新金融工具準則對金融資產(chǎn)分類計量的影響探討

謝劍波　郭憲

[摘要]2017年3月31日，財政部修訂發(fā)布《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》，與2018年1月1日即將施行的《國際財務(wù)報告準則第9號一金融工具》（以下簡稱IFRS9）在內(nèi)容上實現(xiàn)了全面趨同。新金融工具會計準則必將對企業(yè)金融資產(chǎn)的分類帶來積極而深遠的影響。本文就新準則對金融工具分類的影響進行探討。

[關(guān)鍵詞]金融資產(chǎn)分類 會計準則 影響

一、新金融工具準則下金融資產(chǎn)的分類

修訂后的準則對金融資產(chǎn)的分類做了較大改進，旨在減少金融資產(chǎn)分類，簡化嵌入衍生工具的會計處理，強化金融工具減值會計要求。新準則下金融資產(chǎn)的分類需要根據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征，將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，取消了原有的貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等三個分類。具體而言，對于混合合同中的主合同為金融資產(chǎn)的，混合合同將作為一個整體進行會計處理；將根據(jù)“預(yù)期信用損失法”計量減值；對于源生或者購入的未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)將判斷金融工具的信用風險自初始確認以來是否顯著增加作為標準，進而對該金融工具未來12個月或存續(xù)期預(yù)期信用損失計提金融資產(chǎn)減值準備?？偠灾?，新準則的分類方式降低了金融資產(chǎn)操作的復(fù)雜性，保證了會計信息的可比性，最大程度的避免了人為操縱財務(wù)報表的可能性。

二、新準則對金融資產(chǎn)分類判斷方法

新準則對各類金融資產(chǎn)的分類并未細化，結(jié)合IFRS9以及操作實務(wù)對相關(guān)分類判斷方法歸納如下：

（1）判斷金融工具是否由該準則規(guī)范。例如子公司、聯(lián)營和合同企業(yè)中的權(quán)益屬于《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》的規(guī)范范圍，但子公司、聯(lián)營或合營企業(yè)中權(quán)益的衍生工具等除外；含相機分紅特征的金融工具所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)屬于《企業(yè)會計準則第25號

原保險合同》的規(guī)范范圍。

（2）區(qū)分債務(wù)工具、權(quán)益工具以及衍生工具。從發(fā)行人角度看符合權(quán)益工具定義的非衍生金融工具，投資者按照權(quán)益工具處理，其他非衍生金融工具，投資者按債務(wù)工具投資處理。滿足權(quán)益工具定義的要點包括：投資人無贖回權(quán)、主合同未注明或預(yù)先確定到期日、無強制分紅條款。例如：公募開放式基金，投資人可以隨時向發(fā)行人贖回，屬于債務(wù)工具；封閉式基金，合同約定到期還款清算或盈利后須向投資人分紅，屬于債務(wù)工具；優(yōu)先股，發(fā)行人有權(quán)選擇贖回、分紅，需要進一步根據(jù)合同條款判斷是否屬于權(quán)益工具。

（3）判斷權(quán)益工具投資方法。先判斷是否屬于交易性權(quán)益工具，若屬于交易性權(quán)益工具，直接歸為公允價值計量變動計入損益的金融資產(chǎn)；若不屬于交易性權(quán)益工具，可以選擇計入公允價值計量變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)或公允價值計量變動計入損益的金融資產(chǎn)。

（4）判斷債權(quán)工具方法。需要對單個工具進行合同現(xiàn)金流測試，并對金融工具組合進行業(yè)務(wù)模式測試，若金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量并非僅為對本金和利息的支付，直接歸為公允價值計量變動計入損益的金融資產(chǎn)；若僅為本金和利息的支付，需要進一步判斷業(yè)務(wù)模式，若屬于僅收取合同約定的現(xiàn)金流、既收取合同約定現(xiàn)金流又出售，且在可消除或顯著減少會計不匹配時未使用公允價值選擇權(quán)，則分別計入以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；若業(yè)務(wù)模式不屬于以上兩類或在可消除或顯著減少會計不匹配時使用公允價值選擇權(quán)，則計入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

（5）衍生工具直接計入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

三、新準則金融資產(chǎn)分類計量的影響分析

（一）對于債權(quán)資產(chǎn)計量的影響

對于債權(quán)的業(yè)務(wù)模式測試，比現(xiàn)行準則下持有至到期分類要求要寬松，沒有了感染條款，但增加了貸款及應(yīng)收款分類到攤余成本的難度；債權(quán)合同現(xiàn)金流測試，增加了債權(quán)劃分為公允價值計量變動計入損益的金融資產(chǎn)的可能性，需要公司提高對債類投資條款的分析能力。

（二）對于權(quán)益資產(chǎn)計量的影響

新準則下，對于無活躍市場報價的權(quán)益資產(chǎn)投資，不再允許以成本計量，未來必須以公允價值計量，這就增加了公司盈利波動性，需要重新審視戰(zhàn)略性投資配置：如果指定為其他綜合收益，從財務(wù)角度限制較多，披露要求高；從投資角度，無論在持有期間浮盈還是處置收益，都無法體現(xiàn)在損益中。因此可選擇分紅較多的權(quán)益投資指定到以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。對于看好其前景的戰(zhàn)略投資，可考慮增加其投資份額或委派董事參與其中，滿足成為聯(lián)營企業(yè)甚至子公司的要求，采取權(quán)益法長期股權(quán)投資計量，可以實現(xiàn)在減少當期利潤波動的同時，享受股利分紅以及未來出售反映在利潤表中。此外，權(quán)益類投資中的“可供出售金融資產(chǎn)”將不存在，因此，其減少盈利波動性的功能也不再存在，對公司資產(chǎn)負債管理帶來了新的挑戰(zhàn)。

（三）對于投資的影響

一是，從投資方角度，“是債還是股”有了更明確的判斷標準；二是，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，未來可能傾向于交易更加頻繁，以獲取小額浮盈的收益并避免未來潛在價格波動；三是，對于凈投資收益率，以利息收入、分紅收入、租金收入等為分子，以總投資資產(chǎn)平均余額為分母，投資業(yè)績向好，分母增大，凈投資收益率下降，投資表現(xiàn)與考核指標背道而馳。

（四）對財務(wù)報表的影響

對于利潤表來講，一是，以攤余成本和公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的資產(chǎn)，在資產(chǎn)購買日就要計提減值準備，與當前會計準則相比會減少當年利潤；二是，將有更多的資產(chǎn)需要分類至以公允價值計量且其變動計入損益，需要對更多資產(chǎn)進行公允價值估值，增加利潤波動；三是，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權(quán)益工具不再計提減值，其處置時的收益也將不再結(jié)轉(zhuǎn)至利潤表。

對于資產(chǎn)負債表來講，首次實施時，攤余成本法計量的資產(chǎn)賬面價值將下降，從而造成凈資產(chǎn)下降；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)由于減值準備的計提，影響公司的留存收益。endprint