探討基于權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)框架設(shè)計(jì)改革問(wèn)題

潘雪蓮

摘要：現(xiàn)階段，我國(guó)在開展國(guó)家財(cái)政預(yù)算編制工作和會(huì)計(jì)核算預(yù)算工作時(shí)，一般都把收付實(shí)現(xiàn)制當(dāng)作根本的結(jié)賬基礎(chǔ)。但是就國(guó)際改革發(fā)展方面而言，收付實(shí)現(xiàn)制必然會(huì)過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，這也是社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的必然要求。但是如何做好權(quán)責(zé)發(fā)生制的推廣普及工作，目前已成為我國(guó)財(cái)政研究部門的一項(xiàng)重要研究?jī)?nèi)容。文章全面分析了權(quán)責(zé)發(fā)生制下，改革財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)框架設(shè)計(jì)的內(nèi)容構(gòu)想，以供相關(guān)人員參考。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；改革財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)框架設(shè)計(jì)；內(nèi)容構(gòu)想

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是一種專業(yè)化程度較高的會(huì)計(jì)，其存在的主要目的是核算、監(jiān)管政府預(yù)算執(zhí)行情況與核算政府的周轉(zhuǎn)資金，同時(shí)開展一定的財(cái)政收支工作、日常業(yè)務(wù)核算工作和資金調(diào)度工作。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)工作較以往也會(huì)發(fā)生重大的內(nèi)容變化，從而更好地滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

一、社會(huì)保障支出方面的會(huì)計(jì)核算工作

現(xiàn)階段，我國(guó)各級(jí)行政單位、事業(yè)單位的眾多財(cái)政供給人員的社保是通過(guò)國(guó)家財(cái)政部門直接負(fù)責(zé)的方式解決的，它通常由三分部組成即醫(yī)療支出、失業(yè)支出和養(yǎng)老支出。以我國(guó)目前實(shí)行的收付實(shí)現(xiàn)制為結(jié)賬基礎(chǔ)，相關(guān)的社會(huì)保障支出要想被列為當(dāng)期的財(cái)政支出只有以實(shí)際支付為前提。這樣做，實(shí)在是有弊無(wú)利，既沒(méi)有把政府服務(wù)準(zhǔn)確地配比成本績(jī)效，也與我國(guó)社保的實(shí)際狀況不符合。因?yàn)閺氖聦?shí)上講，這一部分的社會(huì)保障金本來(lái)就屬于行政單位、事業(yè)單位正式員工實(shí)際工資的一部分，只是以一種遞延報(bào)酬的形式顯現(xiàn)出來(lái)。其目的主要是為了維持社會(huì)安定，避免廣大人民在生活水平上有過(guò)大差距。作為遞延報(bào)酬的社會(huì)保障雖然一時(shí)沒(méi)有被實(shí)際支付，然而在國(guó)家公務(wù)員的各項(xiàng)年度預(yù)算內(nèi)，它已經(jīng)產(chǎn)生了成本，如果以權(quán)責(zé)發(fā)生制為結(jié)賬基礎(chǔ)，已發(fā)出的成本應(yīng)該被確認(rèn)，并被認(rèn)定為當(dāng)期的預(yù)算支出，這樣做，社會(huì)保障基金方面的計(jì)提問(wèn)題就突顯出來(lái)了。

社會(huì)保障基礎(chǔ)的計(jì)提問(wèn)題是一項(xiàng)非常重要的問(wèn)題，這項(xiàng)問(wèn)題受眾多因素的影響?，F(xiàn)階段，我國(guó)各級(jí)行政單位、事業(yè)單位正常聘用的公務(wù)人員其學(xué)歷一般要求在大學(xué)本科畢業(yè)及以上，年齡一般要求在23歲上下；我國(guó)法定的退休年齡是女性55歲退休，男性60歲退休；所以女性實(shí)際工作32年，男性實(shí)際工作37年；現(xiàn)階段，我國(guó)人民的平均壽命一般為73歲，那么女性可領(lǐng)取18年的養(yǎng)老金，男性可領(lǐng)取13年的養(yǎng)老金。假設(shè)公務(wù)人員的性別比為男60%，女40%，綜合增長(zhǎng)系數(shù)暫定成10%（一般受生活水平的提升額度、人均壽命的延長(zhǎng)年數(shù)和工資的逐年增長(zhǎng)幅度等多方面的影響）；本年度的行政單位、事業(yè)單位的員工薪酬總計(jì)5憶人民幣。

那么職工養(yǎng)老金的計(jì)提金額則為：

5億**（1+10%）≈2.357億元

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為結(jié)賬基礎(chǔ)，那么我國(guó)公務(wù)人員的社會(huì)保障支出則應(yīng)按照以下方式核算。第一計(jì)提各個(gè)時(shí)間段的社會(huì)保障金時(shí)，借款為普通的預(yù)算支出，貨款則為應(yīng)付社?；?；第二核算實(shí)際支付時(shí)，借款為應(yīng)付的社?；鸬?，貸款則為國(guó)庫(kù)存款。

二、國(guó)內(nèi)外借款和發(fā)行債券方面的會(huì)計(jì)核算工作

通常情況下，政府直接債務(wù)是指人民政府以維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)建設(shè)為目的，政府自身或其各種職能部門運(yùn)用各種方式在國(guó)內(nèi)外廣泛舉借資金所形成，最后由各級(jí)財(cái)政負(fù)責(zé)全部?jī)斶€或部分償還的債務(wù)。如果以權(quán)責(zé)發(fā)生制為結(jié)賬基礎(chǔ)，那么財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)方面各種直接負(fù)債的核算方法則如下。

（一）借款條件下核算方式

1. 一般情況下

此時(shí)借的通常為國(guó)庫(kù)存款或者其他方面的各種財(cái)政存款，貸的則為賬目明細(xì)的分戶。

2. 有各種債券費(fèi)用產(chǎn)生的條件下

此種情況下，借的則是一般的國(guó)家財(cái)政預(yù)算支出，貸的則是國(guó)庫(kù)存款或者其他方面的各種財(cái)政存款。

（二）在安排的支出為各項(xiàng)借入款條件下其核算方式

此時(shí)借的是各種經(jīng)濟(jì)建設(shè)投資和一般的國(guó)家預(yù)算支出，貸的是國(guó)庫(kù)存款和其他各個(gè)方面的財(cái)政存款。

（三）計(jì)提本年度的各項(xiàng)借款利息（還貸時(shí)最后一次的計(jì)交利息也包含在內(nèi)）核算方式

此時(shí)借的通常為一般的財(cái)政預(yù)算支出，貸的則是各項(xiàng)應(yīng)計(jì)的利息。

（四）到期應(yīng)償還的借款和債券的本金及利息核算方式

此時(shí)借的通常為本金（或者說(shuō)借入款），利息則為應(yīng)計(jì)利息，貸的通常是國(guó)庫(kù)存款（或者其他方面的各種財(cái)政存款）。

三、國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)投資方面的會(huì)計(jì)核算工作

因?yàn)槲覈?guó)各級(jí)政府投入到各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的資金數(shù)額巨大，投入時(shí)效也較長(zhǎng)，通常要幾年時(shí)間，也有的需要幾十年時(shí)間，所以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算這些資金投入時(shí)，不能只依照現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的原則，把他們當(dāng)作當(dāng)期預(yù)算支出，簡(jiǎn)單核算完就結(jié)束了，而是應(yīng)該對(duì)這些資金投入進(jìn)行資金化。只有這樣才能更好地滿足我國(guó)關(guān)于公共財(cái)政長(zhǎng)遠(yuǎn)高效健康可持續(xù)發(fā)展的政策要求。

但是，被列入經(jīng)濟(jì)建設(shè)投資核算項(xiàng)目的都應(yīng)是一些投資金數(shù)額巨大的工程項(xiàng)目，它們一般包括各個(gè)地區(qū)的植物造林活動(dòng)、各種水利工程項(xiàng)目、眾多的勘察設(shè)計(jì)項(xiàng)目以及目前發(fā)展良好的旅游開發(fā)項(xiàng)目等等。在實(shí)際制定這種投資額巨大的項(xiàng)目核算標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不但要考慮到項(xiàng)目涉及金額的大小，還要兼顧項(xiàng)目的實(shí)際類別，在項(xiàng)目類別上，必須緊密結(jié)合當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)，有所側(cè)重地確定哪些發(fā)展項(xiàng)目投資可列為經(jīng)濟(jì)建設(shè)投資。比如山西省由于是煤炭大省，所以其省的煤炭事業(yè)投資，電力建設(shè)投資就可以被列作經(jīng)濟(jì)開發(fā)投資，而其省內(nèi)的旅游項(xiàng)目則不適合被列入經(jīng)濟(jì)建設(shè)投資。再比如河北省的各個(gè)地區(qū)，由于地區(qū)特點(diǎn)不同，所以各個(gè)地區(qū)能被列入經(jīng)濟(jì)建設(shè)投資的項(xiàng)目也不同。唐山因?yàn)殇撹F工業(yè)發(fā)展繁榮，所以唐山地區(qū)的煤炭業(yè)、鋼鐵業(yè)開發(fā)費(fèi)用都可以被列入經(jīng)濟(jì)發(fā)展投資；而承德、秦皇島自然景色優(yōu)美，旅游業(yè)發(fā)展旺盛，所以這兩地的旅游投資都可以被列入旅游開發(fā)，隸屬經(jīng)濟(jì)建設(shè)投資的范圍。總之，在進(jìn)行具體的總預(yù)算會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，一定要把那些投資金額巨大，能夠極大影響和長(zhǎng)遠(yuǎn)影響當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的項(xiàng)目投資列為投入核算范圍，而其它剩余的項(xiàng)目則可被看作預(yù)算支出進(jìn)行核算。實(shí)踐工作中，具體的核算標(biāo)準(zhǔn)則可通過(guò)分級(jí)的方式確定。所謂分級(jí)確定，就是中央、省級(jí)、市級(jí)和縣級(jí)的核算標(biāo)準(zhǔn)有所區(qū)別，一般依據(jù)級(jí)別高低逐步遞減。endprint

四、政府或有負(fù)債方面的會(huì)計(jì)核算工作

政府或有負(fù)債一般由已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)或存在事實(shí)引發(fā)，并必須借助未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生情況來(lái)予以證實(shí)，從這方面講政府或有負(fù)債幾乎與企來(lái)或有負(fù)債沒(méi)有太大的區(qū)別。然而政府畢竟是一個(gè)公共主體，而企業(yè)是一般性的經(jīng)濟(jì)主體，二者在本質(zhì)上還是有著根本的區(qū)別的。相較于企業(yè)或有負(fù)債，政府或有負(fù)債也顯示了自身的一些特征。第一，企業(yè)的或有負(fù)債其產(chǎn)生原因是企業(yè)行為，而政府的或有負(fù)債其產(chǎn)生原因不再能單純歸結(jié)為政府行為。因?yàn)檎钦麄€(gè)社會(huì)的基本管理者，同時(shí)政府肩負(fù)著最終承擔(dān)公共風(fēng)險(xiǎn)的義務(wù)，社會(huì)上其他群體無(wú)力承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，最后都會(huì)落在政府肩上，由政府負(fù)責(zé)承擔(dān)。比如很多時(shí)候金融部門發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)影響社會(huì)治安，破壞社會(huì)穩(wěn)定，這時(shí)政府作為社會(huì)的管理者，肩負(fù)著維護(hù)社會(huì)安全穩(wěn)定的社會(huì)責(zé)任，必須出面救助，主動(dòng)承擔(dān)金融部門無(wú)力承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。因此很多時(shí)候，政府或有負(fù)債并不單單是政府行為造成的，有時(shí)也是由其它社會(huì)群體的行為導(dǎo)致的，而政府出于社會(huì)義務(wù)不得不主動(dòng)去承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。第二企業(yè)的或有負(fù)債是企業(yè)自身確認(rèn)的顯性可估量的負(fù)債，但政府的或有負(fù)債則由顯性或有負(fù)債與隱性或有負(fù)債兩部分組成。通常顯性的政府或有負(fù)債是指我國(guó)政府對(duì)外進(jìn)行擔(dān)?；顒?dòng)和其它活動(dòng)時(shí)，依照相關(guān)的法律規(guī)定必須履行的各種義務(wù)。比如在下級(jí)政府的財(cái)政收支狀況出現(xiàn)缺口時(shí)，政府就必須主動(dòng)承擔(dān)或給予救助。所以，政府或有負(fù)債的產(chǎn)生帶有非常明顯的客觀必然性。因?yàn)檎菄?guó)家的管理者，社會(huì)公共風(fēng)險(xiǎn)的最終負(fù)責(zé)者，社會(huì)生產(chǎn)生活中產(chǎn)生的各種突發(fā)事件，如果社會(huì)群體無(wú)力承擔(dān)，最后都不得不由政府承擔(dān)處理，這樣便形成了政府的財(cái)政支出。

綜上所述，因?yàn)槲覈?guó)政府支出管理工作水平的日益提高，政府對(duì)各類財(cái)務(wù)信息的要求也會(huì)隨之提高。從國(guó)際經(jīng)濟(jì)和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)上看，權(quán)責(zé)發(fā)生制被大規(guī)模普及應(yīng)用已是時(shí)代發(fā)展的必然。然而，因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用牽涉到多種基本條件的改變，所以，真正意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用還需要一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的過(guò)渡時(shí)期。我國(guó)已對(duì)此方面加強(qiáng)了探索研究，相信權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革工作也將會(huì)加快開展。

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（作者單位：柳州市交通學(xué)校）endprint