跨境B2C電子商務(wù)稅收征管的難題與破解

摘要：

跨境B2C電子商務(wù)的快速發(fā)展及其虛擬性和無(wú)國(guó)界性對(duì)稅收征管帶來(lái)了挑戰(zhàn)，當(dāng)前我國(guó)的跨境B2C電子商務(wù)稅收征管日益規(guī)范化，但仍面臨課稅要素界定難的實(shí)體性困境和征管流程實(shí)施難的程序性困境。在跨境B2C電子商務(wù)交易模式下，稅收公平原則除了要求個(gè)體意義上納稅人間的公平和整體意義上國(guó)家與納稅人間的公平外，也強(qiáng)調(diào)國(guó)家間的公平。跨境B2C電子商務(wù)的稅收征管，應(yīng)著力彰顯稅收公平原則以平衡各方利益，完善和細(xì)化稅收征管體系以助推征管規(guī)范化，并創(chuàng)新國(guó)際稅收合作方式和內(nèi)容、加強(qiáng)稅收情報(bào)交流以實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收協(xié)作與共贏。

關(guān)鍵詞：

稅收公平；跨境B2C電子商務(wù)；稅收征管；課稅要素；納稅人；國(guó)際稅收合作

中圖分類號(hào)：F812.423；F724.6

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：16748131（2017）05009408

一、引言

伴隨著跨境電子商務(wù)試點(diǎn)城市范圍逐步擴(kuò)大、自貿(mào)區(qū)進(jìn)一步擴(kuò)圍以及“一帶一路”倡議的深入推進(jìn)，跨境B2C電子商務(wù)發(fā)展迅猛。依托于進(jìn)口環(huán)節(jié)少、時(shí)間短、成本低、效率高等自身優(yōu)勢(shì)，得益于互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展及其催生的支付手段革命等技術(shù)支撐，受益于國(guó)家的一攬子相關(guān)稅收和通關(guān)規(guī)定等利好政策，扎根于消費(fèi)者多元化的消費(fèi)需要，跨境B2C電子商務(wù)成蓬勃發(fā)展之勢(shì)（張怡 等，2015）。與此同時(shí)，跨境B2C電子商務(wù)的快速發(fā)展也需要?jiǎng)?chuàng)新稅收征管制度以適應(yīng)其可持續(xù)發(fā)展的需要。

關(guān)于電子商務(wù)的稅收征管，早期研究主要關(guān)注電子商務(wù)的可稅性問(wèn)題。陳少英等（2001）在分析“比特稅”方案和網(wǎng)絡(luò)免稅方案的基礎(chǔ)上主張對(duì)其征稅；袁翔珠等（2002）贊同應(yīng)予征稅，但強(qiáng)調(diào)應(yīng)以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，不單獨(dú)開(kāi)征新稅；段曉紅（2005）主張電子商務(wù)應(yīng)該課稅，并提出將具體的電子商務(wù)交易歸入既有的稅收體系中、其交易額確定為營(yíng)業(yè)所得的征稅模式；向賢敏（2006）指出對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅已成必然；胡巍（2008）認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)征稅應(yīng)是最佳選擇；彭鵬（2009）在剖析登記制度與電商網(wǎng)站代扣代繳制度的基礎(chǔ)上，認(rèn)為目前不適合對(duì)C2C交易課稅；張敬（2015）則認(rèn)為將C2C電子商務(wù)納入稅收監(jiān)管范圍是未來(lái)的必然選擇。

隨著研究的進(jìn)一步深入，相關(guān)研究趨向細(xì)節(jié)化，主要聚焦于以下內(nèi)容：一是關(guān)于電子商務(wù)涉稅的稅種，如南振興等（2003）著眼于所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等領(lǐng)域，陳紅彥（2004）關(guān)注營(yíng)業(yè)稅領(lǐng)域，陳月秀（2013）探討增值稅領(lǐng)域，黃素梅（2013）探究跨國(guó)電子商務(wù)中流轉(zhuǎn)稅稅收管轄權(quán)問(wèn)題。二是關(guān)于電子商務(wù)稅收征管的信息問(wèn)題，王保民等（2007）強(qiáng)調(diào)信息化建設(shè)的重要性，王婷婷等（2015）以信息風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題為主線分析大數(shù)據(jù)時(shí)代電子商務(wù)征納稅的實(shí)體與程序困境。三是關(guān)于電子商務(wù)涉稅的比較法研究，那力（2001）以美國(guó)、歐盟及OECD等稅收制度為基礎(chǔ)討論網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅法的影響，王歡（2001）指出電子商務(wù)強(qiáng)烈挑戰(zhàn)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則所嚴(yán)格依賴的地緣屬性，師曉丹（2015）則借鑒美國(guó)數(shù)字商品稅收征管模式構(gòu)建我國(guó)數(shù)字商品稅收規(guī)則體系。

上述研究大多涉及并最終落腳于程序法上，為如何完善我國(guó)現(xiàn)行稅收征管、建構(gòu)新的制度體系建言獻(xiàn)策。在這個(gè)過(guò)程中，雖也有學(xué)者關(guān)注到稅法原則，如郝琳琳（2005）指出稅法的稅收法定主義原則、稅收公平原則、稅收中性和社會(huì)政策原則不因電子商務(wù)條件而改變。但遺憾的是，專門系統(tǒng)地論述稅法原則與電子商務(wù)稅收征管問(wèn)題的研究較為少見(jiàn)。有鑒于此，本文基于稅收公平原則從微觀、中觀、宏觀維度對(duì)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管面臨的難題加以考辨，進(jìn)而提出破解對(duì)策。

二、我國(guó)當(dāng)前跨境B2C電子商務(wù)稅收征管的難解之題

1.規(guī)范化：跨境B2C電子商務(wù)稅收征管演變趨勢(shì)

2012年以來(lái)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、商務(wù)部等多部門密集出臺(tái)一系列關(guān)于發(fā)展跨境電子商務(wù)的政策，其中與跨境B2C電子商務(wù)稅收征管直接相關(guān)的規(guī)范性文件共18部（見(jiàn)表1，以下對(duì)其均使用文件號(hào)表述），涉及具體稅收制度的有5部：總署公告〔2010〕43號(hào)文規(guī)定了進(jìn)出境個(gè)人郵遞物品的50元免稅額度、限值等內(nèi)容；財(cái)稅〔2013〕96號(hào)文明確了跨境電子商務(wù)零售出口的增值稅、消費(fèi)稅退（免）稅政策的適用情形、適用企業(yè)以及排除第三方交易平臺(tái)的適用；加貿(mào)函〔2015〕58號(hào)文以試點(diǎn)網(wǎng)購(gòu)保稅進(jìn)口模式為切入點(diǎn)嚴(yán)格規(guī)定網(wǎng)購(gòu)保稅進(jìn)口的地點(diǎn)區(qū)域、技術(shù)設(shè)施、信息化征管、違法責(zé)任等內(nèi)容；財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)文修改總署公告〔2010〕43號(hào)文的內(nèi)容，新定跨境B2C進(jìn)口稅收政策的貨物征收、適用范圍、交易限額等內(nèi)容；2016年十一部門第40號(hào)文公布了包括共1 142個(gè)8位稅號(hào)商品的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品清單目錄。

通過(guò)對(duì)以上18 部規(guī)范性文件的梳理和分析，可以發(fā)現(xiàn)政策目標(biāo)逐漸由單純的“促進(jìn)跨境B2C電子商務(wù)健康發(fā)展”轉(zhuǎn)變?yōu)椤盃I(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，促進(jìn)跨境B2C電子商務(wù)進(jìn)口健康發(fā)展”，與此相適應(yīng)，稅收征管也趨向規(guī)范化。2016年起，國(guó)家對(duì)跨境B2C電子商務(wù)逐漸采取規(guī)制態(tài)度，相應(yīng)的，其稅收監(jiān)管也趨向規(guī)范化。這一趨勢(shì)在總署公告〔2016〕75文、財(cái)關(guān)稅〔2016〕18文、十一部門2016年第40號(hào)文中逐漸得到體現(xiàn)，特別是財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)文更是細(xì)化和調(diào)整了原有稅收政策具體來(lái)講體現(xiàn)如下：（1）“行郵稅”向“跨境電商綜合稅”轉(zhuǎn)變，“跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品按照貨物征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅”；（2）調(diào)整并細(xì)化交易限額的規(guī)定，“跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的單次交易限值為人民幣2 000元，個(gè)人年度交易限值為人民幣20 000元”；（3）取消免稅額，變更稅率，“在限值以內(nèi)進(jìn)口的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品，關(guān)稅稅率暫設(shè)為0%；進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅取消免征稅額，暫按法定應(yīng)納稅額的70%征收。超過(guò)單次限值、累加后超過(guò)個(gè)人年度限值的單次交易，以及完稅價(jià)格超過(guò)2 000元限值的單個(gè)不可分割商品，均按照一般貿(mào)易方式全額征稅?！?，我國(guó)跨境B2C的稅收征管正日益規(guī)范。雖然現(xiàn)有法律規(guī)定，特別是前述18部規(guī)范性文件從法律上提供了一攬子的稅收征管依據(jù)，但是面對(duì)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管實(shí)務(wù)中層出不窮的新興樣態(tài)與課稅事實(shí)，既有法律框架已不適應(yīng)，面臨著實(shí)體性與程序性的雙重困境。具體而言，一方面是稅收管轄權(quán)、納稅主體、征稅對(duì)象、納稅期限和地點(diǎn)等課稅要素的界定困境；另一方面是納稅申報(bào)、稅收征收服務(wù)和稅務(wù)稽查等流程實(shí)施的困難。endprint

2.實(shí)體性難題：跨境B2C電子商務(wù)課稅要素界定困境

（1）稅收管轄權(quán)難以界定。由于跨境B2C電子商務(wù)的虛擬性和無(wú)國(guó)界性，納稅主體居民身份和所得來(lái)源地的不確定性進(jìn)一步增強(qiáng)，而相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅的稅收管轄權(quán)認(rèn)定難度隨之加大（戴芳 等，2015）。從更深層次講，跨境B2C電子商務(wù)突破國(guó)界壁壘，橫跨至少兩個(gè)稅收管轄區(qū)域，即使賣家和電子商務(wù)的收入來(lái)源可以確定，國(guó)家一般無(wú)法執(zhí)行域外稅收負(fù)擔(dān)（Salter，2002），且不同稅收主權(quán)國(guó)家（地區(qū)）間的稅收原則存在差異。大型實(shí)體企業(yè)“走出去”的稅收風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)合理的籌劃與安排是可以控制的，但跨境B2C電子商務(wù)這種小微型、多頻次的交易模式難以避免因管轄權(quán)沖突而在不同稅收主權(quán)國(guó)家遭受非公平待遇。

（2）納稅主體難以確定。納稅主體（也稱納稅義務(wù)人）是確定稅收法律關(guān)系的必備要素，若不能確定納稅主體，則以此為基礎(chǔ)的稅收征管就自然無(wú)從談起。依據(jù)傳統(tǒng)的規(guī)定，納稅主體涵蓋具有明確身份的自然人和法人，然而跨境B2C電子商務(wù)中，連接企業(yè)和消費(fèi)者的橋梁是虛擬的網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)，囿于電子商務(wù)自身的虛擬性、互聯(lián)網(wǎng)信息的不對(duì)稱性以及交易雙方的匿名性等，征稅機(jī)關(guān)難以確定納稅主體的身份，無(wú)形中增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作的成本。以軟件產(chǎn)品為例，若消費(fèi)者通過(guò)移動(dòng)終端購(gòu)買跨境軟件，而兩個(gè)國(guó)家又未簽訂涉稅信息交換協(xié)定，則不對(duì)稱的信息使得具體納稅人難以清晰界定。

（3）征稅對(duì)象性質(zhì)難以判斷。商品、所得和財(cái)產(chǎn)的“三分法”構(gòu)成現(xiàn)代社會(huì)國(guó)家的征稅對(duì)象，是征稅對(duì)象物化特征的一個(gè)佐證（張守文，2016）。而跨境B2C電子商務(wù)中新增加的信息財(cái)產(chǎn)和線上服務(wù)等數(shù)字化產(chǎn)品，依據(jù)現(xiàn)有的稅收征管法規(guī)及技術(shù)難以界定其性質(zhì)。軟件往往與維修服務(wù)是捆綁在一起的，前者具有有形的軟件屬性應(yīng)納稅毫無(wú)疑問(wèn)，而后者往往存在爭(zhēng)議（Yang et al，2013）。依據(jù)現(xiàn)有理論，信息財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)界定有三種觀點(diǎn)：貨物說(shuō)、許可說(shuō)和勞務(wù)說(shuō)（齊愛(ài)民，2010）；而在實(shí)務(wù)中，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部仍未就信息財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)形成共識(shí)。

（4）納稅期限和地點(diǎn)難以確定。納稅期限體現(xiàn)稅收固定性特征，納稅地點(diǎn)表明納稅人申報(bào)納稅的征稅機(jī)關(guān)及其管轄權(quán)。而在跨境B2C電子商務(wù)中，一方面?zhèn)鹘y(tǒng)紙質(zhì)課稅憑證作用弱化和新興電子信息取證困難等增加了判斷收發(fā)貨物時(shí)間、收款日期等要素的難度，致使納稅期限無(wú)法準(zhǔn)確界定；另一方面，依據(jù)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器、網(wǎng)址等虛擬性營(yíng)業(yè)場(chǎng)所無(wú)法準(zhǔn)確界定常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地，征稅對(duì)象的判斷困難進(jìn)一步提高了確定財(cái)產(chǎn)所在地、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地等的難度，進(jìn)而以此為基礎(chǔ)的納稅地點(diǎn)更是無(wú)法確定。

3.程序性難題：跨境B2C電子商務(wù)稅收征管流程實(shí)施困境

（1）納稅申報(bào)自主性不高。實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境B2C電子商務(wù)有效稅收征管的前提是納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行規(guī)范的納稅申報(bào)，這涉及出口退（免）稅和進(jìn)口征稅兩個(gè)環(huán)節(jié)。在出口環(huán)節(jié)，國(guó)辦發(fā)〔2015〕46號(hào)文、財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)文等要求繼續(xù)落實(shí)現(xiàn)行跨境電子商務(wù)零售出口貨物增值稅、消費(fèi)稅退稅或免稅政策。然而以上規(guī)范性文件在一定程度上并未照顧到跨境B2C電子商務(wù)量大、件小、頻率高的特點(diǎn)，部分中小微跨境電子商務(wù)企業(yè)多采用郵包、快遞等形式零售出口商品，但是作為增值稅的小規(guī)模納稅人無(wú)法出具增值稅繳款憑證和收付匯證明而導(dǎo)致無(wú)法辦理退稅（蘇如飛，2016）。在進(jìn)口環(huán)節(jié)，涉及關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅的征收，而跨境B2C電子商務(wù)中普通消費(fèi)者的納稅遵從度有待提高，并未養(yǎng)成納稅申報(bào)的意識(shí)和習(xí)慣。例如，單次的幾罐進(jìn)口奶粉或者化妝品金額很輕易就超過(guò)2 000元，依照規(guī)定應(yīng)按照一般貿(mào)易方式全額征稅，即使單次不超過(guò)2 000元，仍面臨進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅和消費(fèi)稅。

（2）稅收征收服務(wù)滯后?？缇矪2C電子商務(wù)對(duì)稅收征管服務(wù)提出了新的要求，雖然我國(guó)積極探索“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的納稅服務(wù)新模式，但還未充分發(fā)揮信息化服務(wù)的準(zhǔn)確、便利功能。雖然我國(guó)對(duì)《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》進(jìn)行了修訂，且出臺(tái)了《對(duì)重大稅收違法案件當(dāng)事人聯(lián)合懲戒合作備忘錄》，但其涉及的主體是“重大稅收違法案件”，且是由稅務(wù)部門發(fā)動(dòng)的一種事后的懲戒措施，并非是針對(duì)全程的動(dòng)態(tài)信息交流與整合。而且電商信息仍處于稅收監(jiān)管的一個(gè)盲點(diǎn)，更遑論與之建立信息共享平臺(tái)。同時(shí)，跨境B2C電子商務(wù)的稅收征管需要一支業(yè)務(wù)能力扎實(shí)、作風(fēng)過(guò)硬、執(zhí)行有力且熟悉國(guó)際國(guó)內(nèi)稅法的稅務(wù)管理隊(duì)伍，而目前國(guó)內(nèi)具備上述條件的稅務(wù)工作人員不多。

（3）稅務(wù)稽查難度大。目前稅務(wù)稽查還是依托貨物、資金、信息的流向，建立在對(duì)納稅人原始憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表、庫(kù)存資產(chǎn)等檢查的基礎(chǔ)上（武漢市國(guó)際稅收研究會(huì)課題組，2015）。但是，如前所述，跨境B2C電子商務(wù)課稅要素的確定存在困難，直接影響選案工作的開(kāi)展；第三方交易平臺(tái)的介入進(jìn)一步增加了稅務(wù)稽查過(guò)程中實(shí)地檢查、詢問(wèn)相關(guān)主體、調(diào)查取證等環(huán)節(jié)的成本和難度；此外，納稅人到庭以及審理后的執(zhí)行工作也面臨諸多的挑戰(zhàn)。

三、基于稅收公平的跨境B2C電子商務(wù)稅收征管難題檢視

稅收公平原則的理論內(nèi)涵伴隨著社會(huì)變遷愈加豐富，從經(jīng)濟(jì)學(xué)界配第的樸素稅收公平理念和斯密的平等原則之起步，到財(cái)政學(xué)界阿道夫·瓦格納的社會(huì)正義原則、稅法學(xué)界北野弘久的實(shí)質(zhì)課稅原則、金子宏的稅收公平主義等之發(fā)展，歷經(jīng)三個(gè)多世紀(jì)的演變，逐漸確立了被西方學(xué)者奉為稅法最高原則的以稅收橫向公平和縱向公平為基本構(gòu)成的稅收公平原則。我國(guó)學(xué)者在普遍接受其演進(jìn)合理性的基礎(chǔ)上，新的解釋也在理論的變革中產(chǎn)生。王鴻貌（2005）認(rèn)為基于稅法和稅收的基本職能，稅收公平原則包括稅收權(quán)力的分配公平、稅收權(quán)利與義務(wù)的分配公平、納稅負(fù)擔(dān)的分配公平三個(gè)內(nèi)容；張富強(qiáng)（2013）認(rèn)為稅收公平原則涵蓋整體意義上國(guó)家與國(guó)民之間在社會(huì)財(cái)富收入的分配公平和個(gè)體意義上納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平以及稅收實(shí)質(zhì)公平。這些理解體現(xiàn)了稅收公平原則的多元性，豐富和發(fā)展了其內(nèi)涵與外延。我們應(yīng)當(dāng)全面地理解稅收公平原則的內(nèi)涵，構(gòu)建起一個(gè)立體而非平面的、動(dòng)態(tài)而非靜態(tài)的、回應(yīng)性endprint

而非單向度的保障稅收公平的制度體系（張怡 等，2012）。基于此，本文從稅收公平原則的微觀、中觀及宏觀三個(gè)維度來(lái)解析跨境B2C電子商務(wù)稅收征管的基本要求及其難題。

1.微觀維度：納稅人間的稅收公平

稅收公平原則要求納稅人間的應(yīng)能負(fù)擔(dān)公平，是量能課稅的具體體現(xiàn)?；诓煌囊?guī)范或目的跨境B2C電子商務(wù)的納稅人被以各種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，總體來(lái)講，我國(guó)對(duì)于跨境B2C電子商務(wù)采取的是一種傾斜性的保護(hù)（鼓勵(lì)）政策，如電子商務(wù)示范試點(diǎn)城市、進(jìn)出口稅收優(yōu)惠政策等。這在很大程度上造就了不同納稅主體之間的非公平性。

第一，跨境B2C電子商務(wù)的進(jìn)出口退（免）稅優(yōu)惠政策，造成跨境B2C納稅人（優(yōu)惠的享受者）和傳統(tǒng)非電子商務(wù)納稅人（優(yōu)惠的非享受者）間的不公平。“稅之優(yōu)惠措施從稅負(fù)的承擔(dān)力這一點(diǎn)來(lái)看，盡管是納稅義務(wù)者都處在同一狀況下，但稅之優(yōu)惠措施在稅負(fù)的承擔(dān)力上是給予特定者以特別利益的，故，稅之優(yōu)惠措施是同稅之公平主義相抵觸的。”（金子宏，2004）事實(shí)上，在線零售在政府補(bǔ)貼的前提下與傳統(tǒng)的零售進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，盡管二者商業(yè)潛力相等，但是電子商務(wù)得到稅收優(yōu)惠，而傳統(tǒng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手仍然需要遵守一系列的國(guó)家稅收義務(wù)（Daniel，2015）。財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)文以2 000元人民幣為單次交易額限制和20 000元為年度交易額限制，分別采取不同的稅收征管稅率，而限額內(nèi)的納稅人與傳統(tǒng)的一般進(jìn)口納稅人所承擔(dān)的稅率是不一致的，這無(wú)疑是對(duì)稅收公平的挑戰(zhàn)。

第二，跨境B2C電子商務(wù)試點(diǎn)的地域有限，導(dǎo)致試點(diǎn)地區(qū)納稅人與非試點(diǎn)地區(qū)納稅人之稅收不公平。例如在國(guó)家電子商務(wù)示范試點(diǎn)城市組織開(kāi)展網(wǎng)絡(luò)（電子）發(fā)票應(yīng)用試點(diǎn)和跨境貿(mào)易電子商務(wù)服務(wù)試點(diǎn)工作，這弱化并阻礙了全國(guó)其他非試點(diǎn)城市的電子商務(wù)發(fā)展。特別是加貿(mào)函〔2015〕58號(hào)文第二條明確提出了只有在特定區(qū)域才能開(kāi)展的規(guī)定網(wǎng)購(gòu)保稅進(jìn)口應(yīng)當(dāng)在經(jīng)批準(zhǔn)開(kāi)展跨境貿(mào)易電子商務(wù)服務(wù)試點(diǎn)城市的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域或保稅物流中心（B型）開(kāi)展，非跨境貿(mào)易電子商務(wù)服務(wù)試點(diǎn)城市不得開(kāi)展網(wǎng)購(gòu)保稅進(jìn)口業(yè)務(wù)。 。這就為試點(diǎn)城市與非試點(diǎn)城市劃定了清晰的“楚漢之界”，加劇了試點(diǎn)城市與非試點(diǎn)城市間納稅人的不公平性。

2.中觀維度：國(guó)家與納稅人間的稅收公平

稅收公平原則同樣要求國(guó)家與納稅人間的應(yīng)益負(fù)擔(dān)公平，這是稅收公平的首要和關(guān)鍵問(wèn)題。隨著“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)”對(duì)“稅收行政權(quán)力說(shuō)”的取代，國(guó)家與納稅人間的關(guān)系也由“一元關(guān)系”過(guò)渡到“二元結(jié)構(gòu)”，在這個(gè)過(guò)程中合理地分配國(guó)家與納稅人間的權(quán)利與義務(wù)，通過(guò)納稅人的合法權(quán)利以制約國(guó)家征稅權(quán)力的行使，也是稅收公平原則的基本要求（張怡 等，2016）。在跨境B2C電子商務(wù)稅收征管中，一方面，現(xiàn)有的稅收規(guī)范性文件側(cè)重于對(duì)國(guó)家征稅權(quán)力的維護(hù)，片面從形式的量能課稅角度出發(fā)指出“為防止國(guó)家稅款流失，保障國(guó)庫(kù)收入，應(yīng)該對(duì)跨境B2C電子商務(wù)課以稅收”，這實(shí)際上仍是“國(guó)庫(kù)中心主義”思想的體現(xiàn)。例如，總署公告〔2010〕43號(hào)文將個(gè)人郵寄物品的免稅額從500 元降為50 元，而財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)文中取消50元的免稅額度，并規(guī)定進(jìn)口的跨境零售電子商務(wù)由按照物品征收行郵稅變更為依照貨物征收關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅，以及規(guī)定年度交易限值和不同層次的增值稅、消費(fèi)稅稅率，這一系列的規(guī)定事實(shí)上起到了維護(hù)國(guó)家財(cái)政收入的作用。另一方面，現(xiàn)有的稅收規(guī)范性文件偏重于納稅人義務(wù)的履行，單方面強(qiáng)調(diào)義務(wù)而忽視納稅人應(yīng)有的權(quán)利，這實(shí)質(zhì)上是典型的“國(guó)家分配論”思想。考察上述的18部規(guī)范性文件，這些文本中暗含著一種不容忽視的明顯沖突：納稅人協(xié)力義務(wù)的過(guò)分強(qiáng)調(diào)與納稅人救濟(jì)權(quán)的相對(duì)弱化。

3.宏觀維度：國(guó)家間的稅收公平

在跨境B2C電子商務(wù)這樣特殊的交易環(huán)境下，稅收公平原則除了要求個(gè)體意義上納稅人間的公平和整體意義上國(guó)家與納稅人間的公平外，也強(qiáng)調(diào)國(guó)家間的公平。在傳統(tǒng)的貿(mào)易模式下，各國(guó)歷經(jīng)長(zhǎng)期的沖突與競(jìng)爭(zhēng)、交流與合作，建立了普遍認(rèn)可的稅收利益分配格局和共同規(guī)則。

而跨境B2C電子商務(wù)打破國(guó)界壁壘，進(jìn)一步促進(jìn)了稅基在各國(guó)間的自由流動(dòng)和分配，但同時(shí)也帶來(lái)國(guó)際重復(fù)征稅、國(guó)際逃避稅、稅收歧視等稅收風(fēng)險(xiǎn)。在跨境電商模式下通常無(wú)須在消費(fèi)市場(chǎng)所在國(guó)家設(shè)立有形的場(chǎng)所，因而容易規(guī)避構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，侵蝕了消費(fèi)市場(chǎng)國(guó)家的稅收權(quán)益（路向東 等，2015）。

四、稅收公平視野下跨境B2C電子商務(wù)稅收征管難題的破解

跨境B2C電子商務(wù)在稅收征管中存在的實(shí)體性與程序性困境使其深陷“戈?duì)柕现Y(jié)”，從稅收公平的三個(gè)維度審酌以上問(wèn)題，可以進(jìn)一步窺其本質(zhì)而求其破解。一種公平地對(duì)待所有公民的稅制，不僅是基于社會(huì)正義的合理訴求，而且是提高稅收水平的功能性要求（彼得斯，2008）。立足于我國(guó)未來(lái)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管的發(fā)展趨勢(shì)，為回應(yīng)與破解跨境B2C電子商務(wù)稅收征管難題，應(yīng)著力彰顯稅收公平原則以衡平各方利益，完善和細(xì)化稅收征管體系以助推征管規(guī)范，并加強(qiáng)國(guó)際間交流合作以實(shí)現(xiàn)國(guó)際協(xié)作共贏。

1.衡平化：明確稅收公平原則

如前所述，稅收公平包括納稅人之間、國(guó)家與納稅人之間以及國(guó)家間的稅收公平。我國(guó)跨境電子商務(wù)雖異軍突起，但作為新興的電子商務(wù)大國(guó)，在稅收征管方面仍處于探索期。為促進(jìn)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管的公平，兼顧國(guó)家、納稅人以及國(guó)際間的各方利益，從而落實(shí)稅法的程序正義，應(yīng)注重以下三個(gè)方面的內(nèi)容構(gòu)建。

一是盡量實(shí)現(xiàn)納稅人之間的微觀稅負(fù)公平。稅收征管相關(guān)政策的制定與實(shí)施應(yīng)堅(jiān)持量能課稅，以納稅人的實(shí)際課稅能力為標(biāo)準(zhǔn)，真正做到稅收公平。具體而言，無(wú)論是出口退（免）稅的優(yōu)惠還是試點(diǎn)城市的差別化稅收待遇，雖在一定程度上存在與稅收公平原則的非契合性，但是應(yīng)該認(rèn)識(shí)到這只是為實(shí)現(xiàn)真正稅收公平原則而進(jìn)行的在一定期限內(nèi)的傾斜性保護(hù)，其最終仍會(huì)回歸稅收公平原則。在這個(gè)過(guò)程中應(yīng)注重盡量維護(hù)微觀納稅人的利益，不應(yīng)忽視納稅人個(gè)體的稅收公平。endprint

二是保障納稅人與國(guó)家間權(quán)利義務(wù)的中觀公平。在稅收征管的過(guò)程中，一方面，應(yīng)強(qiáng)調(diào)納稅人權(quán)利本位理念，在倡導(dǎo)納稅人自覺(jué)履行納稅義務(wù)的同時(shí)注重保護(hù)納稅人權(quán)利，做到權(quán)利與義務(wù)的一致性；切不可單方強(qiáng)調(diào)義務(wù)而忽視權(quán)利，否則將致使納稅人權(quán)利遭到侵犯，進(jìn)而不利于提升納稅人的納稅申報(bào)熱情和稅收遵從度。另一方面，要重視國(guó)家對(duì)公共產(chǎn)品服務(wù)的提供，構(gòu)建服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)，建立和完善“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”新型稅務(wù)服務(wù)模式，秉承服務(wù)納稅人的理念，培養(yǎng)現(xiàn)代化稅務(wù)管理隊(duì)伍，提高服務(wù)質(zhì)量和工作效率。

三是力求國(guó)家間稅負(fù)的宏觀公平?？缇矪2C電子商務(wù)突破地域界限，其稅收征管涉及國(guó)家與國(guó)家之間、區(qū)域與區(qū)域之間的公平，稅收征管不能只考慮本國(guó)、本區(qū)域的利益，應(yīng)重視國(guó)家間、區(qū)域間的整體利益，積極參與并制定相應(yīng)的雙邊或多邊稅收協(xié)定，實(shí)現(xiàn)國(guó)家間、區(qū)域間的稅負(fù)公平。

2.規(guī)范化：完善和細(xì)化稅收征管體系

基于稅收公平原則力求平衡不同涉稅主體的利益，在具體的跨境B2C電子商務(wù)稅收征管過(guò)程中，為消除實(shí)體性與程序性困境，亟待立法的明確和規(guī)制，主要可通過(guò)以下兩個(gè)層面加以落實(shí)：

一是明確征稅要素內(nèi)容。對(duì)我國(guó)現(xiàn)行跨境稅收法律法規(guī)以及國(guó)際條約和協(xié)定進(jìn)行相應(yīng)補(bǔ)充、修訂和完善，增加關(guān)于跨境電子商務(wù)稅收征管的相關(guān)內(nèi)容，以完善現(xiàn)有跨境B2C電子商務(wù)稅收征管的法律法規(guī)。通過(guò)簽訂及修訂國(guó)際條約和協(xié)定，以明確跨境B2C電子商務(wù)所涉稅收主權(quán)國(guó)家的稅收管轄權(quán)；建立“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式，增加“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的規(guī)定，以確定納稅主體、納稅期限和地點(diǎn)等相關(guān)要素；依據(jù)可稅性理論以及借鑒歐盟的做法將信息財(cái)產(chǎn)定性為銷售勞務(wù)，從而對(duì)數(shù)字化產(chǎn)品實(shí)行統(tǒng)一的增值稅，以明確征稅對(duì)象。

二是規(guī)范稅收征管程序。這是實(shí)現(xiàn)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管規(guī)范化進(jìn)而推動(dòng)依法治稅至關(guān)重要且不可忽視的問(wèn)題，若置之不顧，則將構(gòu)成稅收征管法治化的障礙。應(yīng)該從源頭、過(guò)程以及監(jiān)管三個(gè)層面進(jìn)一步規(guī)范稅收征管程序。在源頭上，強(qiáng)化納稅人納稅申報(bào)和依法維護(hù)自己合法權(quán)益的意識(shí)，明確規(guī)定第三方平臺(tái)代征代繳的法律制度；在過(guò)程上，進(jìn)一步推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的征管模式，培養(yǎng)并提高稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)以優(yōu)化稅收征收服務(wù)；在監(jiān)管上，確保電子數(shù)據(jù)資料的真實(shí)性，引進(jìn)第三方平臺(tái)的監(jiān)管，密切與海關(guān)的合作，以加大稅務(wù)稽查力度。

3.合作化：加強(qiáng)國(guó)際間交流合作

目前，單個(gè)國(guó)家不能解決跨境電子商務(wù)給稅收征管帶來(lái)的難題，這就需要國(guó)家間的交流與合作（Azam et al，2012）。跨境B2C電子商務(wù)稅收征管需要協(xié)調(diào)各國(guó)稅收政策，必須積極主動(dòng)地推進(jìn)跨境B2C電子商務(wù)稅收征管的全球合作，這不僅有利于完善稅收征管，同時(shí)也有助于提升我國(guó)稅收影響力和話語(yǔ)權(quán)。一方面，要?jiǎng)?chuàng)新國(guó)際稅收征管合作方式與內(nèi)容。中國(guó)應(yīng)繼續(xù)深入?yún)⑴c全球稅收合作，擔(dān)當(dāng)起大國(guó)稅務(wù)的責(zé)任，積極主動(dòng)走向國(guó)際舞臺(tái)，逐步成為規(guī)則的制定者，并力求在世界范圍內(nèi)建立國(guó)際稅收協(xié)定，為跨境B2C電子商務(wù)稅收征管提供國(guó)際法保障。另一方面，要加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交流。雖然我國(guó)在國(guó)際稅收情報(bào)交流方面卓有成效國(guó)家稅務(wù)總局與OECD等25個(gè)國(guó)際組織建立了合作關(guān)系，與包括“一帶一路”沿線國(guó)家在內(nèi)的113個(gè)國(guó)家和地區(qū)建立了雙邊稅收合作機(jī)制；已與105個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽署了避免雙重征稅協(xié)定和10個(gè)信息交換協(xié)定，數(shù)量規(guī)模僅次于英國(guó)和法國(guó)，排名世界第三（國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳，2016）。 ，但在全球化的背景下，要想完善跨境B2C電子商務(wù)稅收征管，還應(yīng)該繼續(xù)致力于增強(qiáng)稅收信息的全球透明度，為跨境B2C電子商務(wù)稅收征管提供良好的、穩(wěn)定的信息支持。

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Abstract：

The rapid development of crossborder B2C ecommerce and its virtual character and its property of nonnationalboundary bring the challenge to its collection and management. Presently， the tax collection and management of China for crossborder B2C ecommerce is more and more standardized but still faces the practical difficulty in tax collection factor definition and procedural difficulty in tax collection procedure implementation. Under crossborder B2C ecommerce transaction mode， the principle of fairness of the tax collection not only requires the fairness between tax payers and the fairness between a government and an individual tax payer but also highlights the fairness between different countries. Tax management of crossborder B2C ecommerce should pay attention to fairness principle to balance the interests of each party， perfect and make detailed tax collection management system to standardize tax collection， innovate cooperation mode and contents for international tax collection， and enhance tax intelligence communication to realize the cooperation and doublewin of international tax collection.

Key words： tax fairness； crossborder B2C ecommerce； tax collection and administration； tax collection factor； tax payer； international tax collection cooperation

CLC number：F812.423；F724.6

Document code： AArticle ID： 16748131（2017）05009408

（編輯：楊睿；段文娟）endprint