我國個(gè)人所得稅超額累進(jìn)稅率問題研究

王茹曉

我國個(gè)人所得稅超額累進(jìn)稅率問題研究

王茹曉

個(gè)人所得稅，特別是工資薪金所得項(xiàng)目是與人們切身利益最相關(guān)、與人們?nèi)粘Ｉ铌P(guān)系最密切的稅種之一，它除了作為財(cái)政收入來源，更有著調(diào)節(jié)國內(nèi)收入分配的重要作用。自1980年以來，我國已有37年征收個(gè)人所得稅的歷史。然而盡管近年來進(jìn)行了許多改革，個(gè)人所得稅在調(diào)控我國居民收入分配方面的作用仍然有限。本文將從個(gè)人所得稅改革的進(jìn)展出發(fā)，對(duì)中國現(xiàn)階段個(gè)人所得稅制沒有解決的問題進(jìn)行分析。

一、我國近年個(gè)人所得稅改革的主要內(nèi)容

自1994年國務(wù)院頒布了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》以來，我國個(gè)人所得稅法經(jīng)歷了多次修訂，但個(gè)人所得稅的改革沒有涉及分類征收模式的變化，改革重點(diǎn)一直是工資、薪金所得。在我國征收個(gè)人所得稅的初始階段，工資、薪金所得適用800元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整三次后提高到了現(xiàn)在的3500元。從2011年以后，工資、薪金所得由實(shí)行5%～45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率調(diào)整為現(xiàn)階段的3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。

二、我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅征收標(biāo)準(zhǔn)存在的問題

盡管中國的個(gè)人所得稅制度已經(jīng)進(jìn)行了多次改革，但是目前我國實(shí)行的超額累進(jìn)稅率制度依然存在很多問題，調(diào)節(jié)收入分配的職能還不能充分發(fā)揮。

1.個(gè)人所得稅的各分類項(xiàng)改革程度不一致

在我國個(gè)人所得稅的改革進(jìn)程中，主要改變集中于工資、薪金所得的費(fèi)用和扣除標(biāo)準(zhǔn)，無法體現(xiàn)稅收公平原則。居民的收入和消費(fèi)水平隨著社會(huì)發(fā)展一直在上漲，相應(yīng)的也推動(dòng)了稅收扣除標(biāo)準(zhǔn)的增加。然而靈活就業(yè)人群需要繳納的勞務(wù)報(bào)酬稅卻在這37年間沒有進(jìn)行過調(diào)整，這使得其他類別的收入群體在稅收上受到很大差別待遇。舉例來說，同一家庭的兄弟二人在2017年1月得到相同應(yīng)納稅收入六千元，哥哥從他固定工作的公司獲得工資收入，所以哥哥1月應(yīng)支付的個(gè)人所得稅額是：（6000-3500）×10%-105＝145元，平均稅率是：145÷6000×100%=2.4%；弟弟從他實(shí)習(xí)的單位賺取勞務(wù)報(bào)酬，則弟弟1月應(yīng)支付的個(gè)人所得稅額是：（6000-800） ×（1-20%）×20%＝832元，平均稅率是：832÷6000×100%＝13.87%。通過上述比較分析可知，盡管哥哥和弟弟兩個(gè)人每月收入一樣多，并且兄弟兩個(gè)人面臨的滿足基本生活需求所必須支付的成本是一樣的，但是因?yàn)樗麄冞m用的稅收政策不同，兩人繳納的個(gè)人所得稅數(shù)額和平均稅率的差距都非常大。勞務(wù)報(bào)酬稅規(guī)定的起征點(diǎn)為800元，遠(yuǎn)低于3500元的工資、薪金稅起征點(diǎn)，這對(duì)于收入較低且只有一項(xiàng)勞務(wù)報(bào)酬收入的群體來說造成了非常大的稅務(wù)負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)行的稅收政策只降低了工資、薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但是對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬等其他收入類別的所得者來說，稅負(fù)不降反增，不利于公平。

2.高收入群體稅率累進(jìn)程度低

平均稅率（AR）表示為總應(yīng)納稅額除以總應(yīng)稅收入，邊際稅率（MRT）是指每增加或減少單位應(yīng)稅收入后使征稅級(jí)次變化的最終適用稅率，在七級(jí)超額累進(jìn)個(gè)人所得稅稅率制度中，它表示為稅基增加部分對(duì)應(yīng)的稅率。根據(jù)AR和MRT的定義，本文計(jì)算了個(gè)人工薪所得稅的各層級(jí)，如表1所示（計(jì)算前六級(jí)平均稅率時(shí)，X取值本級(jí)最高應(yīng)納稅所得額，計(jì)算第七級(jí)時(shí)應(yīng)納稅所得額X取值10萬元）。

根據(jù)表1數(shù)據(jù)和圖1曲線可以看出，AR與收入呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，從第一級(jí)的0.03到第七級(jí)的0.31495，體現(xiàn)出個(gè)人所得稅稅率具有累進(jìn)性。對(duì)于3.5萬元以下的中低收入階層，平均稅率隨著收入提高增長(zhǎng)速度相對(duì)較快；而對(duì)于3.5萬元以上的高收入階層，平均稅率的上升趨勢(shì)開始明顯放緩，增速低于前四級(jí)。這說明了高收入者收入增長(zhǎng)帶來的稅收負(fù)擔(dān)增長(zhǎng)程度比中低收入階層低。其次，在邊際稅率方面，中低收入階層的稅率提升較快。在0-0.9萬元之間的范圍內(nèi)，應(yīng)納稅所得額跨越3個(gè)級(jí)次，每提高一級(jí)稅率平均上升8.5%。而在較高收入?yún)^(qū)間，稅率的提升速度較慢，在0.9-10萬元之間跨越4個(gè)級(jí)次的范圍內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加了9.1萬元，稅率總共提高了20%，每提高一級(jí)稅率平均上升6.67%，增長(zhǎng)速度低于前三個(gè)級(jí)次。因此，在中低等收入人群中稅率累進(jìn)程度高，收入的小幅增長(zhǎng)將導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較快增加，而高收入群體的稅率累進(jìn)程度較低，由收入增加引起的稅收負(fù)擔(dān)增長(zhǎng)的幅度小。

Pigou（1928）提出了一種利用平均稅率變化與收入變化之比表示平均稅率累進(jìn)性的測(cè)量方式，表達(dá)公式如下：

Y表示應(yīng)納稅收入，YH為高收入，YL為低收入，ARH對(duì)應(yīng)高收入的平均稅率，ARL對(duì)應(yīng)低收入的平均稅率。平均稅率累進(jìn)性是平均稅率所在曲線上點(diǎn)的斜率，即，所以也能用如下公式表示：

圖1 各級(jí)次平均稅率和邊際稅率曲線圖

表1 各級(jí)次平均稅率和邊際稅率

從上式可知，邊際稅率減去平均稅率所得與稅前收入之比可以用來表示平均稅率累進(jìn)性。如果邊際稅率高于平均稅率，則稅收具有累進(jìn)性，累進(jìn)程度隨著數(shù)值的增加而增大。邊際稅率低于平均稅率則說明稅收不具有累進(jìn)性，而是累退的。當(dāng)邊際稅率等于平均稅率時(shí)，稅收為比例稅，不具備累進(jìn)性或累退性。

根據(jù)表1計(jì)算出的平均稅率和邊際稅率可計(jì)算出各級(jí)次的ARP，如表2和圖2所示：

應(yīng)稅所得額所有層級(jí)范圍對(duì)應(yīng)的ARP均大于0，說明我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅的稅率呈現(xiàn)累進(jìn)性，但累進(jìn)曲線呈下降趨勢(shì)，換句話說，稅率累進(jìn)程度隨著收入的增長(zhǎng)而減小。而且累進(jìn)程度較強(qiáng)的前四級(jí)的平均稅率累進(jìn)曲線呈急劇變化趨勢(shì)，ARP從0.002大幅落至0.000319，表明中低收入群體的小幅收入增加就可導(dǎo)致平均稅率累進(jìn)指數(shù)大幅度降低。而對(duì)于高收入群體，ARP數(shù)值較低且曲線下降速度慢，從0.000319下降至0.000126后又略微上升。由此我們可以得出結(jié)論，隨著收入的增長(zhǎng)，個(gè)人所得稅稅率累進(jìn)程度反而下降，具體表現(xiàn)為中低收入階層的稅率累進(jìn)程度較高，高收入階層的稅率累進(jìn)程度較低。這意味著我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅不能較好地發(fā)揮其作用，調(diào)節(jié)所有收入群體的收入分配。

圖2 平均稅率累進(jìn)性曲線圖

表2 個(gè)人所得稅平均稅率累進(jìn)性

三、政策建議

1.細(xì)化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

第一，費(fèi)用扣除應(yīng)該包含納稅人為了取得收入必須支付的生活費(fèi)用和支出；第二，按照不斷變化的通貨膨脹率和匯率，靈活確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；第三，除了通常的費(fèi)用扣除之外，可以給予弱勢(shì)群體額外增加扣除的照顧，同時(shí)也可以適當(dāng)提高高科技部門、創(chuàng)業(yè)人員的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

2.減少稅率級(jí)次，降低最高邊際稅率

建議將我國的個(gè)人所得稅降至5級(jí)超額累進(jìn)稅率，適當(dāng)?shù)販p少稅率級(jí)次擴(kuò)大級(jí)距，既可以通過程序精簡(jiǎn)實(shí)現(xiàn)減輕管理成本，又可以使個(gè)人所得稅更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的職能，實(shí)現(xiàn)稅收公平。雖然高收入群體只占我國納稅人數(shù)量的很小一部分，但不可否認(rèn)他們做出了巨大的稅收貢獻(xiàn)。因此建議降低最高邊際稅率，鼓勵(lì)收入高的群體自愿繳納個(gè)人所得稅，為全面實(shí)行綜合稅制度奠定基礎(chǔ)。

（作者單位：上海大學(xué)悉尼工商學(xué)院）