完善我國實施“一帶一路”戰(zhàn)略的稅收征管制度

劉方

一、實施“一帶一路”戰(zhàn)略的稅收征管制度初步建立

（一）加快稅收協(xié)定談簽

我國已與115個國家和地區(qū)建立了包括避免雙重征稅協(xié)定和情報交換協(xié)定在內(nèi)的雙邊稅收合作法律機制，基本覆蓋了我國主要投資目的地和投資來源地。2015年以來，我國與智利、津巴布韋、俄羅斯、羅馬尼亞和波蘭等國簽署了稅收協(xié)定（議定書）。此外，我國內(nèi)地和香港、澳門簽署了稅收安排議定書，大陸與臺灣簽署了稅收協(xié)議。

（二）完善稅收政策、優(yōu)化征管流程

國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于落實“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略要求 做好稅收服務(wù)與管理的通知》，從“談簽協(xié)定維權(quán)益、改善服務(wù)促發(fā)展、加強合作謀共贏”三個方面制定出臺了十項稅收措施，在政策支持助推國家對外開放戰(zhàn)略上持續(xù)發(fā)力。現(xiàn)行稅收政策法規(guī)對境外所得采取限額抵免課稅制度，為便于納稅人理解和執(zhí)行政策，國家稅務(wù)總局及時出臺相關(guān)文件，從具體操作角度對境外所得的適用范圍、收入確認(rèn)、投資損失和業(yè)務(wù)盈虧彌補的處理、境外繳納稅款的抵扣等進行了解釋。同時，明確了高新技術(shù)企業(yè)來源于境外的所得可以適用15%的優(yōu)惠稅率，對“走出去”的特定行業(yè)試行“不分國不分項”的抵免計算方法，并將間接抵免層級增加至五層。國家稅務(wù)總局還發(fā)布了《關(guān)于境內(nèi)機構(gòu)向我國銀行的境外分行支付利息扣繳所得稅有關(guān)問題的公告》，減輕了銀行業(yè)“走出去”的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）積極服務(wù)“走出去”企業(yè)

對“一帶一路”沿線國家和我國主要投資目的地在內(nèi)的95個國家和地區(qū)，全面開展稅收政策研究。依托國家稅務(wù)總局網(wǎng)站建立“一帶一路”稅收服務(wù)網(wǎng)頁，分國別發(fā)布稅收指南，介紹有關(guān)國家稅收政策，提示對外投資稅收風(fēng)險。廣泛為“走出去”企業(yè)開展稅收協(xié)定專題培訓(xùn)、問題解答及對外投資稅收政策宣講。與此同時，各地在開展國別（地區(qū)）稅收信息研究過程中，也形成了良性發(fā)展的格局。各地也以國別（地區(qū)）稅收信息研究為契機，著力培養(yǎng)專門研究對口國家和地區(qū)稅收問題的業(yè)務(wù)骨干。另外，還積極發(fā)揮中介機構(gòu)在為企業(yè)提供專業(yè)稅收咨詢服務(wù)中的作用。

（四）有效化解涉稅爭端

利用稅收協(xié)定項下的雙邊協(xié)商機制，國家稅務(wù)總局積極與協(xié)定伙伴就跨境涉稅爭議開展雙邊協(xié)商，有效處理了“一帶一路”沿線國家的相互協(xié)商案件。截至2016年8月，成功與印度、印度尼西亞、塔吉克斯坦等“一帶一路”國家雙邊協(xié)商191例，為跨國企業(yè)消除國際重復(fù)征稅300余億元。

（五）加強合作共贏

國家稅務(wù)總局還積極與相關(guān)國家（地區(qū)）聯(lián)系，深化國際合作。2015年會同商務(wù)部舉辦了兩期以“稅收征管與納稅服務(wù)”為主題的部分亞洲、非洲國家稅收培訓(xùn)班，其中包括28名來自蒙古國、伊拉克、埃及等7個“一帶一路”國家的稅務(wù)官員。通過培訓(xùn)幫助相關(guān)國家加強稅收征管能力建設(shè)，也在我國“走出去”企業(yè)與這些國家稅務(wù)主管當(dāng)局之間架起一座溝通的橋梁。國家稅務(wù)總局加強與“一帶一路”沿線國家稅務(wù)主管當(dāng)局的征管互助與協(xié)作，一方面維護了國家稅收權(quán)益，另一方面幫助“走出去”企業(yè)防范稅收風(fēng)險，使企業(yè)“走出去”的步伐更加堅實。

二、涉外稅收征管仍存在諸多問題

（一）稅收抵免制度有待完善

稅收抵免的方法直接影響企業(yè)的利潤，并影響企業(yè)“走出去”的積極性。不科學(xué)的抵免制度直接抑制企業(yè)“走出去”的步伐。我國現(xiàn)行的稅收抵免制度主要存在以下問題。

1、稅收抵免方法不科學(xué)

我國企業(yè)所得稅法實行“分國不分項”的稅收抵免制度，不同投資國之間的超限額與抵免余額不能相互抵消，目前只對中石油等少數(shù)企業(yè)采取綜合抵免制度，導(dǎo)致境外所得抵免不徹底。另外，“分國不分項”稅收抵免制度程序煩瑣、操作困難，無形中增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

2、間接抵免的層級數(shù)量較少和投資持股比例要求較高

目前，抵免層級只限三層以內(nèi)，只有特定行業(yè)間接抵免層級增加至五層，這樣重復(fù)征稅不能完全避免。我國“走出去”企業(yè)的層級多達(dá)五層以上，抵免層級數(shù)量較少對于設(shè)置多層法人的企業(yè)不利。同時，我國稅法對境外抵免的持股比例要求在20%以上，但是由于各種原因，20%的比例一般很難達(dá)到，這對那些規(guī)模不大、融資困難的小企業(yè)而言非常不利。

3、企業(yè)境外投資成本費用調(diào)整工作量較大

我國企業(yè)所得稅法規(guī)定，對外投資企業(yè)境外所得的成本費用需要依照我國企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定核算調(diào)整，以計算應(yīng)納稅額和抵扣限額，這使稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)財務(wù)核算工作十分繁瑣，增加了雙方征納成本。

4、抵免憑證很難獲得

由于各國稅制和征管辦法存在差異，使得有效的抵免憑證很難獲得。例如，“一帶一路”沿線國家的稅制尚不完善、征管水平較低，導(dǎo)致很難獲得完整的憑證，即使獲得了抵免憑證，也存在憑證不規(guī)范的問題，易造成企業(yè)被雙重征稅。

5、境外虧損彌補限制過嚴(yán)

按照現(xiàn)行規(guī)定，境外虧損不能抵減境內(nèi)盈利。這容易使境外虧損得不到正常彌補，不僅增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，也增加了境外投資的風(fēng)險。現(xiàn)在我國企業(yè)在“走出去”國家投資的項目主要集中在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面，這些項目在短期內(nèi)很難實現(xiàn)盈利，甚至可能出現(xiàn)虧損。在上述規(guī)定下會增加企業(yè)“走出去”的稅收負(fù)擔(dān)，這有悖于推行“一帶一路”戰(zhàn)略、鼓勵企業(yè)“走出去”的初衷。

（二）稅收協(xié)定簽訂仍不全面、內(nèi)容不完善

1、稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不全面

截至目前，我國已簽訂110余個稅收協(xié)定，有力地支持了“走出去”企業(yè)。但對于全球200多個國家和地區(qū)來說，我國對外簽訂的稅收協(xié)定還不夠全面。亞非拉國家是我國企業(yè)“走出去”的重點區(qū)域，但我們與非洲和拉丁美洲簽訂的稅收協(xié)定不足20個左右，且談簽情況不一，有些協(xié)定簽署較早，沒有能夠及時根據(jù)國際稅制進行改革，已經(jīng)出現(xiàn)失效的情況。目前，在“一帶一路”沿線國家中，也有近10余個國家沒有與我國簽訂稅收協(xié)定。

2、稅收協(xié)定內(nèi)容不完善

我國與發(fā)達(dá)國家簽訂的很多稅收協(xié)定時間比較早，一些條款已經(jīng)過時，尤其是稅收饒讓制度已落后。一般采用單邊饒讓制度，要求發(fā)達(dá)國家單方面給予饒讓抵免，忽略了我國已逐漸成為資本輸出國的實際。協(xié)定中不給予對方饒讓，雖然有利于維護資本輸出國的稅收權(quán)益，但對于“走出去”企業(yè)來說，已在投資國享受的稅收優(yōu)惠回國后還得按照我國稅率補稅，直接影響了企業(yè)對外投資的積極性。

3、稅收協(xié)定利用不理想

調(diào)研數(shù)據(jù)顯示，到我國已經(jīng)簽署稅收協(xié)定的國家或地區(qū)境外投資的企業(yè)中，仍然有接近一半的企業(yè)沒有利用稅收協(xié)定來減輕稅收負(fù)擔(dān)。這一現(xiàn)象與國內(nèi)受理非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇審批和備案的戶次數(shù)形成鮮明對比。

（三）稅收優(yōu)惠手段單一且執(zhí)行效果不明顯

在克服重復(fù)征稅方面，我國對境外投資企業(yè)避免雙重征稅措施主要體現(xiàn)在稅收抵免制度上，沒有采用免稅法。而且，稅收優(yōu)惠形式較為單一。尚未采有延遲納稅政策，同時不允許稅前提取海外投資風(fēng)險準(zhǔn)備金，企業(yè)缺少海外投資的風(fēng)險保護。另外，稅收政策運用效果不理想。目前，仍有超過三分之一的“走出去”企業(yè)沒有享受到稅收優(yōu)惠政策，其中有接近一半的企業(yè)是因為不知道該政策而不能享受。

（四）涉外稅收征管能力仍需加強

1、基本征管制度不完善

在“一帶一路”背景下，影響稅務(wù)機關(guān)管理與服務(wù)效率提高的最大制約因素就是缺乏“走出去”企業(yè)的基礎(chǔ)信息和涉稅信息。從內(nèi)部信息渠道來看，一是我國納稅申報信息設(shè)置不完整，缺少境外投資稅務(wù)登記模塊。二是申報信息較少。雖然現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）對企業(yè)境外投資涉稅信息進行了細(xì)化，但是目前相關(guān)填報內(nèi)容仍未得到基層稅務(wù)機關(guān)的充分重視。從外部信息渠道來看，尚未構(gòu)建有效的信息交換制度，這就造成了稅務(wù)機關(guān)很難完整準(zhǔn)確的獲得企業(yè)境外投資信息。

2、尚未設(shè)立單獨的國際稅收征管機構(gòu)

我國稅務(wù)系統(tǒng)中尚未設(shè)立單獨的國際稅收征管機構(gòu)，普遍采取的做法就是在稅政部門下設(shè)立國際稅務(wù)管理處。而且很多從事涉外國際稅收管理的工作人員專業(yè)不對口，政策不熟悉，遇到相關(guān)問題時無法及時處理，對境外投資企業(yè)的稅收管理基本上處于放任自流的狀態(tài)。

3、基層涉外稅收征管能力有待加強

目前，我國基層稅務(wù)人員的涉外業(yè)務(wù)水平、理解和應(yīng)用國際稅收協(xié)定的能力、閱讀和收集涉稅資料的能力明顯欠缺?；鶎佣悇?wù)機關(guān)長期專注于本國本地稅源管理，對來自境外的稅源管理缺少經(jīng)驗。另外，基層稅收征管信息系統(tǒng)也不完全匹配，難以建立我國企業(yè)對外投資活動自始至終的電子化分戶專檔，也難以完整錄入我國企業(yè)境外收入納稅申報資料，更難以利用征管數(shù)據(jù)庫進行稅源分析和納稅評估。

（五）涉外稅收服務(wù)總體能力較弱

目前，雖然我國稅務(wù)部門在納稅服務(wù)方面為“走出去”企業(yè)提供的幫助和支持力度從內(nèi)容上和范圍上都有了明顯的增強，但仍存在一些不足。一是涉外納稅服務(wù)內(nèi)容薄弱。稅務(wù)部門主要致力于服務(wù)平臺的搭建，提供服務(wù)的內(nèi)容還比較欠缺。提供的稅收信息服務(wù)相對簡單，對涉外稅務(wù)的個性化輔導(dǎo)不到位。另外，宣傳形式較為單一。主要通過稅務(wù)局網(wǎng)站發(fā)布政策法規(guī)條文，缺乏比較深入的通俗化的政策解讀、涉稅處理案例學(xué)習(xí)，鮮有專題稅宣會、座談會現(xiàn)場答疑等方式。二是維權(quán)服務(wù)能力有待加強。企業(yè)境外投資過程中可能面臨各種稅收糾紛和爭端，尤其在關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價方面經(jīng)常遭受東道國稅務(wù)機關(guān)的反避稅調(diào)查。然而，我國稅務(wù)部門在國際層次上的稅收維權(quán)經(jīng)驗不夠豐富，解決境外稅收爭端的機制和渠道有待拓寬。

三、構(gòu)建促進企業(yè)“走出去”的稅收征管制度

（一）完善稅收抵免制度，適應(yīng)外向型經(jīng)濟發(fā)展要求

改進境外企業(yè)所得稅抵免辦法。一是將現(xiàn)行分國限額抵免改為綜合限額抵免。二是將間接抵免層級由現(xiàn)行的3層遞延至5層，鼓勵企業(yè)不僅“走出去”，而且“走下去”。三是借鑒法國等發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗，對境外所得有條件地實行免稅法代替現(xiàn)行的抵免法。可以考慮先選擇高新技術(shù)等部分行業(yè)以及工程承包企業(yè)嘗試實行有條件的免稅法代替抵免法。此外，對于仍實行抵免法的，應(yīng)優(yōu)化和簡化境外所得稅收抵免程序，提高可操作性。

完善境外完稅憑證管理機制。加強國與國的情報交流合作，對于無法提供合法完稅憑證的“走出去”企業(yè)采取核定扣除法，保證抵免的真實性和不損害企業(yè)的利益。

改進境外所得納稅調(diào)整規(guī)定。可以考慮允許改按來源國稅法規(guī)定確定收入、費用和損失，但需經(jīng)當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所進行真實性審計。

（二）設(shè)計合理的稅收優(yōu)惠政策，促進企業(yè)“走出去”

一是完善對外投資企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)和追補機制。我國目前實行的超過抵免限額的部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，建議調(diào)整為向后結(jié)轉(zhuǎn)更長年限或者允許向前結(jié)轉(zhuǎn)一定年限。二是為降低企業(yè)對外投資損失的風(fēng)險，允許稅前提取對外投資風(fēng)險準(zhǔn)備金。三是對于在“一帶一路”沿線國家開展的大型工程承包和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，在未實行免稅制度時，可以考慮借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗，實施延遲納稅，適當(dāng)延長境外所得年度申報期限和清繳時間。四是降低企業(yè)國內(nèi)融資成本和境外投資的風(fēng)險，對采取各種形式與亞投行、IMF、世界銀行等國際金融組織以及國家認(rèn)定的國際知名金融機構(gòu)捆綁貸款的，給予參與貸款的中國企業(yè)或個人海外利息收入減稅或免稅的優(yōu)惠。

（三）強化稅收協(xié)定的作用，提升國際稅收話語權(quán)

加強稅收協(xié)定的談簽、修訂和宣傳工作。一是適應(yīng)企業(yè)“走出去”的步伐，進一步擴大稅收協(xié)定的談簽范圍。二是對部分簽訂時間較早的雙邊稅收協(xié)定，盡快補充和修訂，使協(xié)定條款規(guī)定盡可能完善、規(guī)范。三是加大稅收協(xié)定宣傳力度，讓稅收協(xié)定更多地為“走出去”企業(yè)服務(wù)。

靈活、合理安排稅收饒讓條款。兼顧資本輸入和資本輸出，兼顧國家稅權(quán)和企業(yè)利益，針對不同國家和地區(qū)的資本流動情況和我國產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略布局，在稅收協(xié)定談簽和修訂時，靈活、合理采納稅收饒讓條款。同時注意增加協(xié)定反濫用條款，維護國家稅收權(quán)益。

增強國際稅收話語權(quán)、國際稅收規(guī)劃制定權(quán)。在“一帶一路”沿線國家、“走出去”企業(yè)重點目的國家（地區(qū)）和國際性重要組織中設(shè)立常任代表機制，增強國際稅收話語權(quán)和國際稅收規(guī)劃制定權(quán)，提高國際稅收操作的預(yù)見性和確定性。同時，我國稅務(wù)官員也應(yīng)多參與一些具有影響力的國際組織舉辦稅收論壇，就各國稅收政策、稅收協(xié)定內(nèi)容和稅收征管等議題進行廣泛的討論和交流，這有利于各國稅務(wù)機關(guān)在涉稅事項上達(dá)成共識，從而幫助本國企業(yè)減少由于稅收理解差異而導(dǎo)致的稅收風(fēng)險。

（四）加快機構(gòu)和人員建設(shè)，提高涉外稅務(wù)征管效能

建立專門的國際稅收管理機構(gòu)。為了能夠為“走出去”企業(yè)建立規(guī)范且高效的流程化服務(wù)，應(yīng)建立專門的國際稅收管理機構(gòu)，將境外投資企業(yè)的稅收事項全部納入國際稅收部門進行統(tǒng)一管理。與此同時，培養(yǎng)一批高質(zhì)量的專業(yè)化服務(wù)團隊?？沙檫x從事國際稅收的業(yè)務(wù)骨干，成立“走出去”企業(yè)稅收管理團隊。同時，加強相關(guān)人員的培訓(xùn)，鼓勵相關(guān)工作人員重點加強對國外稅制發(fā)展的動態(tài)跟蹤研究、案例學(xué)習(xí)和資料收集，為提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)奠定基礎(chǔ)。

提高辦稅管理和服務(wù)效率。一是加強基礎(chǔ)信息管理。對境外納稅人加強源頭管理，建立規(guī)范的境外投資登記和備案制度。要求在境外設(shè)立經(jīng)營機構(gòu)的企業(yè)進行稅務(wù)注冊、變更和注銷登記，借以掌握企業(yè)境外生產(chǎn)經(jīng)營狀況，有效杜絕漏征和漏管現(xiàn)象。二是加強境外納稅申報管理。境外納稅申報管理應(yīng)以簡單高效為目標(biāo)，向企業(yè)明確境外所得的稅收申報內(nèi)容和具體要求，制定具體、便利的操作規(guī)程，最大限度地降低納稅人的納稅遵從成本。三是加強憑證管理。加強與其他國家稅務(wù)機關(guān)的溝通和協(xié)調(diào)，盡快取得各國完稅憑證的規(guī)范樣式和各國稅務(wù)機關(guān)的簽章樣式，以便我國稅務(wù)機關(guān)鑒別納稅人所提供憑證的真實性。同時我國稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)本著實事求是的原則來審核納稅人的境外完稅憑證。

（五）完善涉外稅收服務(wù)，提高服務(wù)質(zhì)量

擴大信息服務(wù)范圍和增強宣傳力度。拓展信息來源渠道，在“一帶一路”沿線國家投資比較集中、業(yè)務(wù)量大且稅制比較復(fù)雜的國家或地區(qū)派駐稅務(wù)專員，專門收集和整理分析當(dāng)?shù)氐亩愂罩贫?、征管和?zhí)法等資料和信息，為“走出去”企業(yè)提供及時、準(zhǔn)確的稅收服務(wù)信息。建立企業(yè)“走出去”涉稅政策一般宣傳機制，要保證宣傳形式多樣化、宣傳內(nèi)容及時性和全面性。同時，建立“走出去”企業(yè)財稅政策個性化信息培訓(xùn)和輔導(dǎo)機制。另外，積極研究涉稅風(fēng)險特征，探索設(shè)置風(fēng)險監(jiān)控指標(biāo)，逐步建立分國家、分地區(qū)的風(fēng)險預(yù)警機制。

增強維權(quán)服務(wù)的實操性。為維護國家權(quán)益和保證“走出去”企業(yè)的稅收權(quán)益免受不正當(dāng)侵犯，我國應(yīng)建立暢通的自下而上的信息和受理援助申請的傳遞和反饋機制，為“走出去”企業(yè)提供及時、專業(yè)的稅收援助，使“走出去”企業(yè)的訴求及時得到妥善解決。同時，鼓勵“走出去”企業(yè)在面臨稅收問題及爭議時積極通過官方的形式，向國家稅務(wù)總局提出與有關(guān)締約國稅務(wù)當(dāng)局進行協(xié)商。稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)認(rèn)真落實稅收協(xié)定相互協(xié)商程序和特別納稅調(diào)整實施辦法的有關(guān)規(guī)定，及時了解我國“走出去”企業(yè)涉稅訴求和稅收爭議，及時受理企業(yè)提起的相互協(xié)商申請。另外，加快建立健全相互協(xié)商案例庫，還應(yīng)進一步降低啟動協(xié)商程序的復(fù)雜度和避免提供冗雜的資料，確保協(xié)商程序啟動的及時性和有效性。

（作者單位：國家發(fā)展改革委經(jīng)濟所）