèn)收入甚至虛構(gòu)收入，最終導(dǎo)致這位全球通訊網(wǎng)絡(luò)的領(lǐng)導(dǎo)者墜入萬(wàn)丈深淵。

同樣犯錯(cuò)的公司不計(jì)其數(shù)，舞弊案例層出不窮，除了上述幾個(gè)典型案例所述動(dòng)機(jī)外還有更多其他的動(dòng)機(jī)促使上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。動(dòng)機(jī)又分為內(nèi)因和外因，內(nèi)因即公司對(duì)舞弊的主動(dòng)性需求，外因則是由于管理不善等原因?yàn)槠髽I(yè)舞弊創(chuàng)造可能的客觀條件。其中內(nèi)因包括一下幾點(diǎn)：一是企業(yè)融資的需要，公司的發(fā)展需要大量資金的支持用以擴(kuò)建規(guī)模，研發(fā)新產(chǎn)品或其他用途來(lái)增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力，股權(quán)融資作為極優(yōu)的積累資金和融資方式，不管是獲取上市資格，還是為了保住上市資格或是為提高股票價(jià)格，都有可能成為公司舞弊的動(dòng)機(jī)。根據(jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定，股份有限公司申請(qǐng)其股票上市必須符合的條件之一為開(kāi)業(yè)時(shí)間在三年以上，最近三年連續(xù)盈利。在2014年6月起實(shí)施的《關(guān)于改革完善并嚴(yán)格實(shí)施上市公司退市制度的若干意見(jiàn)》中規(guī)定連續(xù)三年虧損三年的上市公司將被強(qiáng)制退市，許多企業(yè)為了進(jìn)行股權(quán)融資，在實(shí)際業(yè)績(jī)沒(méi)有明顯改善，不完全具備上市資格的情況下，便會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)舞弊以確保公司三年連續(xù)盈利。二是分紅計(jì)劃動(dòng)機(jī)，上市公司中盛行股權(quán)激勵(lì)制度，是企業(yè)為激勵(lì)經(jīng)理人和骨干員工在一定條件下以分發(fā)股票的方式對(duì)經(jīng)營(yíng)者擁有一定數(shù)量企業(yè)股權(quán)，因此職業(yè)管理者的收入有相當(dāng)一部分是由股權(quán)組成，那么股價(jià)的變化就和管理者的收入息息相關(guān)，在公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況不甚理想的情況下，管理者可能會(huì)虛構(gòu)財(cái)務(wù)信息，粉飾公司業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)情況，以此來(lái)提高股票價(jià)格，最終確保自己的收入。三是公司的本質(zhì)是盈利，一旦公司制造虛假事項(xiàng)并披露虛假財(cái)務(wù)信息能為企業(yè)帶來(lái)巨大收益，且收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于未來(lái)可預(yù)見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，企業(yè)往往就會(huì)冒風(fēng)險(xiǎn)去做，其中包括出于業(yè)績(jī)考核的目的、為了獲得信貸資金和商業(yè)信用等經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，以及政治利益和其他利益的驅(qū)動(dòng)。

其外因表現(xiàn)為：一是信息不對(duì)稱。以安然公司為例，安然以保護(hù)商業(yè)機(jī)密為由拒絕披露收入或利潤(rùn)的細(xì)節(jié)，就算是已經(jīng)披露的財(cái)務(wù)信息也顯得非常繁瑣且雜亂，連專業(yè)的財(cái)務(wù)分析人員都無(wú)法弄清各項(xiàng)數(shù)據(jù)的來(lái)源，《財(cái)富》雜志曾稱安然為“巨大的密不透風(fēng)的公司”，極度的信息不對(duì)稱是安然之所以能隱瞞如此巨額虧損的主要原因。二是公司治理結(jié)構(gòu)不完善。表現(xiàn)為公司高層權(quán)利過(guò)于集中，經(jīng)營(yíng)層不按規(guī)定越權(quán)決定，不受監(jiān)管使得“外部董事”這一制度形同虛設(shè)，內(nèi)部監(jiān)事會(huì)審計(jì)也不能起到相應(yīng)的作用，缺乏科學(xué)的管理體系和權(quán)力制約機(jī)制是有一個(gè)滋生舞弊的重要原因。三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的缺失。安然和安達(dá)信串通舞弊是這一原因最好的例證，審計(jì)人員被要求要具有實(shí)際上和形式上的獨(dú)立，一旦喪失了任何一方面的獨(dú)立性，審計(jì)的質(zhì)量必然將大大受損。安達(dá)信不僅為安然公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)，而且，安然公司的許多高層管理人員為安達(dá)信的前雇員，他們之間的密切關(guān)系已經(jīng)有損安達(dá)信形式上的獨(dú)立性了。因此，安達(dá)信才不能做到出具對(duì)安然財(cái)務(wù)報(bào)表完全客觀公允的審計(jì)報(bào)告。安達(dá)信未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，最終導(dǎo)致了安達(dá)信的結(jié)束。四是監(jiān)督不力。東芝舞弊案的發(fā)生固然是由于公司蓄意操縱財(cái)務(wù)信息導(dǎo)致，但依然有一部分原因在于審計(jì)監(jiān)管力度缺乏，東芝所支付給安永的審計(jì)費(fèi)用遠(yuǎn)低于國(guó)際水準(zhǔn)，日本的審計(jì)費(fèi)用相對(duì)較低，這一現(xiàn)象也映射出日本不重視審計(jì)的公司文化，在這樣的前提下難以培養(yǎng)和吸引高質(zhì)量的會(huì)計(jì)人才，審計(jì)資源也相對(duì)缺乏，因此要做到強(qiáng)有力的監(jiān)督和精準(zhǔn)細(xì)致的審查服務(wù)是很難的。除審計(jì)外，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的工作也不盡如人意，在監(jiān)察的及時(shí)性、全面性以及對(duì)違規(guī)行為的敏感度上都有待提高。

二、上市公司舞弊手段

古人云：“以銅為鏡，可以正衣冠；以史為鏡，可以知興替；以人為鏡，可以知得失”。如今，連年曝出的財(cái)務(wù)丑聞令不少投資者對(duì)股票市場(chǎng)喪失投資信心，商業(yè)也淪為一場(chǎng)公司管理者精心設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)游戲，已發(fā)現(xiàn)的舞弊手段更是五花八門(mén)，投資者也更是希望改善市場(chǎng)投資環(huán)境，還投資者一個(gè)真實(shí)健康可信賴的股票市場(chǎng)，想要改善未來(lái)就需正視總結(jié)過(guò)去所犯的錯(cuò)誤，以史為鏡。

上市公司過(guò)去使用的常見(jiàn)的舞弊手段有：一是提前確認(rèn)收入甚至虛構(gòu)收入。以朗訊公司為例，2000年擔(dān)任朗訊北美地區(qū)銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)總裁的Nina Aversano為了促成銷(xiāo)售合同，向分銷(xiāo)商Anixter口頭承諾若無(wú)法售出可全額退貨，卻在2000年第四季度的管理者報(bào)告函中承諾在其負(fù)責(zé)的區(qū)域范圍內(nèi)不存在需要回購(gòu)或者接受包括分銷(xiāo)商退貨的協(xié)議，且已賣(mài)給客戶包括分銷(xiāo)商的存貨，不存在其他未來(lái)的履約責(zé)任。根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)性和謹(jǐn)慎性原則，貨物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有完全轉(zhuǎn)移，不能將委托代銷(xiāo)產(chǎn)品確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，朗訊公司卻憑借管理者報(bào)告函提前確認(rèn)收入虛增高額利潤(rùn)。虛構(gòu)收入一般采用的方法為上市公司通過(guò)與其他企業(yè)簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同，偽造出庫(kù)單和運(yùn)輸憑證，然后根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，但實(shí)際上既不發(fā)貨也不收款?；蛘咴趫?bào)告日前擴(kuò)大某客戶名下的銷(xiāo)售量，同時(shí)增加應(yīng)收賬款和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，日后再以產(chǎn)品質(zhì)量不合格等原因做銷(xiāo)售退回賬務(wù)處理，以增加當(dāng)期利潤(rùn)。還有在關(guān)聯(lián)企業(yè)間出售買(mǎi)賣(mài)資產(chǎn)作為業(yè)務(wù)收入，而買(mǎi)賣(mài)的價(jià)格設(shè)置明顯高于市價(jià)，以此增加銷(xiāo)售量和收入。

二是選用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。許多上市公司利用會(huì)計(jì)政策的靈活性，鉆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空子進(jìn)行財(cái)務(wù)操作。第一，選用不當(dāng)?shù)挠?jì)價(jià)模式，以歷史成本計(jì)量的模式非常依賴于貨幣的穩(wěn)定性，常會(huì)受到通貨膨脹或通貨緊縮的影響而導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息不準(zhǔn)確，因此出現(xiàn)了以公允價(jià)值計(jì)量的模式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明確規(guī)定以歷史成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量各自的適用情況，但有些公司會(huì)計(jì)以判斷失誤為由濫用會(huì)計(jì)政策，在資產(chǎn)增值時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量，減值時(shí)以歷史成本計(jì)量，不進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提，進(jìn)而虛增利潤(rùn)。第二，選用不當(dāng)?shù)牡鴥r(jià)減值計(jì)提比例。折舊費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、預(yù)計(jì)損失、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等費(fèi)用的計(jì)提或攤銷(xiāo)的依據(jù)和比例都可能被會(huì)計(jì)人員出于某種非法目的而進(jìn)行人為調(diào)節(jié)。例如東芝利用“完工百分比法”將計(jì)提損失推遲到下一年度，以此減少當(dāng)期費(fèi)用。以及2002年7月處于虧損狀態(tài)朗訊公司為了扭轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，在2003年實(shí)現(xiàn)盈利，在2002年11月計(jì)提了3億應(yīng)收賬款特別準(zhǔn)備金和1.5億虧損風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，虛減盈利4.5萬(wàn)，2003年再反沖回4.5億，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移惡意操縱財(cái)務(wù)信息。第三，選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法，固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)期限的延長(zhǎng)和縮短均可使當(dāng)期費(fèi)用產(chǎn)生巨大的變化，認(rèn)為判斷折舊方法和折舊年限是存在操作空間。第四，選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄?，通過(guò)改變合并范圍來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。20世紀(jì)90年代，安然通過(guò)資本重組建立了復(fù)雜的公司體系，各類子公司和合伙公司超過(guò)3000個(gè)，這些公司稱為特殊目的實(shí)體，是為達(dá)到某一特定目的而臨時(shí)設(shè)立的從事某項(xiàng)交易或一系列交易的實(shí)體。美國(guó)GAAP規(guī)定，子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表必須納入合并報(bào)表的編制范圍，而沒(méi)對(duì)特殊目的實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表作出規(guī)定，安然利用這個(gè)空子將負(fù)債轉(zhuǎn)移到這些公司名下，而將這些公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到總公司，借此隱瞞了公司高達(dá)130億的巨額債務(wù)。

三是隱瞞費(fèi)用，將收益性支出資本化。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建而發(fā)生的利息費(fèi)用，可以予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)的成本，投入使用后，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。有些公司往往利用“待攤費(fèi)用”、“在建工程”等科目進(jìn)行調(diào)賬。如把當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用列為遞延資產(chǎn)，將本該記入當(dāng)期費(fèi)用的利息資本化，都可以達(dá)到增加資產(chǎn)價(jià)值、虛增利潤(rùn)的目的。

四是稅務(wù)舞弊。其一，所得稅返還款確認(rèn)期間的陷阱。對(duì)于返還的所得稅款，有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)，有的則采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)，亦即于實(shí)際收到所得稅返還款時(shí)確認(rèn)收益。如確認(rèn)政策有變動(dòng)，則不同期間的所得稅返還款確認(rèn)金額就存在較大彈性。其二，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格規(guī)避增值稅。對(duì)于實(shí)行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，則上市公司可通過(guò)提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，提高進(jìn)項(xiàng)稅額，從而達(dá)到規(guī)避增值稅的目的，對(duì)于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將直接降低成本，提高利潤(rùn)。

三、上市公司舞弊治理對(duì)策

從內(nèi)因出發(fā)，加大處罰力度，設(shè)置巨額罰款。將公司高管的法律責(zé)任用明確的法律形式加以限定，首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)的責(zé)任主體，不履行建立與完善內(nèi)部控制的職能，將會(huì)受到嚴(yán)厲的經(jīng)濟(jì)與刑事處罰，如美國(guó)薩班斯法案906條款：給公司高管人員和會(huì)計(jì)從業(yè)人員處以最高20年監(jiān)禁，最高500萬(wàn)美元罰款等。面對(duì)舞弊行為，舞弊者不但要承受聲譽(yù)的損害還必須承擔(dān)金錢(qián)損失，只有使上市公司造假的風(fēng)險(xiǎn)成本大于風(fēng)險(xiǎn)收益，大幅度提高造假成本，降低預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益才能從內(nèi)部遏制上市公司想要通過(guò)舞弊手段獲取不法收益的想法，使之不敢心存僥幸，鋌而走險(xiǎn)，從根本上杜絕舞弊。

從外因出發(fā)：一是增大會(huì)計(jì)信息披露透明度，降低信息不對(duì)稱程度。進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)信息在披露方面的法規(guī)，在信息披露的范圍、內(nèi)容以及提高虛假財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任方面加以嚴(yán)格界定，對(duì)披露虛假信息的企業(yè)，應(yīng)依據(jù)其對(duì)利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)損失大小和社會(huì)影響程度，嚴(yán)厲懲罰披露虛假信息的管理人員。提高信息披露的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性，建立具有“可操作性”的規(guī)章制度，而不只在大方面上進(jìn)行引導(dǎo)。

二是增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中凡是出現(xiàn)舞弊或違規(guī)行為，背后一定是相關(guān)利益驅(qū)動(dòng)所導(dǎo)致的，保證審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)工作順利進(jìn)行的必要前提。審計(jì)的獨(dú)立性包括機(jī)構(gòu)獨(dú)立、經(jīng)濟(jì)獨(dú)立和精神獨(dú)立。其一，機(jī)構(gòu)獨(dú)立指審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在形式上獨(dú)立于被審計(jì)單位之外，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。其二，經(jīng)濟(jì)獨(dú)立指審計(jì)機(jī)構(gòu)或組織的經(jīng)濟(jì)來(lái)源應(yīng)有一定的法律法規(guī)作保證，不受被審計(jì)單位制約，即使是民間審計(jì)組織，也規(guī)定除了正常的業(yè)務(wù)收費(fèi)外，不允許與被審計(jì)單位有其他經(jīng)濟(jì)依附關(guān)系，保證審計(jì)主體行為不受其他利益左右，如規(guī)定禁止審計(jì)人員持有被審計(jì)公司的股票、債券或有貿(mào)易關(guān)系等情況。上述情況的發(fā)生難免會(huì)出現(xiàn)審計(jì)人員為保證自身利益而包庇或夸大公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)驗(yàn)成果，提供不真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)，但這些情況是很難完全禁止或?qū)彶榈模枰揽刻岣邔徲?jì)人員的自覺(jué)性，主動(dòng)規(guī)避此類情況發(fā)生。其三，精神獨(dú)立即審計(jì)人員必須公正無(wú)私，不帶任何偏見(jiàn)，表現(xiàn)在避免審計(jì)人員過(guò)去在被審計(jì)單位任職或其親屬在被審計(jì)單位任職等。

三是完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立財(cái)報(bào)內(nèi)控管理制度。首先，如何劃分責(zé)任。其一，合理的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)防止集權(quán)，分散各項(xiàng)權(quán)利，明確各部門(mén)職責(zé)。例如董事會(huì)負(fù)責(zé)審批重大財(cái)經(jīng)政策及批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)委員會(huì)負(fù)責(zé)審計(jì)公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表和披露事宜，審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)解決公司和外部審計(jì)師間的分歧與摩擦，分析審計(jì)報(bào)告和管理建議書(shū)，并采取相應(yīng)的措施解決其中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。除明確各部門(mén)職責(zé)外，還應(yīng)將財(cái)報(bào)責(zé)任分解至公司高層各個(gè)管理人員，以加強(qiáng)對(duì)公司高層的管制。美國(guó)薩班斯法案第302條規(guī)定公司CEO、CFO必須簽字保證：其已審閱過(guò)報(bào)送給SEC的財(cái)務(wù)報(bào)告，保證財(cái)務(wù)報(bào)告在所有重大方面公允體現(xiàn)了公司經(jīng)營(yíng)狀況，以及第404條：公司管理層簽字聲明對(duì)建立和維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)及程序的充分有效負(fù)責(zé)，都明確反映了責(zé)任制的重要性，只有明確各管理人員職責(zé)范圍才能達(dá)到相互制約以及相互監(jiān)督。其二，設(shè)置分層分級(jí)的財(cái)報(bào)管控責(zé)任機(jī)制，各業(yè)務(wù)單元CEO、CFO對(duì)本領(lǐng)域的財(cái)報(bào)內(nèi)控有效及財(cái)報(bào)結(jié)果真實(shí)可靠負(fù)責(zé)，各流程管理者對(duì)本流程內(nèi)控設(shè)計(jì)與執(zhí)行負(fù)責(zé)。公司各層級(jí)按一定的層級(jí)劃分責(zé)任，如全球范圍的財(cái)報(bào)由集團(tuán)CEO、CFO負(fù)責(zé)，洲際范圍財(cái)報(bào)由地區(qū)部CEO、CFO負(fù)責(zé)，各分公司財(cái)報(bào)則由代表處CEO、CFO負(fù)責(zé)，每一個(gè)環(huán)節(jié)都有負(fù)責(zé)人，出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)可迅速發(fā)現(xiàn)問(wèn)題出現(xiàn)的原因以及問(wèn)責(zé)有關(guān)負(fù)責(zé)人，最重要的是便于管理最大程度的防止問(wèn)題發(fā)生。財(cái)報(bào)責(zé)任的分解在實(shí)踐中需按照一定的財(cái)報(bào)責(zé)任承諾流程，各層級(jí)CEO組織會(huì)議與CFO、法務(wù)、會(huì)計(jì)和其他關(guān)鍵人員半年度審視報(bào)表及其他披露事項(xiàng)，符合要求則直接總結(jié)并作為承諾函的附件層層上交，由集團(tuán)CFO、CEO對(duì)外發(fā)表財(cái)報(bào)聲明保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)公允，不符合要求則說(shuō)明其中不符合事項(xiàng)部分并作為承諾函附件上交，保證財(cái)報(bào)需要的業(yè)務(wù)信息準(zhǔn)確完整，會(huì)計(jì)估計(jì)判斷真實(shí)合理。各層責(zé)任人都要簽署財(cái)報(bào)責(zé)任承諾書(shū)，保證簽署期間財(cái)報(bào)內(nèi)控不存在重大缺陷或財(cái)報(bào)影響事項(xiàng)。對(duì)于簽署虛假財(cái)報(bào)責(zé)任承諾書(shū)或未履行財(cái)報(bào)管控責(zé)任的違規(guī)事件，根據(jù)造成后果的嚴(yán)重程度分為幾個(gè)等級(jí)對(duì)違規(guī)事件負(fù)責(zé)人進(jìn)行問(wèn)責(zé)，如將主觀提供虛假信息或隱瞞財(cái)務(wù)信息進(jìn)行財(cái)報(bào)舞弊的行為設(shè)為一級(jí)，將非主觀意愿但造成重大過(guò)失的設(shè)為二級(jí)，造成較大過(guò)失或過(guò)失較小等以程度依次設(shè)定等級(jí)，并配合不同等級(jí)追究責(zé)任人的民事責(zé)任或刑事責(zé)任。第二，如何落實(shí)責(zé)任。各層級(jí)CEO、CFO雖然對(duì)財(cái)報(bào)負(fù)責(zé)，但時(shí)間和精力和公司規(guī)模使他們不可能做到親力親為監(jiān)督每一個(gè)項(xiàng)目每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，這就關(guān)系到如何實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)監(jiān)管，很多時(shí)候，企業(yè)的監(jiān)管完全跟從業(yè)務(wù)，但當(dāng)財(cái)務(wù)監(jiān)管發(fā)現(xiàn)有問(wèn)題時(shí)，對(duì)整體流程而言已經(jīng)太遲。很多東西到財(cái)務(wù)那里沒(méi)有任何缺點(diǎn)，但是并不意味著就沒(méi)有問(wèn)題。實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)監(jiān)管，最理想的辦法就是將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)緊密結(jié)合在一起，將財(cái)務(wù)融入到整個(gè)業(yè)務(wù)，從合同談判、報(bào)價(jià)，一直到最后整個(gè)過(guò)程財(cái)務(wù)全程參與，這樣可以在很大程度上保證將業(yè)務(wù)信息正確的轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)信息。但在實(shí)際的操作中，這又是很難做到的，因?yàn)檫@需要大量的財(cái)會(huì)人員，導(dǎo)致業(yè)務(wù)成本增加，與公司降低成本提高利潤(rùn)的目標(biāo)相悖，絕大部分公司都很難做到。要使得內(nèi)部監(jiān)管和控制發(fā)揮作用，更多的是要依靠對(duì)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，普及基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)的專業(yè)知識(shí)。除公司集體培訓(xùn)外，各層級(jí)財(cái)會(huì)人員應(yīng)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)地對(duì)各層業(yè)務(wù)人員進(jìn)行明確的指導(dǎo)，將每一項(xiàng)業(yè)務(wù)流程和注意事項(xiàng)告訴業(yè)務(wù)人員，如合同更改、延遲交付貨款等應(yīng)及時(shí)通知財(cái)務(wù)人員，以防止財(cái)報(bào)與實(shí)務(wù)脫節(jié)。

只有設(shè)定高效穩(wěn)健的架構(gòu)、實(shí)行到位的制度，把信息共享、監(jiān)控策略及人員管理等問(wèn)題理順，同時(shí)保證有效的財(cái)務(wù)監(jiān)控，才能從根本上解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題。

F235

A

1005-913X（2017）10-0072-04

2017-09-10

陳泓穎(1995-)，女，貴州遵義人，本科學(xué)生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

［責(zé)任編輯：金永紅］