我國稅收平等原則的踐行之路

畢加灝

摘 要：在政策肯定國有資本和民營資本共同發(fā)展的前提下，國有企業(yè)和民營企業(yè)間的所得稅稅收優(yōu)惠差異對此提出了難題，也阻礙了稅收平等原則的實現(xiàn)。然而，稅收平等原則作為稅收原則之一，無疑有其理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實需要。完善我國稅收平等原則，應(yīng)以稅收平等原則對稅收優(yōu)惠制度進行矯正，立法內(nèi)容上以目的為標(biāo)準(zhǔn)分類設(shè)計稅收優(yōu)惠，且完善國企和民企所得稅稅收優(yōu)惠制度。

關(guān)鍵詞：稅收平等原則；所得稅稅收優(yōu)惠；稅收中立

中圖分類號：D920.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1671-9255（2017）03-0077-04

國有企業(yè)與民營企業(yè)，國有資本與民營資本的較量，一直是國企改革過程中無法回避的問題。學(xué)界關(guān)于國退民進”還是“國進民退”的理論爭辯不曾停歇。在政策層面，十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（下文簡稱“《決定》”）第二章重申了“兩個毫不動搖堅持原則”，意味著中國積極推進混合所有制發(fā)展的政策取向。無論是純粹的“國退”還是“民退”，都不是社會主義市場經(jīng)濟所期待的，現(xiàn)代化建設(shè)的目標(biāo)不僅僅是放大國有資本活力，確保國有資本保值增值，也包含其他所有制經(jīng)濟的協(xié)同發(fā)展。因此在國企深化改革的語境下，如何協(xié)調(diào)國有企業(yè)和民營企業(yè)，促進兩者并進發(fā)展，是亟待解決的理論和實踐問題。

然而，在國企和民企應(yīng)當(dāng)齊頭并進的期待前景中[1]，兩者的所得稅稅收優(yōu)惠制度差異所體現(xiàn)的不和諧因素儼然成了攔路虎。這不僅不利于國企改革最終目的的實現(xiàn)，也不利于稅收平等原則的貫徹與踐行。而稅收平等原則，理應(yīng)作為稅收的基本原則之一，對于合理掣肘稅收優(yōu)惠法律制度具有很大的規(guī)范效應(yīng)。稅收優(yōu)惠法律制度在運用得宜時能夠產(chǎn)生推動與加速落實稅收平等原則的積極助力，反之則會侵蝕稅收平等原則的根基。因此如何設(shè)計國企和民企稅收優(yōu)惠制度的原則與規(guī)則，以將稅收平等原則從紙面挪到現(xiàn)實中，是本文重點探討的問題。

一、稅收平等原則理應(yīng)作為稅收基本原則之一

（一）理論證成：源于不同性質(zhì)企業(yè)一致負(fù)稅的內(nèi)在要求

實質(zhì)公平一直都是一項重要的法價值，在稅法

領(lǐng)域也無例外。稅收平等原則要求國家征稅的比例或額度應(yīng)當(dāng)與納稅人的負(fù)擔(dān)能力相匹配。具體的衡量標(biāo)尺有橫縱兩面：一是具備同等納稅條件者應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)同等級的稅收，即所謂的“橫向公平”；二是納稅條件不同者負(fù)擔(dān)的稅收等級也應(yīng)不同，即“縱向公平”。而對“納稅條件”的判斷方式，又可分為兩種，一為收益原則，即將“納稅人從政府處獲得的利益”視為“納稅條件”，獲得福利水平相同的納稅人繳納相同的稅負(fù)，福利水平愈高稅負(fù)愈高；另一則為量能原則，即“將納稅人的經(jīng)濟能力”視為“納稅條件”，納稅人的經(jīng)濟能力相同繳納相同的稅負(fù)，經(jīng)濟能力愈高稅負(fù)愈高，即量能課稅。早在《稅賦論》中就已經(jīng)提出了“公平、便利、節(jié)省”的平等稅收原則雛形。[2]而后，在摒棄絕對量的稅收公平原則的基礎(chǔ)上[3]，亞當(dāng)·斯密提出了“以個人能力為指標(biāo)”的量能課稅理論，并將公平原則列為稅收四原則之首。[4]縱觀稅收公平制度的歷史沿革可以發(fā)現(xiàn)，實質(zhì)公平一直都是一國稅制所追求的理想狀態(tài)，也是檢驗已出臺稅收政策和制度的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

結(jié)合我國國企改革和政府職能轉(zhuǎn)變的實踐歷程分析，稅收平等原則的貫徹落實與“稅收中立”機制的建立不可分割?！岸愂罩辛ⅰ逼鹗加诎拇罄麃喌母偁幹辛⒄遊5]，其核心旨意在于“保證國企的市場主體地位”，要求在承載政府的商業(yè)活動的企業(yè)或機構(gòu)與民營企業(yè)競爭的場合下，前者不得基于其所有權(quán)性質(zhì)而比后者享受更多的凈優(yōu)勢。[6]這種凈優(yōu)勢往往是通過立法或財政行為的方式獲得。而“稅

收中立”則是“競爭中立”的下屬概念，其要求國企不得因身份而獲得比民企更多的稅收優(yōu)惠待遇，從而降低成本費用。由此可見，“稅收中立”機制和稅收平等原則的內(nèi)涵具有異曲同工之妙，都強調(diào)實質(zhì)公平和市場經(jīng)濟的平等秩序。稅收平等要求國企和民企依據(jù)其經(jīng)濟能力負(fù)擔(dān)稅收，抵制不正當(dāng)稅收優(yōu)惠措施對市場競爭秩序的破壞；而“稅收中立”機制也要求國企和民企不因身份性質(zhì)而受到稅負(fù)區(qū)別待遇。這兩者都是檢視我國目前國企和民企所得稅稅收優(yōu)惠措施合理性的重要原則。

（二）實踐證成：解決市場經(jīng)濟中國企和民企共生障礙的需要

有開明的學(xué)者提出了“國民共進”的新思維，認(rèn)為“無論是“國退民進”還是“國進民退”都是不合理的，國企和民企不是絕對的對立競爭關(guān)系，而可以是利益共同體。[7]而稅法學(xué)者也大都呼吁營造公平的稅收法治環(huán)境[8]，將民企和國企放置在同一起跑線上。但是，現(xiàn)有的所得稅稅收優(yōu)惠法律制度似乎有欠妥當(dāng)，對國企和民企的共生發(fā)展提出了難題。依據(jù)國家稅務(wù)總局2016年前三季度全國稅務(wù)部門組織稅收收入情況顯示，重點稅源民營企業(yè)增速回升，8月份增幅首次超過國有企業(yè)。但這僅僅能夠說明重點稅源民營企業(yè)固定資產(chǎn)投資呈現(xiàn)止跌回升的態(tài)勢，不能夠為民企確實與國企處于實質(zhì)平等的納稅地位提供明證。不同的報道對國企和民企的稅負(fù)輕重判斷不一，有的認(rèn)為國企納稅貢獻(xiàn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于民企[9]，有的則認(rèn)為民企的稅負(fù)不遜于國企[10]，得出不同的結(jié)論，不僅僅是因為年份的不同，也是鑒于計算方法的不同。但是無論真相如何，我們都需要理性的分析。若是國企的稅負(fù)高，民眾也應(yīng)當(dāng)考慮到國企的體量與稅制問題。畢竟國企的規(guī)模要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于民企，因此稅源也更為廣泛；且在稅制設(shè)計上，例如資源壟斷行業(yè)等特定行業(yè)肩負(fù)著高稅收，而這些行業(yè)往往又被國企所占據(jù)。除此之外，我們還不得不考慮稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁問題，因為國企往往處于產(chǎn)業(yè)鏈的上游位置，所以下游的民營企業(yè)還需要負(fù)擔(dān)上游行政壟斷價格的轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。不公平的稅收待遇，無疑損害了民營企業(yè)的平等市場經(jīng)濟主體地位，使其在“夾縫”中生存，這也惡化了國企和民企的關(guān)系以及民眾對國企的看法，使“國民共進”藍(lán)圖的實現(xiàn)面臨不小的障礙。稅收優(yōu)惠制度也非天然地不合理、固有地與稅收平等相抵牾，關(guān)鍵在于合理的原則與規(guī)則把握。因此對于解決影響市場經(jīng)濟中國企和民企共生的區(qū)別稅收優(yōu)惠待遇障礙，稅收平等原則有其現(xiàn)實適用價值。這也說明，作為稅收基本原則之一的稅收平等原則，未因世易時移而褪色，反而應(yīng)現(xiàn)實需要而重?zé)ü鉄?。endprint

二、踐行稅收平等原則之當(dāng)下路障

在一般性稅收政策下。民營企業(yè)中除了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)以外，都和國企一樣一般按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅，對來源于中國境內(nèi)外所得扣除一定費用后納稅。而個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和個體工商戶則按照個人所得稅的生產(chǎn)、經(jīng)營所得納稅，即按照5%-35%的五級超額累進稅率繳納個稅。然而在衡量稅收優(yōu)惠政策的同時，我們不難發(fā)現(xiàn)其偏頗之處。

首先，對于民營企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策從廣度上要劣于國有企業(yè)。依據(jù)國家稅務(wù)總局法規(guī)庫的檢索結(jié)果，從上世紀(jì)80年代到如今，各省市出臺的稅收優(yōu)惠規(guī)范性法律文件共有1492件，稅種覆蓋面廣。其中，比例最大的主要是增值稅和企業(yè)所得稅。在這過千的稅收優(yōu)惠規(guī)范中，對民營企業(yè)和國有企業(yè)的利益分配卻是失衡的。[11]這是因為稅收優(yōu)惠立法的現(xiàn)行位階不高，每當(dāng)國家和政府需要鼓勵、發(fā)展產(chǎn)業(yè)或?qū)崿F(xiàn)其他政策時，稅收優(yōu)惠就會成為一劑萬能藥，“過度施診”的結(jié)果就是稅收優(yōu)惠政策的泛化以及對公平競爭的踐踏。這種定向的個別優(yōu)惠往往是以壟斷行業(yè)為接受方的，而后者則恰巧是國企的所在領(lǐng)域，這樣一來國企的成本因為稅收優(yōu)惠而得到下降，對于其他競爭者而言極不公平，也限制了消費者的選擇余地，“逆向調(diào)節(jié)”的最終結(jié)果只能以國企和民企的差距拉大告終。

其次，對于民營企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策在深度上也不及國有企業(yè)：

在所得稅方面，《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了對“符合規(guī)定的小微企業(yè)”的稅收優(yōu)惠條款。這表明，民營企業(yè)必須同時滿足“符合規(guī)定”和“小微企業(yè)”兩個條件，才可以使用20%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第92條的解釋，“小微企業(yè)”是指“年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元的工業(yè)企業(yè)”或“年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元的其他企業(yè)”。而“符合條件”則進一步縮限了能夠適用20%優(yōu)惠稅率的民營企業(yè)范圍，即“小微企業(yè)”必須從事國家非禁止和限制的、有利于提高社會經(jīng)濟整體效益的行業(yè)才可以享受優(yōu)惠稅率。[12]所以《企業(yè)所得稅法》中的小微企業(yè)優(yōu)惠政策的適用條件較為嚴(yán)格，真正受惠的民營企業(yè)與國有企業(yè)相比九牛一毛。此外，這一優(yōu)惠稅率的實效仍有待考證，相對于一般性的企業(yè)所得稅率，僅下降了5%，難以填補民營企業(yè)的扶植力度缺口。雖然財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅〔2015〕99號）規(guī)定，“自2015年10月1日起至2017年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額在20萬元到30萬元（含30萬元）之間的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”。這似乎給了民營企業(yè)很大的折扣，但是這一優(yōu)惠政策仍是以“符合條件的小微企業(yè)”為適用前提，所以受惠主體并未變化。

此外，民營企業(yè)的投資者根據(jù)規(guī)定需要繳納一定的個人所得稅。這意味著民營企業(yè)再投資成本的增加，因為投資者想要將企業(yè)未分配利潤轉(zhuǎn)化為實收注冊資本的時候，還需要繳納20%的個人所得稅，這無疑會打擊再投資熱情。[13]而國有企業(yè)則不會收到重復(fù)征稅的桎梏，相比較于民營企業(yè)享受“凈優(yōu)勢”的保護。而且在實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常拖延辦理民企的退稅手續(xù)，使其資金流運轉(zhuǎn)受限。以文化市場為例，當(dāng)前的稅收優(yōu)惠措施顯然是傾向于國有文化企業(yè)的，對民營文化企業(yè)的稅收優(yōu)惠則相對薄弱。在2009年出臺的支持文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策中，有一條旨在扶持動漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展。其規(guī)定“政策開始實施后新辦的文化企業(yè)可享受三年的所得稅豁免，而在政策開始實施前已經(jīng)設(shè)立的民營企業(yè)則不享受” [14]，盡管動漫產(chǎn)業(yè)的市場份額以民營企業(yè)為主導(dǎo)，但這條規(guī)定相當(dāng)于在民營文化企業(yè)和國有文化企業(yè)中間人為加大了差距，使得國有企業(yè)在享受了一定的成本優(yōu)惠后，在文化產(chǎn)品市場上具有不正當(dāng)定價優(yōu)勢。

三、國外貫徹稅收平等原則的經(jīng)驗鏡鑒

（一）立法形式上注重將稅收扶持政策法律化

發(fā)達(dá)國家的稅收政策目的導(dǎo)向不僅明確，還將其以法律的成文形式固定下來。據(jù)國務(wù)院發(fā)展研究中心的研究[15]，發(fā)達(dá)國家民營中小企業(yè)稅收一般占企業(yè)增加值的30%左右，為進一步減輕稅負(fù)，它們采取了降低稅率、稅收減免、提高起征點、提高固定資產(chǎn)折舊率等優(yōu)惠措施，并將其用法律的形式固定下來，增加稅收優(yōu)惠的可預(yù)見性和穩(wěn)定規(guī)范性。比如美國的《小企業(yè)投資法》（1958）、《經(jīng)濟復(fù)興稅法》（1981）、《納稅人免稅法》（1997）、日本的《中小企業(yè)基本法》（1963）、法國的《振興中小企業(yè)計劃》（1995）等，都是發(fā)達(dá)國家以法律手段升華稅收政策的有形結(jié)晶。在認(rèn)識民營企業(yè)重要性的基礎(chǔ)上，設(shè)計針對具體問題的稅收優(yōu)惠制度，并將其法制化，更有利于切實保障民營企業(yè)的合法權(quán)益。

（二）立法內(nèi)容上以目的為標(biāo)準(zhǔn)分類設(shè)計稅收優(yōu)惠

細(xì)看發(fā)達(dá)國家的稅收優(yōu)惠政策與法律，可以發(fā)現(xiàn)其并不是無規(guī)律、無目的地賦予特定對象以優(yōu)惠措施的，而往往是基于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、增加就業(yè)、鼓勵投資目的而分門別類地設(shè)計的。比如為了促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、發(fā)展高新產(chǎn)業(yè)和技術(shù)，美國規(guī)定對于企業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)予以稅收減免，日本也給予創(chuàng)新型民營企業(yè)一系列的稅收優(yōu)惠措施，例如所得稅減免、允許凈利潤彌補以前年度虧損等；再比如為了鼓勵和引導(dǎo)對民營企業(yè)的投資，彌補民營企業(yè)融資渠道貧乏的缺陷，英國的《企業(yè)擴展計劃》規(guī)定，非掛牌證券市場的投資者在中小企業(yè)保持五年股權(quán)者，可以申請免稅待遇。通過降低自然人和法人投資民營企業(yè)收益的所得稅率，以實現(xiàn)引導(dǎo)個人投資民營企業(yè)的目的。由此，國外的稅收優(yōu)惠制度并不像國內(nèi)稅收優(yōu)惠制度一樣隨意性較大，也往往不是“拍腦袋”的產(chǎn)物，雖然其也是以各種政策目的為導(dǎo)向，但往往考量了稅收公平精神，衡量了對市場秩序的影響，并經(jīng)過長期籌備以法律形式固定下來，顯得較為審慎。

（三）建立稅收中立的等效稅收機制

前文提到，稅收平等和稅收中立有殊途同歸之效，或者說兩者的內(nèi)涵有重合之處。除在立法中貫徹稅收平等本身要求、對稅收優(yōu)惠制度進行合理限制之余，還可以通過稅收中立的機制進行檢視和矯正。既然基于各種政策目的，目前取消稅收優(yōu)惠并不切實，借鑒澳大利亞的等效稅收機制以消除不當(dāng)稅收優(yōu)惠對稅收平等原則的消極影響，也許是個可行的做法。“等效稅收機制”的適用語境是“存在國企稅收豁免或優(yōu)惠，但又要在實質(zhì)上實現(xiàn)國企和民企的平等納稅人地位，維護公平競爭的情形”。具體的內(nèi)涵是比較享受稅收優(yōu)惠的國企和其他競爭者的銷售額、營業(yè)額、成本、利潤等指標(biāo)，以判斷兩者的納稅能力，如果前者等同或者高于后者，則其應(yīng)當(dāng)向政府支付競爭中立調(diào)整費，即與稅收相當(dāng)?shù)馁M用。為了實施稅收中立制度，還需要自我監(jiān)督及外部監(jiān)督的配合。自我監(jiān)督要求國企主動向財政部備案，表明其是否屬于稅收中立機制的規(guī)制對象。若國企偏離稅收中立標(biāo)準(zhǔn)，危害市場公平競爭，則應(yīng)在每個財政年度結(jié)束前自覺計算競爭中立調(diào)整費（competitive neutrality payment），匯款至聯(lián)邦儲蓄銀行的公開存款賬戶，并向財政部門每年匯報繳納情況。專管政府存款的財務(wù)管理辦公室會在三個月內(nèi)將調(diào)整費轉(zhuǎn)交給財政管理局，為了監(jiān)視此項費用的繳納情況，澳洲政府還特意授權(quán)國家審計機關(guān)對此進行定期檢查。除了自我監(jiān)督以外，外部投訴機制也是保障稅收中立機制運行的重要部分。這一監(jiān)督形式允許任何自然人、企業(yè)以及政府或非政府的組織機構(gòu)，只要認(rèn)為國企因國有性質(zhì)而享有不正當(dāng)稅收優(yōu)惠、扭曲公平競爭的市場秩序、破壞稅收平等原則的，或未按照要求繳納調(diào)整費的，可以向競爭中立投訴辦公室（CNCO）投訴。在收到投訴后，CNCO會先進行初步審查，若其認(rèn)為并不存在競爭優(yōu)勢的情形，可以終止審查，并對受投訴對象的高管提出改善建議。若其認(rèn)為雖然存在一定的競爭優(yōu)勢，但可以通過直接要求受投訴對象履行稅收中立義務(wù)達(dá)到預(yù)期效果的，審查也就至此止步；但若其認(rèn)為有違反中立政策的嫌疑，或者應(yīng)繳納調(diào)整費而未繳納的，應(yīng)當(dāng)向財政部提出申請，在獲準(zhǔn)后進行公開調(diào)查，并在調(diào)查結(jié)束后向財政部交付初步調(diào)查報告，若后者認(rèn)為有必要要求受投訴者履行稅收中立義務(wù)，或進行其他救濟的，應(yīng)當(dāng)在90天內(nèi)做出決定。endprint

四、完善我國稅收平等原則的具體路徑探討

（一）以稅收平等原則對稅收優(yōu)惠制度進行矯正

稅收優(yōu)惠一直被視為悖于量能課稅原則，與稅收平等原則不相兼容。但是稅收優(yōu)惠制度與稅收平等原則實則并非非此即彼的關(guān)系，如果稅收優(yōu)惠制度存立具有合理事由，那么稅收優(yōu)惠制度的運作，非但不會有損稅收平等與量能課稅原則，反而會對公平產(chǎn)生增益。但是如果稅收優(yōu)惠制度的設(shè)立毫無正當(dāng)緣由，那么其對稅收平等原則而言無疑是一場災(zāi)難。所以確定稅收優(yōu)惠制度的正當(dāng)性事關(guān)重要。以稅收平等原則對稅收優(yōu)惠制度進行矯正，要求稅收優(yōu)惠制度秉持以下原則設(shè)立：

1.須助益于公共利益

無論是歐美法或是大陸法系，在企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的設(shè)計上都以公共利益為導(dǎo)向。雖然公共利益的界定尚無定論，但是毫無疑問其與私人利益、特權(quán)利益是相對的。比如德國政府對新建于落后地區(qū)的企業(yè)，給予5年內(nèi)免征營業(yè)稅的稅收扶持，這無疑是出于平衡區(qū)域發(fā)展的公益考量。公共利益是稅收優(yōu)惠正當(dāng)化的重要緣由之一，如果并非出于公益目的，而是出于政績私欲、地方保護主義的挾持等因，將稅收資源賦予與公益無關(guān)的行業(yè)或者領(lǐng)域，無疑會擴大不當(dāng)競爭的失序，不利于納稅人平等市場地位的維系。

2.須受比例原則羈束

比例原則起源于負(fù)擔(dān)性或者侵害性立法，例如行政法和刑法。但其也適用于其他法律領(lǐng)域。在稅法領(lǐng)域中，比例原則的應(yīng)有之義為“稅收優(yōu)惠制度并不能無限度地給予，而必須符合妥當(dāng)性、必要性、狹義的比例原則”。[16]妥當(dāng)性要求稅收優(yōu)惠制度是實現(xiàn)公共利益目的的手段之一。也就是說，其要求檢視稅收優(yōu)惠措施與公共利益之間是否是手段與目的的關(guān)系。倘若稅收優(yōu)惠制度與公共利益風(fēng)馬牛不相及，前者對后者的達(dá)成毫無效用，則導(dǎo)入該稅收優(yōu)惠措施就不妥當(dāng)。必要性要求在達(dá)成具體公益目的的諸多手段中，所采取的稅收優(yōu)惠措施是最優(yōu)的選擇，即不會存在更優(yōu)選擇的帕累托狀態(tài)。[17]例如為了實現(xiàn)鼓勵創(chuàng)新的公益目的，現(xiàn)存的手段方式有稅收優(yōu)惠、財政補貼、金融融資等等手段，如果稅收優(yōu)惠是其中最溫和、對其他納稅人權(quán)益侵害最小的手段，則應(yīng)選擇該手段而非其他。狹義的比例原則則要求，稅收優(yōu)惠制度所締造的效益要大于其所產(chǎn)生的不利后果，否則就不宜行之。具體而言，稅收優(yōu)惠制度雖然具有妨礙稅收公平和中立的弊端、并可能引發(fā)避稅的納稅道德風(fēng)險，但其正面的政策效應(yīng)在沖抵之后仍有剩余，所以在比較正負(fù)效應(yīng)之后，其仍能合理存在而不被取締。

（二）以稅收中立機制對稅收優(yōu)惠制度限制

稅收中立機制對不正當(dāng)稅收優(yōu)惠制度的規(guī)范主要依靠等效評估和優(yōu)惠時效機制。既然稅收優(yōu)惠制度本身具有扭曲稅收平等和公平競爭的特性[18]，其“正當(dāng)性”的適用前提也較為嚴(yán)格，那么立法者應(yīng)當(dāng)在確立一套等效稅負(fù)評估機制的基礎(chǔ)上，明晰其具體時效。這樣能夠有效避免缺乏稅收退出機制和隨意設(shè)立稅收優(yōu)惠制度所帶來的不穩(wěn)定性，保護納稅人的信賴?yán)妗．吘?，稅收?yōu)惠制度是嵌于特定的時間與空間背景下的。具體而言，我國可以借鑒澳大利亞建立稅收等效評估機制和內(nèi)外監(jiān)督機制。國有企業(yè)自行衡量稅收中立調(diào)整費，并向財政部匯報繳納，同時向社會公眾公開，保證透明度和參與度；于此同時，審計部門也應(yīng)對享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)進行績效評價，檢驗國有企業(yè)自我評價的準(zhǔn)確性。并且，其他社會成員也可以向反壟斷執(zhí)法部門申請公開調(diào)查，要求其評估被申請納稅人是否背離稅收中立以及背離程度，充分發(fā)揮監(jiān)督功能。

（三）完善國企和民企所得稅稅收優(yōu)惠制度

與其他發(fā)達(dá)國家或地區(qū)相比，我國還未制定和實施一套相對完善的民營企業(yè)稅收優(yōu)惠制度，而僅僅是零散和隨意的稅收優(yōu)惠碎片，這對于保護納稅人信賴?yán)婧投愂罩贫鹊姆€(wěn)定性都極為不利。而且以實施細(xì)則、補充規(guī)定或者臨時通知形式表現(xiàn)出來的稅收優(yōu)惠制度呈現(xiàn)位階低、變動頻、不透明的特質(zhì)。所以所得稅方面，首先需要從形式上優(yōu)化國企和民企稅收優(yōu)惠制度，提升其法律位階，至少以行政法規(guī)的形式替代其他低位階的規(guī)范性法律文件，進行有規(guī)劃的廢止和整合。

在實質(zhì)內(nèi)容上，首先，建議在《企業(yè)所得稅法》中降低民營企業(yè)的優(yōu)惠稅率。民營企業(yè)，尤其是小規(guī)模的民營企業(yè)的融資能力較為有限。鑒于銀行對國企的信貸優(yōu)惠、以及民營企業(yè)在資本市場上間接融資的難度，很多時候民營企業(yè)只能依賴自身的資金血液循環(huán)，這就需要降低相應(yīng)的所得稅率以增強內(nèi)部資本積累。[19]加拿大等發(fā)達(dá)國家的中小企業(yè)所得稅率低于大企業(yè)的50%，而我國目前“符合條件的小微企業(yè)”所享受的20%稅率明顯未達(dá)到此標(biāo)準(zhǔn)，所以進一步放開“符合條件的小微企業(yè)”的標(biāo)準(zhǔn)，降低其優(yōu)惠稅率勢在必行。

再次，完善民營企業(yè)的所得稅優(yōu)惠制度。當(dāng)下對民營企業(yè)的所得稅優(yōu)惠分配無論在廣度上還是深度上，都不及國有企業(yè)。因此筆者建議通過以下稅收扶持措施，對民營企業(yè)的所得稅優(yōu)惠制度進行補充：其一，為實現(xiàn)鼓勵創(chuàng)新的公益目的，可以對創(chuàng)新型民營企業(yè)施以創(chuàng)辦之日起5年內(nèi)免所得稅，之后減半征收的優(yōu)惠；其二，為推定民營企業(yè)擴大生產(chǎn)規(guī)模，可以在一定期間內(nèi)對增資的民營企業(yè)施以減免稅或降低稅率的優(yōu)惠，導(dǎo)引社會對民營企業(yè)的投資熱情。[20]

參考文獻(xiàn)：

[1]華明.切莫把國有企業(yè)與民營企業(yè)對立起來[J].紅旗文稿，2016（6）：39.

[2]楊彩虹.稅收原則在企業(yè)所得稅中的體現(xiàn)及思考[J].中國市場，2014（50）：94-97.

[3]李俊明.稅收優(yōu)惠制度的價值與法理分析[J].財稅法論叢，2013（13）：352-369.

[4]亞當(dāng)·斯密.國民財富的性質(zhì)和原因的研究（下）[M].郭大力，王亞南，譯.北京：商務(wù)印書館出版社，1974：55.

[5]丁茂中.我國競爭中立政策的引入及實施[J].法學(xué)，2015（9）：107.

[6]胡改蓉.競爭中立對我國國有企業(yè)的影響及法制應(yīng)對[J].法律科學(xué)，2014（6）：165-172.endprint

[7]馬淮.“國進民退”爭論中應(yīng)警惕和反思的幾個問題[J].江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2012（6）：6-13.

[8]劉劍文.構(gòu)建民營企業(yè)的平等稅收法治環(huán)境[J].法學(xué)家，2005（3）：15-19.

[9]王雅潔.專家：國企納稅總額超過全國總稅收一半[EB/OL].

[2017-2-14].http：//money.163.com/15/0105/00/AF5I5HND00253B0H.html.

[10]馮興元.民企稅收貢獻(xiàn)大于國企.改革勢在必行.[EB/OL].

[2017-2-14].http：//finance.sina.com.cn/review/hgds/20130527/104115596813.shtml.

[11]齊琪.反壟斷法視角下的競爭中立法律制度研究[J].國際商法論叢，2013（OO）：245-262.

[12]劉繼虎.稅收優(yōu)惠條款的解釋原則——以我國《企業(yè)所得稅法》相關(guān)條款的解釋為例[J].政法論壇，2008（5）：59-68.

[13]張秀利.論稅負(fù)公平與我國民營經(jīng)濟的發(fā)展[J].中國市場，2009（32）：38-39.

[14]莊長興.論“稅收中立”對稅收優(yōu)惠制度的矯正——以構(gòu)建文化市場公平競爭機制為視角[J].寧波廣播電視大學(xué)學(xué)報，2013（1）：31-34.

[15]姚鵬.中小企業(yè)發(fā)展中的融資問題研究——以高唐縣為例[J].山東農(nóng)業(yè)大學(xué)，2008：6-73.

[16]歐陽天健.論上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠法律制度的完善[J].北京理工大學(xué)學(xué)報，2016（6）：140-145.

[17]李彥超、寧璐琬.國有企業(yè)改革與我國稅收政策研究[J].財經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2016（1）：263.

[18]黎四奇.論稅收優(yōu)惠之效應(yīng)[J].河北法學(xué)，1999（1）：89-91.

[19]孫立克.淺談促進我國民營企業(yè)發(fā)展的稅收政策[J].商，2015（26）：165.

[20]袁芳.促進中小企業(yè)發(fā)展的財稅法思考[J].淮陰師范學(xué)院教育科學(xué)論壇，2013（z1）：47-52.

（責(zé)任編輯 楊衛(wèi)宏）

The Process to Realize the Principle of Taxation Equality in China： From the Comparison of the Differences in Income Tax Preference Systems between State-owned Enterprises and Private-owned Enterprises

BI Jia-hao

（School of Economic Law， East China University of Political Science and Law， Shanghai 200042， China）

Abstract： While Chinas policies affirm that the state-owned enterprises and private-owned enterprises should co-develop on an equal basis， the differences of income tax preference between them hinder the realization of the principle of taxation equality. However， as one of the taxation principles， the principle of taxation equality should be realized due to its theoretical basis and practical need. To perfect Chinas principle of taxation equality， the tax preference system should be rectified based on the principle of taxation equality， which requires the classification of tax preference according to different purposes and the income tax preference systems of the state-owned enterprises and private-owned enterprises should both be optimized.

Key Words： principle of taxation equality； income tax preference； neutrality in taxationendprint