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    可供出售金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備對當(dāng)期損益的影響分析

    2017-09-13 07:02:54云南大學(xué)旅游文化學(xué)院云南麗江674100
    商業(yè)會計 2017年16期
    關(guān)鍵詞:華聯(lián)損益金融資產(chǎn)

    (云南大學(xué)旅游文化學(xué)院云南麗江674100)

    一、關(guān)于“可供出售金融資產(chǎn)”減值計量的會計處理的思考

    (一)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)減值處理的規(guī)定。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度的下降,或預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的,可以認(rèn)定該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失,計入當(dāng)期“資產(chǎn)減值損失”。

    對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn),在隨后的會計期間,公允價值已上升且客觀上與原確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的,原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回??晒┏鍪蹅鶆?wù)工具投資轉(zhuǎn)回的減值損失金額沖減 “當(dāng)期資產(chǎn)減值損失”,可供出售權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)回的減值損失金額,計入“其他綜合收益”,不得通過損益轉(zhuǎn)回。

    (二)權(quán)益性與債務(wù)性兩種金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回處理不同的原因。大部分學(xué)者認(rèn)同以下的觀點:債務(wù)工具價格變動不大,一旦有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù),這種狀況會保持相對穩(wěn)定,因此可以轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失;而股票的價格波動非常頻繁,影響價格變動的因素是多方面的,價格運行方向不穩(wěn)定,所以不應(yīng)讓這種不確定性影響到利潤,其已確認(rèn)的減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回。

    (三)問題的提出??晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備當(dāng)期對損益的影響是怎樣的?在可供出售金融資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回當(dāng)期對損益又有怎樣的影響?這樣的影響從公司的利益角度、國家稅收的利益角度是否合理?如有不合理之處應(yīng)如何解決?

    二、研究前提假設(shè)

    (一)投資者有操縱股價的動機存在。投資者為了實現(xiàn)對利潤的“管理”,通過操縱股價即金融資產(chǎn)的公允價值來進行持有期間所確認(rèn)的損益的變化。

    (二)比較期間一致性假設(shè)。比較兩種會計處理方式時,假設(shè)二者的時間跨度是一致的,都是從購買股票時至出售股票期間為止。

    (三)假設(shè)考慮貨幣的時間價值。貨幣的時間價值在金融資產(chǎn)持有期間較長或投資金額較大的情況下是應(yīng)該合理考慮的,經(jīng)營者或投資者經(jīng)常采用前期多確認(rèn)費用而達到將利潤確認(rèn)向后期推移的目的,從而實現(xiàn)將同樣金額的稅收等支出在后期的時點上支出,從而充分利用貨幣的時間價值來實現(xiàn)其他投資收益的目的。

    三、股價下跌對可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響分析

    假設(shè)股份下跌之前處于B點,相同的期間過后都處于A點,兩種股份下跌結(jié)果一樣.

    下跌方式一:股價下跌嚴(yán)重致使計提可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,后期價格再回升至A點,轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值損失;但A點比原來B點低。

    下跌方式二:股價直接從B點一次性或多次性下跌到A點,其間沒有計提過減值準(zhǔn)備。兩種方式的下跌結(jié)果都是從B點下跌至A點。

    案例解析:2013年6月20日,華聯(lián)實業(yè)股份公司從二級市場以每股9.2元的價格購入甲公司股票800 000股,并支付交易費用20 000元,華聯(lián)公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2013年12月31日,甲公司股票每股市價8.5元,華聯(lián)公司認(rèn)定該市價的下跌為股份的正常波動;2014年12月31日,因甲公司所處行業(yè)市場環(huán)境發(fā)生重大不利變化,導(dǎo)致每股市價下跌至4.6元,華聯(lián)公司認(rèn)定甲公司股票發(fā)生了減值;2015年12月31日,因甲公司違規(guī)操作受到證監(jiān)部門查處,每股市價進一步下跌至2.8元,華聯(lián)公司繼續(xù)確認(rèn)減值損失;2016年12月31日,甲公司按證監(jiān)部門要求整改完成,加之行業(yè)環(huán)境回暖,每股市價回升至5.50元。此為上述“下跌方式一”。

    “下跌方式二”為:華聯(lián)實業(yè)股份公司從2013年6月20日的每股9.2元持續(xù)下跌至2016年12月31日,下跌至每股5.50元。中間沒有計提過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    經(jīng)分析上述兩種下跌方式的會計核算業(yè)務(wù),截止2016年12月31日對相關(guān)賬戶的影響情況如下:

    下跌方式一:“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額為4 400 000元,即甲公司所持該股票的賬面價值為4 400 000元;“其他綜合收益”賬戶余額為貸方2 160 000元;“資產(chǎn)減值損失”賬戶余額為借方5 140 000元。

    下跌方式二:“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額為4 400 000元,即甲公司所持該股票的賬面價值為4 400 000元;“其他綜合收益”賬戶余額為2 980 000元。

    方式一與方式二對資產(chǎn)總額的影響是一致的,但是在所有者權(quán)益賬戶與所持股票期間的損益賬戶兩方面影響有差異。見表1。

    表1 “兩種下跌方式”對相關(guān)賬戶的不同影響

    就持有甲公司股票期間而言,“方式一”情況下華聯(lián)公司確認(rèn)的費用比“方式二”多5 140 000元,相應(yīng)利潤就低于“方式二”情況下5 140 000元,該期間所得稅也相應(yīng)受到影響;假設(shè)2016年12月31日該股票出售,方式一情況下“其他綜合收益”貸方余額2 160 000元轉(zhuǎn)入投資收益貸方,即增加當(dāng)期利潤2 160 000元;方式二情況下“其他綜合收益”借方余額2 980 000元將轉(zhuǎn)至“投資收益”賬戶借方,即抵減當(dāng)期利潤2 980 000元;兩種方式比較之下,在出售當(dāng)期“方式一”情況下華聯(lián)公司利潤又高于“方式二”情況下5 140 000元。

    綜上所述,從購入股票作為可供出售金融資產(chǎn)至出售當(dāng)期,從華聯(lián)公司利益角度而言,“方式一”相對于“方式二”來說有將費用確認(rèn)時間前置的效應(yīng),即可實現(xiàn):前期利潤少計,將少計的利潤推移至后期進行確認(rèn),從而實現(xiàn)節(jié)省貨幣時間價值的意圖。

    四、對可供出售金融資產(chǎn)減值的兩種會計處理方法比較

    當(dāng)計提減值準(zhǔn)備后股票價格回升時,一種是不能通過當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回,而是轉(zhuǎn)入當(dāng)期“其他綜合收益”,即轉(zhuǎn)入了所有者權(quán)益賬戶,即新準(zhǔn)則的規(guī)定,為表述方便稱為 “方法一”;另一種是沖減已確認(rèn)的減值損失,即通過當(dāng)期損益“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回,稱為“方法二”。

    同樣從對利潤的影響角度來分析,方法一與方法二在減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回之前,確認(rèn)費用都為5 140 000元,即對利潤的影響是一致的。減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回當(dāng)期,方法一將轉(zhuǎn)回金額2 160 000元計入“其他綜合收益”貸方,而方法二將轉(zhuǎn)回金額沖減費用為2 160 000元,即方法一比方法二在轉(zhuǎn)回當(dāng)期少確認(rèn)利潤2 160 000元 (5 140 000元-2 980 000元)。假設(shè)后期出售時股價不變,兩種方法下對出售當(dāng)期利潤影響見表2。

    表2 “兩種會計處理方法”對相關(guān)賬戶的不同影響

    綜上所述,從購入股票作為可供出售金融資產(chǎn)至出售當(dāng)期,從華聯(lián)公司利益角度而言,“方法一”相對于“方法二”來說同樣有將費用確認(rèn)時間前置的效應(yīng),即可實現(xiàn)前期利潤少計,將少計的利潤推移至后期進行確認(rèn),從而實現(xiàn)節(jié)省貨幣時間價值的意圖。

    五、對可供出售金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的建議及原因分析

    (一)可供出售金融資產(chǎn)不應(yīng)計提減值準(zhǔn)備??晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)一般有較活躍的交易市場,公允價值在一定程度上也容易受到人為操縱的影響,因此,若計提減值準(zhǔn)備,在計提當(dāng)期通過計入“資產(chǎn)減值損失”就會影響到當(dāng)期損益,進而影響到當(dāng)期所得稅;同樣在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回當(dāng)期,也一樣會影響到企業(yè)當(dāng)期利潤與所得稅,這樣就為股價的操縱提供了利益的動機,容易誘使企業(yè)通過股價的操縱來實現(xiàn)“利潤”的管理。

    (二)公允價值出現(xiàn)嚴(yán)重下跌同樣應(yīng)該計入“其他綜合收益”?!捌渌C合收益”賬戶的使用主要是考慮到不會將公允價值的變動反映到當(dāng)期損益,在沒有實現(xiàn)現(xiàn)實的收益之前,不確認(rèn)損益。因此,當(dāng)公允價值出現(xiàn)嚴(yán)重下跌時,應(yīng)該借記“其他綜合收益”科目、貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目,而不應(yīng)該借記“資產(chǎn)減值損失”科目。因為通過貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”已對資產(chǎn)減值作了反映,實現(xiàn)了謹(jǐn)慎性確認(rèn)資產(chǎn)的原則,但如果借記“資產(chǎn)減值損失”損益類賬戶,會引起當(dāng)期利潤減少,失去客觀性原則,而且還為企業(yè)操縱利潤提供了空間。

    六、結(jié)論

    通過分析“兩種方式”和“兩種方法”在股票持有期間對利潤的影響可知,可供出售權(quán)益性金融資產(chǎn)公允價值的上升并不代表有真正的現(xiàn)金流流入,因此公允價值上升不確認(rèn)當(dāng)期收益是合理的;同樣,可供出售權(quán)益性金融資產(chǎn)公允價值的下跌,也并不代表有真正的現(xiàn)金流的流出,也不應(yīng)該將公允價值下跌部分計入當(dāng)期費用或損失中。如果下跌嚴(yán)重的公允價值部分計入當(dāng)期“資產(chǎn)減值損失”,勢必會抵減當(dāng)期利潤,達到減少當(dāng)期所得稅負(fù)擔(dān)的效果。從企業(yè)經(jīng)營者或公司股東利益角度而言,這一點是可以用操縱股價來實現(xiàn)的。因此,建議在股價下跌嚴(yán)重情況下,不應(yīng)該確認(rèn)“資產(chǎn)減值損失”,而應(yīng)依舊計入“其他綜合收益”;待股票出售當(dāng)期,再統(tǒng)一確認(rèn)持有期間的總損益,如實現(xiàn)總收益,出售的現(xiàn)金流入可以保證稅收的按期交納;如為總損失,出售所實現(xiàn)的低額現(xiàn)金流入也不必承擔(dān)高利潤所對應(yīng)的高稅收。

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