企業(yè)破產(chǎn)重組中的稅務(wù)問(wèn)題研究

摘 要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的不斷完善，國(guó)家進(jìn)一步加強(qiáng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中難免出現(xiàn)破產(chǎn)情況，秉持著“多兼并重組，少破產(chǎn)清算”的原則，通過(guò)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行重組，能夠使企業(yè)得以重生，企業(yè)重組過(guò)程中會(huì)面臨很多問(wèn)題，其中稅務(wù)問(wèn)題是企業(yè)破產(chǎn)重組中的重要組成部分。本文通過(guò)對(duì)企業(yè)破產(chǎn)重組的稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行研究，以供參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；破產(chǎn)重組；稅務(wù)

一、企業(yè)破產(chǎn)重組中的增值稅問(wèn)題

企業(yè)破產(chǎn)重組一般會(huì)采用轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)的形式，來(lái)實(shí)現(xiàn)承接企業(yè)財(cái)產(chǎn)的目的，這種方式較為簡(jiǎn)潔，但是在實(shí)際操作過(guò)程中，部分企業(yè)會(huì)涉及到財(cái)產(chǎn)變價(jià)的情況，當(dāng)前財(cái)產(chǎn)變價(jià)可以采用公開(kāi)拍賣(mài)方式來(lái)完成，在買(mǎi)受人繳納相應(yīng)拍賣(mài)款之后，破產(chǎn)企業(yè)將財(cái)產(chǎn)交付于買(mǎi)受人，同時(shí)辦理貨物和權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)，諸如企業(yè)所屬土地、房產(chǎn)以及存留貨物等，由于上述財(cái)產(chǎn)在進(jìn)行變價(jià)時(shí)會(huì)涉及到增值稅問(wèn)題，因此應(yīng)對(duì)此予以重視。國(guó)家稅務(wù)總局在2011年發(fā)布第13號(hào)公告--《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》，該公告中規(guī)定，納稅人或納稅企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，應(yīng)采取直觀(guān)、分立、合并以及出售等方式，來(lái)將資產(chǎn)、實(shí)物、債權(quán)負(fù)債和勞動(dòng)力等一同轉(zhuǎn)交給其他企業(yè)或個(gè)人，此種情況下無(wú)需征收增值稅。國(guó)家稅務(wù)總局在出臺(tái)這一公告后，明確了企業(yè)破產(chǎn)重組后的財(cái)產(chǎn)變價(jià)問(wèn)題，隨后，在2013年，稅務(wù)總局相繼出臺(tái)第66號(hào)公告《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》，在這一公告中，免除征收增值稅的政策條件被進(jìn)一步放寬。如在財(cái)產(chǎn)變價(jià)時(shí)，存在多次轉(zhuǎn)讓情況，而最后受讓方與重組企業(yè)勞動(dòng)力接收方為同一企業(yè)或個(gè)人，其中的貨物等多次轉(zhuǎn)讓行為仍然可以免除征收增值稅。

國(guó)家稅務(wù)總局在2011年發(fā)布第51號(hào)文件《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》，其中說(shuō)明在企業(yè)財(cái)產(chǎn)變價(jià)過(guò)程中，如有涉及破產(chǎn)企業(yè)土地及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，無(wú)需征收營(yíng)業(yè)稅。在營(yíng)改增之后，國(guó)家稅務(wù)總局于2016年發(fā)布36號(hào)文件《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，將第51號(hào)文件的內(nèi)容進(jìn)行延續(xù)，企業(yè)重組涉及到土地和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，免除增值稅的征收。以上是企業(yè)財(cái)產(chǎn)變價(jià)相關(guān)增值稅的特殊政策，通過(guò)對(duì)政策文件的解讀，能夠了解到資產(chǎn)、實(shí)物、債權(quán)負(fù)債和勞動(dòng)力等一同轉(zhuǎn)交給其他企業(yè)或個(gè)人不涉及到增值稅征收問(wèn)題。在實(shí)際操作過(guò)程中，企業(yè)或個(gè)人如果只想接收破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)，還是要征繳相應(yīng)的增值稅，重組方應(yīng)選擇接收部分債權(quán)、債務(wù)和高動(dòng)力，才能免除轉(zhuǎn)讓增值稅。因此企業(yè)接收管理人員應(yīng)充分了解國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的各項(xiàng)政策，在工作中運(yùn)用相應(yīng)的優(yōu)惠政策，籌劃科學(xué)、完善的重整方案，從而合理降低重組成本，保障企業(yè)破產(chǎn)重組計(jì)劃順利進(jìn)行。

在土地增值稅方面，國(guó)家稅務(wù)總局在2015年發(fā)布第5號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》中表示，破產(chǎn)企業(yè)在重組時(shí)，其企業(yè)改建、企業(yè)合并、企業(yè)分離及不動(dòng)產(chǎn)投資等幾個(gè)方面，均可享受土地增值稅免征優(yōu)惠政策，對(duì)于一些不滿(mǎn)足優(yōu)惠政策的企業(yè)，可依據(jù)2006年下發(fā)的第187號(hào)文件《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》來(lái)進(jìn)行核算，根據(jù)土地市場(chǎng)價(jià)值來(lái)征收土地增值稅。值得注意的是，《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》中提及“特殊性財(cái)務(wù)處理”企業(yè)，這一概念主要針對(duì)一些較為特殊的企業(yè)重組，在此類(lèi)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅計(jì)算時(shí)，可根據(jù)企業(yè)所得稅和不動(dòng)產(chǎn)賬面原值來(lái)作為計(jì)稅參考。

二、企業(yè)破產(chǎn)重組中的企業(yè)所得稅問(wèn)題

國(guó)家稅務(wù)總局于2009年發(fā)布第60號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，其中第二條明確規(guī)定，應(yīng)遵循《公司法》及《企業(yè)破產(chǎn)法》等法律條文規(guī)定來(lái)清算企業(yè)所得稅，并對(duì)企業(yè)破產(chǎn)重組清算所得稅的內(nèi)容進(jìn)行闡述。其中，企業(yè)的全部資產(chǎn)都應(yīng)根據(jù)其交易價(jià)格或是變現(xiàn)價(jià)值來(lái)進(jìn)行評(píng)估，以便于確定企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中債權(quán)清理和債務(wù)清償?shù)膿p失及所得。

目前，企業(yè)破產(chǎn)重組成功后，其債權(quán)依舊不能保證得到全部清償，因?yàn)樵谄髽I(yè)破產(chǎn)清償分配的最后階段，剩余無(wú)法得到清償?shù)膫鶛?quán)可以成為債務(wù)重組的重要參考，并作為壞賬損失來(lái)進(jìn)行處理。國(guó)家稅務(wù)總局在2011年公布第25號(hào)文件，《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》中表示，破產(chǎn)企業(yè)無(wú)法得到清償?shù)膫鶛?quán)部分應(yīng)當(dāng)作為債務(wù)重組收益并計(jì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額，這個(gè)文件意味著破產(chǎn)重組企業(yè)將要繳納巨額的企業(yè)所得稅，而企業(yè)想要進(jìn)一步確認(rèn)債權(quán)清理的損失，則需要滿(mǎn)足第25號(hào)文件的苛刻條件，在實(shí)際操作過(guò)程當(dāng)中存在極大困難。與此同時(shí)，當(dāng)前企業(yè)在破產(chǎn)時(shí)都會(huì)有對(duì)外擔(dān)保債務(wù)，而且債務(wù)金額較大，這些對(duì)外擔(dān)保債務(wù)與企業(yè)其他的債務(wù)一樣，都可以進(jìn)行破產(chǎn)重組清償。但在實(shí)際清償中，第25號(hào)文件對(duì)于企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的清償存在一定損失，損失的確認(rèn)條件非常嚴(yán)格，造成企業(yè)破產(chǎn)流程時(shí)間延長(zhǎng)（企業(yè)破產(chǎn)流程見(jiàn)圖），要求其對(duì)外擔(dān)保債權(quán)必須與企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，包括企業(yè)對(duì)外提供相應(yīng)的投資、融資、原料采購(gòu)及產(chǎn)品影響等與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的擔(dān)保。如果破產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)符合2009年第29號(hào)文件、2014年第109號(hào)文件與2014年第116號(hào)文件的相關(guān)優(yōu)惠條件，企業(yè)可以在5個(gè)納稅年度期間將征收的所得稅進(jìn)行分段繳納，但因稅額較大，即使分成5年償還也十分困難，使很多重組方不敢接收破產(chǎn)企業(yè)。

鑒于此，應(yīng)將破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力進(jìn)行合理劃分，主要針對(duì)其不良資產(chǎn)進(jìn)行清算，同時(shí)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)看清目前破產(chǎn)企業(yè)重組現(xiàn)狀，在認(rèn)定條件和標(biāo)準(zhǔn)方面適當(dāng)放寬。另一方面，重整方在接收破產(chǎn)企業(yè)之前，應(yīng)充分考慮上述提及的各項(xiàng)優(yōu)惠政策文件，進(jìn)而在接收時(shí)盡量避免產(chǎn)生大額企業(yè)所得稅，降低企業(yè)接收成本。

三、企業(yè)破產(chǎn)重組中的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題

破產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行重組中，其房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅方面的優(yōu)惠政策目前較為模糊，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行時(shí)具有差異化特征，尤其是在企業(yè)破產(chǎn)重組期間，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅如何征收方面存在很大區(qū)別。政策法律方面，目前采用《房產(chǎn)稅暫行條例》來(lái)進(jìn)行區(qū)分和解決，其中明確指出：納稅人和納稅企業(yè)在房產(chǎn)稅繳納時(shí)存在實(shí)際困難，可以向省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出申請(qǐng)，政府會(huì)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)定期減征或者免征房產(chǎn)稅?！锻恋厥褂枚悤盒袟l例》第七條中也提及，納稅人和納稅企業(yè)在繳納土地使用稅存在困難需要定期減免的，可以向省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，審核后報(bào)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)。根據(jù)上述兩個(gè)條例不難發(fā)現(xiàn)，納稅企業(yè)是可以通過(guò)正當(dāng)渠道來(lái)享受減免稅收的優(yōu)惠政策的，但是在實(shí)際操作過(guò)程中，各個(gè)地區(qū)相應(yīng)的補(bǔ)充條例和公告均有所不同，一些地區(qū)納稅困難企業(yè)類(lèi)型中，并不包含破產(chǎn)企業(yè)，造成破產(chǎn)企業(yè)無(wú)法享有該項(xiàng)優(yōu)惠政策。根據(jù)對(duì)當(dāng)前各地方稅務(wù)局公告的分析和研究，各地的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅減免標(biāo)準(zhǔn)尚不一致，分別表現(xiàn)為全部免除、部分減免、先行繳納再返還等情況，甚至還有的地區(qū)不接受破產(chǎn)企業(yè)申報(bào)，使破產(chǎn)企業(yè)在重組時(shí)面臨極大壓力。基于這一現(xiàn)狀，國(guó)家應(yīng)進(jìn)一步完善《房產(chǎn)稅暫行條例》和《土地使用稅暫行條例》，并規(guī)范各地區(qū)稅務(wù)部門(mén)統(tǒng)一執(zhí)行力度，從而明確破產(chǎn)企業(yè)在重組階段的房產(chǎn)稅及土地使用稅優(yōu)惠政策，保障破產(chǎn)企業(yè)重組工作順利進(jìn)行。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，破產(chǎn)企業(yè)重組程序呈現(xiàn)出復(fù)雜性和特殊性，地區(qū)之間的政策執(zhí)行方面也存在一定差距，造成企業(yè)破產(chǎn)重組成功幾率低，為破產(chǎn)重組管理工作帶來(lái)困難。因此應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)政策和法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，從而能夠在實(shí)際工作中應(yīng)用相應(yīng)的政策，優(yōu)化重組清算計(jì)劃，降低企業(yè)重組成本，提高破產(chǎn)企業(yè)重組成功率。

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作者簡(jiǎn)介：饒景麗（1975.05- ），女，漢族，湖南長(zhǎng)沙人，大學(xué)本科，南京大學(xué)MPacc在讀，高級(jí)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師、資產(chǎn)評(píng)估師，從事財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)稅咨詢(xún)工作近20年endprint