跨境融資的稅務(wù)考量

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

跨境融資的稅務(wù)考量

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

企業(yè)在境外發(fā)債融資時，不僅應(yīng)考慮利率和手續(xù)費等顯性成本，還應(yīng)審慎考量隱形稅務(wù)成本。

在國內(nèi)金融去杠桿和監(jiān)管收緊的形勢下，企業(yè)境內(nèi)融資成本有所上升。與此同時，海外相對低廉的融資成本吸引了不少境內(nèi)企業(yè)選擇通過境外發(fā)債或借款的方式融資。鑒于境內(nèi)融資方對外支付的利息需要在中國境內(nèi)繳納所得稅（預(yù)提所得稅）和增值稅，并且上述各項稅收在實際操作中常會約定為由境內(nèi)融資方實際負(fù)擔(dān)，因此企業(yè)在境外發(fā)債融資時，不僅應(yīng)考慮利率和手續(xù)費等顯性成本，還應(yīng)審慎考量隱形稅務(wù)成本對最終實際融資成本的影響，充分了解自身的涉稅義務(wù)及潛在的法律責(zé)任，根據(jù)實際的綜合融資成本來審慎選擇融資方式，并采取有效措施防范相應(yīng)的涉稅風(fēng)險。

境外貸款利息補繳稅款

在中國香港地區(qū)注冊的A企業(yè)與國外B銀行簽訂了貸款協(xié)議，且該貸款協(xié)議是在A企業(yè)在2014年依據(jù)實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為“境外注冊中資居民企業(yè)”后簽訂的。貸款利息直接由B銀行從A企業(yè)的香港賬戶扣款。內(nèi)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，B銀行作為非居民企業(yè)，對從A企業(yè)收到的利息所得負(fù)有繳納中國企業(yè)所得稅的義務(wù)；同時，A企業(yè)作為“境外注冊中資居民企業(yè)”，在每次簽訂貸款協(xié)議時有義務(wù)履行合同備案登記，并按規(guī)定代扣代繳B銀行應(yīng)納的稅款。通過多次溝通，A企業(yè)按要求完成了非居民企業(yè)源泉扣繳所得稅合同補備案。稅務(wù)人員通過貸款合同備案的信息發(fā)現(xiàn)，B銀行部分非居民企業(yè)利息所得可以享受稅收協(xié)定待遇，并據(jù)此協(xié)助A企業(yè)申報享受稅款減免合計1312.47萬元。最終，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的督促和協(xié)助下，A企業(yè)實際代扣代繳B銀行利息收入所得稅4046萬元。

針對上述案例，可從納稅人身份的認(rèn)定、具體稅額計算、扣繳義務(wù)及合同備案義務(wù)三個方面進(jìn)行分析。

納稅人身份的認(rèn)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人兩類。居民納稅人對來源于全球范圍的所得，均負(fù)有在中國繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。非居民納稅人僅就來源于中國境內(nèi)的所得，負(fù)有在中國繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。具體而言，“居民企業(yè)”是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)；“非居民企業(yè)”是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或雖未在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。自2008年1月1日新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》生效以來，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號文）、《關(guān)于印發(fā)〈境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第45號）和《關(guān)于依據(jù)實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)實施居民企業(yè)認(rèn)定有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第9號），對如何認(rèn)定“境外注冊中資居民企業(yè)”做了進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定。其中，實際管理機(jī)構(gòu)是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)，對于實際管理機(jī)構(gòu)的判斷，遵循實質(zhì)重于形式的原則。

本案例中，A公司正是由于其“實際管理機(jī)構(gòu)”位于內(nèi)地，才被認(rèn)定為“境外注冊中資居民企業(yè)”，內(nèi)地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就可據(jù)此參照“居民納稅人”進(jìn)行管理。因此，在本案例中，A公司被要求對作為非居民納稅人的B銀行從A公司收取的利息應(yīng)納的稅款履行代扣代繳的義務(wù)。

具體稅額的計算

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，利息所得的來源地根據(jù)“負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定”。本案例中A公司被認(rèn)定為“境外注冊中資居民企業(yè)”后，B銀行根據(jù)與A公司簽訂的貸款協(xié)議所收取的利息，將被視為來源于中國境內(nèi)的所得。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納10%的企業(yè)所得稅（“預(yù)提所得稅”）。但如果中國與其他國家或地區(qū)簽訂有稅收協(xié)定，并對利息所得規(guī)定了更為優(yōu)惠的稅率（見附表），則稅收協(xié)定的規(guī)定將優(yōu)先適用。例如《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》，就對符合條件的非居民取得的利息所得規(guī)定了稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率：如果利息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過利息總額的7%。

本案例中，B銀行作為非居民企業(yè)符合享受上述協(xié)定優(yōu)惠的條件。雖然A企業(yè)可能并不知曉B銀行可以申請稅收協(xié)定的優(yōu)惠稅率，但在其辦理補備案登記的過程中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給予了提醒和協(xié)助，并最終使B銀行享受了1312.47萬元的稅收協(xié)定減免優(yōu)惠。值得注意的是，盡管A公司作為利息支付方，并非法定的納稅義務(wù)人（獲得利息收益的B銀行是法定的納稅義務(wù)人），但在融資協(xié)議或安排中，常常會約定融資方所在國的相關(guān)稅費由融資方承擔(dān)。在此情況下，利息支付所附帶的稅費也將轉(zhuǎn)化為融資方的成本。融資方在計算應(yīng)代扣代繳境外債權(quán)人利息收益的稅款時，應(yīng)還原計算其稅前的利息收益來計算征稅。

支付方的扣繳義務(wù)及合同備案義務(wù)

《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第三條規(guī)定，非居民企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，并實行源泉扣繳，即依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定，對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人，為扣繳義務(wù)人。同時，國稅發(fā)〔2009〕3號文對扣繳義務(wù)人的合同備案義務(wù)也做了明確規(guī)定：扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂相關(guān)業(yè)務(wù)合同時，應(yīng)當(dāng)自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料；上述資料文件文本為外文的，應(yīng)同時附送中文譯本；扣繳義務(wù)人每次代扣代繳稅款時，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》及相關(guān)資料，并自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫。根據(jù)上述規(guī)定，A企業(yè)按要求進(jìn)行了非居民企業(yè)源泉扣繳所得稅合同的補備案。

相關(guān)稅收協(xié)定下的利息所得優(yōu)惠稅率

關(guān)聯(lián)借款利息的稅前扣除限制

對于從境外關(guān)聯(lián)方取得借款的境內(nèi)企業(yè)而言，如果發(fā)生的利息支出不能稅前扣除，將在實質(zhì)上提高境內(nèi)融資方的借款利率。根據(jù)中國的企業(yè)所得稅法的要求，企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)符合獨立交易原則。如果企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少了企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。為防止企業(yè)通過境內(nèi)外的關(guān)聯(lián)借款方式侵蝕中國的所得稅稅基，企業(yè)所得稅法對企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出的扣除從以下幾個方面做出了相應(yīng)限制。

一是不超過金融企業(yè)同期同類貸款利息。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。具體操作過程中，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第一條的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。其中“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”應(yīng)包括簽訂該借款合同時，本省任何一家金融企業(yè)（應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)）提供同期同類貸款利率情況?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同的情況下，金融企業(yè)提供貸款的利率。其既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

二是反資本弱化規(guī)則。企業(yè)資本是由權(quán)益資本和債務(wù)資本構(gòu)成的，債務(wù)融資利息可以在稅前作為費用扣除，而權(quán)益融資的股息收益不可以稅前扣除。企業(yè)和企業(yè)的投資者為了最大化自身利益或其他目的，在融資和投資方式的選擇上，往往傾向于降低股本的比重，提高貸款的比重，從而構(gòu)成“資本弱化”。對此，《企業(yè)所得稅法》引入了反資本弱化條款，規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在稅前扣除”。在具體標(biāo)準(zhǔn)的確定上，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的規(guī)定，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例為：金融企業(yè)5∶1，其他企業(yè)2∶1。其后，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號，下稱“2號文”），對關(guān)聯(lián)借款的利息扣除做了進(jìn)一步的限制規(guī)定。根據(jù)2號文，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例），其中標(biāo)準(zhǔn)比例是指財稅〔2008〕121號文規(guī)定的比例；關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資占其接受的權(quán)益性投資的比例，其中關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。對于關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，企業(yè)如果要在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)同期資料，以證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則。

利息所得的增值稅及附加

“營改增”之前，跨境借款的利息所得除了需繳納10%的預(yù)提所得稅外，還需繳納5%的營業(yè)稅。2016年5月1日，營改增試點覆蓋到包括金融業(yè)在內(nèi)的全國范圍內(nèi)所有行業(yè)，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，自2016年5月1日起，對于將資金貸與他人使用而取得的利息收入、各種占用及拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）的利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，均由營改增之前繳納5%的營業(yè)稅改為繳納6%的增值稅。

具體到跨境融資實際操作，境外資金提供方在繳納6%增值稅的同時，還需要按應(yīng)納增值稅的一定比例（約12%左右）繳納附加稅費。值得注意的是，財稅〔2016〕36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第一款第七項明文確規(guī)定，“購進(jìn)的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。換句話說，融資方支付的貸款利息的進(jìn)項稅額并不能從銷項稅額中抵扣。

作者單位：明稅律師事務(wù)所