不對(duì)稱會(huì)計(jì)處理探析

劉廣兵++葉璋禮

[摘 要] 對(duì)于性質(zhì)相同但方向相反的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)，在大多數(shù)情況下會(huì)計(jì)處理都是相對(duì)稱的，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也有例外，即對(duì)性質(zhì)相同但方向相反的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)作不對(duì)稱會(huì)計(jì)處理。文章對(duì)不對(duì)稱會(huì)計(jì)處理現(xiàn)象進(jìn)行梳理和分析，并剖析其產(chǎn)生的根源。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)處理；不對(duì)稱；探析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 19. 004

[中圖分類號(hào)] F234 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）19- 0010- 04

0 前 言

不對(duì)稱會(huì)計(jì)處理是指會(huì)計(jì)主體對(duì)性質(zhì)相同但方向相反的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，其會(huì)計(jì)處理結(jié)果具有不對(duì)稱性。比如說(shuō)，固定資產(chǎn)盤虧最終列入“營(yíng)業(yè)外支出”、固定資產(chǎn)盤盈最終列入“營(yíng)業(yè)外收入”，無(wú)論盤虧還是盤盈，最終都計(jì)入了當(dāng)期損益，這樣的會(huì)計(jì)處理結(jié)果就是對(duì)稱的，對(duì)此人們也容易學(xué)習(xí)、理解和接受。但按照2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈屬于以前期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，先將盤盈固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”，扣除應(yīng)繳納的所得稅費(fèi)用后，最終轉(zhuǎn)入留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)），這樣一來(lái)，固定資產(chǎn)的盤虧和盤盈，其會(huì)計(jì)處理結(jié)果就是不對(duì)稱的的。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，類似這樣不對(duì)稱的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)象還是較多的，本文對(duì)此進(jìn)行分析和探討。

1 不對(duì)稱會(huì)計(jì)處理的表現(xiàn)

1.1 固定資產(chǎn)盤盈盤虧

根據(jù)2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，固定資產(chǎn)盤虧先按其賬面價(jià)值計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理時(shí)，扣除相關(guān)賠償后，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”即當(dāng)期損益；固定資產(chǎn)盤盈適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，先按其賬面價(jià)值計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”，扣除所得稅費(fèi)用后，再轉(zhuǎn)入留存收益。

[例1] 2017年2月10日，甲公司盤盈設(shè)備一臺(tái)，重置成本為38 000元。不考慮稅費(fèi)等其他因素，甲公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積。

根據(jù)2006版《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則，對(duì)甲公司賬務(wù)處理。

（1）盤盈時(shí)

借：固定資產(chǎn) 38 000

貸：以前年度損益調(diào)整 38 000

（2）經(jīng)批準(zhǔn)，盤盈處理時(shí)

借：以前年度損益調(diào)整 38 000

貸：盈余公積—法定盈余公積 3 800

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 34 200

1.2 自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

自用或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、采用公允價(jià)值計(jì)量的，需要比較其公允價(jià)值與賬面價(jià)值，前者大于后者的，其差額計(jì)入“其他綜合收益”即所有者權(quán)益；反之，其差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”即當(dāng)期損益。由此可見(jiàn)，差額的會(huì)計(jì)處理是不對(duì)稱的。

[例2] 甲公司系房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，2017年6月16日，董事會(huì)決定將開(kāi)發(fā)的辦公樓出租給乙公司，租期8年，起租日為2017年7月1日。2017年7月1日，該寫字樓的市場(chǎng)價(jià)即公允價(jià)值為3 560萬(wàn)元，辦公樓賬面成本為3 200萬(wàn)元。

轉(zhuǎn)換日為2017年7月1日，對(duì)甲公司轉(zhuǎn)換日賬務(wù)處理。

借：投資性房地產(chǎn) 3 560萬(wàn)元

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 3 200萬(wàn)元

其他綜合收益 360萬(wàn)元

本例中，如果2017年7月1日該寫字樓的市場(chǎng)價(jià)為3 100萬(wàn)元，對(duì)甲公司賬務(wù)處理。

借：投資性房地產(chǎn) 3 100萬(wàn)元

公允價(jià)值變動(dòng)損益 100萬(wàn)元

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 3 200萬(wàn)元

1.3 權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本

長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；反之，其差額調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

[例3] 甲公司于2017年7月1日以銀行存款1 800萬(wàn)元，取得乙公司25%的股權(quán)，同日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為6 750萬(wàn)元（與公允價(jià)值相同），其中，實(shí)收資本4 310萬(wàn)元，資本公積1 050萬(wàn)元，留存收益1 390（盈余公積、未分配利潤(rùn)各占50%）。甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，采用?quán)益法核算該項(xiàng)投資。

2017年7月1日，甲公司投資成本1 800萬(wàn)元，應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額1 687.50萬(wàn)元（6 750×25%），前者大于后者，其差額112.50萬(wàn)元視為甲公司在取得投資過(guò)程中通過(guò)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值（而商譽(yù)只有在企業(yè)合并時(shí)才可能被確認(rèn)為資產(chǎn)），此時(shí)不對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 800萬(wàn)元

貸：銀行存款 1 800萬(wàn)元

假定本例中，甲公司初始投資成本仍為1 800萬(wàn)元，而乙公司2017年7月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 550萬(wàn)元，甲公司應(yīng)享有的份額為2 387.50萬(wàn)元（9 550×25%），則前者小于后者，其差額587.50萬(wàn)元應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 387.50萬(wàn)元

貸：銀行存款 1 800萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)外收入 587.50萬(wàn)元

1.4 金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用和后續(xù)計(jì)量

企業(yè)取得金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用，是資本化計(jì)入資產(chǎn)成本還是費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，不同類別的金融資產(chǎn)是作不同處理的。交易性金融資產(chǎn)采用費(fèi)用化處理，其他金融資產(chǎn)采取資本化處理。

金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法，不同類別的金融資產(chǎn)是不一致的。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)期末采用公允價(jià)值計(jì)量，其他金融資產(chǎn)期末均按攤余成本計(jì)量。endprint

期末采用公允價(jià)值計(jì)量的兩類金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理也是不對(duì)稱的。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益；而交易性金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

[例4] 甲公司于2016年11月13日購(gòu)入某公司股票300萬(wàn)股，持股比例為2.1%，支付價(jià)款總計(jì)1 528.20萬(wàn)元，其中交易費(fèi)用4.20萬(wàn)元。甲公司購(gòu)入的股票不打算長(zhǎng)期持有，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

2016年12月31日，該股票收盤價(jià)為5.21元/股。不考慮其他因素。

（1）2016年11月13日，購(gòu)入股票

借：交易性金融資產(chǎn) 1 524萬(wàn)元

投資收益 4.20萬(wàn)元

貸：銀行存款 1 528.20萬(wàn)元

（2）2016年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)

借：交易性金融資產(chǎn) 39萬(wàn)元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益[（5.21-1 524/300）×300] 39萬(wàn)元

本例中，假定甲公司將購(gòu)入的股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則甲公司賬務(wù)處理如下：

（1）2016年11月13日

借：可供出售金融資產(chǎn) 1 528.20萬(wàn)元

貸：銀行存款 1 528.20萬(wàn)元

（2）2016年12月31日

借：可供出售金融資產(chǎn) 34.80萬(wàn)元

貸：其他綜合收益[（5.21-1 528.20/300）×300] 34.80萬(wàn)元

1.5 銷售退回

已經(jīng)確認(rèn)收入的商品發(fā)生退回的，通常的會(huì)計(jì)處理是沖減銷售收入和銷售成本，若銷售退回時(shí)間在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間的，則作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，調(diào)減的銷售收入、成本均計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”。這表明，已確認(rèn)收入的銷售退回，發(fā)生的時(shí)間在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間與不在這個(gè)期間，其會(huì)計(jì)處理是不對(duì)稱的。

[例5] 甲公司于2016年11月23日銷售一批商品給乙公司，確認(rèn)不含增值稅的銷售收入為95萬(wàn)元，增值稅為16.15萬(wàn)元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本78.50萬(wàn)元。截止2016年12月31日尚未收到貨款。2017年2月5日，因商品質(zhì)量問(wèn)題全部退貨。2017年2月28日甲公司完成上年度所得稅匯算清繳，所得稅稅率為25%，財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日為2017年3月35日。對(duì)甲公司銷售退回的賬務(wù)處理。

（1）2017年2月5日或月末，調(diào)整銷售收入

借：以前年度損益調(diào)整 95萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 16.15萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款 111.15萬(wàn)元

（2）同時(shí)調(diào)整銷售成本

借：庫(kù)存商品 78.50萬(wàn)元

貸：以前年度損益調(diào)整 78.50萬(wàn)元

（3）應(yīng)交所得稅調(diào)整

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅[（95-78.50）×25%] 4.125萬(wàn)元

貸：以前年度損益調(diào)整 4.125萬(wàn)元

（4）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 11.1375萬(wàn)元

盈余公積[12.375×10%] 1.2375萬(wàn)元

貸：以前年度損益調(diào)整 12.375萬(wàn)元

本例中，如果銷售退回發(fā)生在2016年12月25日（只要不在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間內(nèi)），則甲公司銷售退回的賬務(wù)處理如下。

（1）2016年12月25日或月末，調(diào)減銷售收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 95萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 16.15萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款 111.15萬(wàn)元

（2）同時(shí)調(diào)減銷售成本。

借：庫(kù)存商品 78.50萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 78.50萬(wàn)元

2 不對(duì)稱會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生的原因

2.1 滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求

會(huì)計(jì)核算中，諸如計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、采用加速折舊法等，都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的要求。上述舉例中，作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，貸方差額計(jì)入所有者權(quán)益、借方差額計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益都是謹(jǐn)慎性這一會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求使然。

2.2 由于人們的認(rèn)知發(fā)生改變所致

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨繁雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非是一成不變的，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的演變，人們的認(rèn)知也在發(fā)生變化，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行適時(shí)修訂是很有必要的。比如，《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》這一具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早于1998年發(fā)布，1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，固定資產(chǎn)盤盈并沒(méi)有被視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，盤盈的結(jié)果計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，與盤虧的結(jié)果計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”是對(duì)稱處理的，直到2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)，人們才把固定資產(chǎn)盤盈作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理，導(dǎo)致其盤盈盤虧的會(huì)計(jì)處理呈現(xiàn)出不對(duì)稱。再比如，1999年施行的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則，債務(wù)重組收益和損失分別計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”，這樣的會(huì)計(jì)處理是對(duì)稱的，由于該準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)了問(wèn)題，2001年修訂并執(zhí)行的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組收益不再計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，而是改計(jì)入“資本公積”，債務(wù)重組損失仍然計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，這就導(dǎo)致其會(huì)計(jì)處理是不對(duì)稱的。隨著人們認(rèn)知上發(fā)生的變化，該準(zhǔn)則執(zhí)行6年后，2006版《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的規(guī)定又重新回到了1999年施行的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定上來(lái)。

3 結(jié) 語(yǔ)

會(huì)計(jì)處理的不對(duì)稱，會(huì)給人們的學(xué)習(xí)、理解帶來(lái)一定的困難甚至疑惑，為此，會(huì)計(jì)人員需要不斷地學(xué)習(xí)，進(jìn)行知識(shí)更新，唯如此，才能準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，從而提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

主要參考文獻(xiàn)

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