“營改增”對建筑業(yè)稅負影響及應(yīng)對策略研究

汪霄++潘婷++程碧華

【摘 要】 “營改增”政策是適應(yīng)國家供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革與深化財稅體制改革的一項重要舉措。對于建筑業(yè)來說，“營改增”對消除重復(fù)征稅、規(guī)范行業(yè)管理、促進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級有重要的意義。文章就一般納稅人采用一般納稅方法的稅負增減情況進行理論分析與測算，從把握建筑業(yè)發(fā)展整體趨勢出發(fā)，理論分析“營改增”后建筑業(yè)稅負增減情況，再通過構(gòu)建稅負測算模型得出建筑業(yè)“營改增”稅負增減區(qū)間。最后用案例分析的方式驗證模型的準(zhǔn)確性，并通過文獻分析與實際操作案例中稅負增減的因素整理，為建筑業(yè)企業(yè)“營改增”提供應(yīng)對策略，以降低稅負，提高企業(yè)效益。

【關(guān)鍵詞】 建筑業(yè)； “營改增”； 稅負影響； 應(yīng)對策略

【中圖分類號】 F272.92 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）15-0105-05

2016年5月1日，“營改增”政策試點范圍擴大到全行業(yè)，旨在消除行業(yè)內(nèi)重復(fù)納稅現(xiàn)象并減輕企業(yè)稅負。根據(jù)國家稅務(wù)總局提供的有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等四大行業(yè)全面實施“營改增”試點行業(yè)5月至7月累計減稅高達1 260億元，而2017年1月至7月全行業(yè)累計減稅2 107億元。期間業(yè)界人士對“營改增”為建筑業(yè)帶來影響的研究快速升溫，其中最主要的莫過于對建筑業(yè)稅負的影響研究。熊玉紅等[ 1 ]在假設(shè)所有材料能夠全部取得進項抵扣的前提下通過敏感性分析得出業(yè)務(wù)成本中材料和固定資產(chǎn)所占比例分別超過61%和53%就能夠達到稅負減少的目標(biāo)，同時提出要把可抵扣成本比例作為建筑業(yè)企業(yè)績效管理的一項指標(biāo)。劉愛明等[ 2 ]通過實例模擬計算建筑企業(yè)稅負增減情況，認(rèn)為“營改增”會增加建筑企業(yè)稅負。瞿富強等[ 3 ]從投入產(chǎn)出角度出發(fā)，認(rèn)為影響建筑業(yè)“營改增”稅負的主要因素是增值稅稅率高低與中間投入比例大小。然而由于“營改增”政策剛剛執(zhí)行，大部分建筑企業(yè)都采用簡易計稅法，對于一般納稅人采用一般納稅方法是否能夠達到減負效果在實際操作中還未有大量明確實例進行驗證，本文就此進行理論分析與測算。

一、建筑業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及趨勢預(yù)估

（一）建筑業(yè)總產(chǎn)值與從業(yè)人數(shù)現(xiàn)狀

建筑業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，從某種意義上說，對于國家GDP的發(fā)展有著決定性作用。根據(jù)住建部發(fā)布的《2015年建筑業(yè)發(fā)展統(tǒng)計分析》報告中數(shù)據(jù)顯示，在國家大力推動建筑產(chǎn)業(yè)現(xiàn)代化，加快建筑業(yè)轉(zhuǎn)型升級的背景下，2015年建筑業(yè)完成總產(chǎn)值180 757.47億元，與2014年相比增長2.29%。建筑業(yè)增加值與國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重自2009年開始到2014年一直處于上升趨勢，卻在2015年出現(xiàn)了下跌，其增加值增速也在6年內(nèi)首次出現(xiàn)了低于國內(nèi)生產(chǎn)總值增速的現(xiàn)象（具體數(shù)據(jù)見表1，數(shù)據(jù)來源：住建部《2015年建筑業(yè)發(fā)展統(tǒng)計分析》）；建筑業(yè)從業(yè)人數(shù)占比基本上維持在5%左右，其增長率在2014年大幅度下跌之后又出現(xiàn)回升，從2015年開始建筑業(yè)信息化發(fā)展迅速，國家大力推動裝配式、BIM技術(shù)、3D打印技術(shù)的應(yīng)用，建筑業(yè)從業(yè)人數(shù)不僅有現(xiàn)場施工人員，更增加了各種技術(shù)探索與應(yīng)用人員，又由于2016年5月建筑業(yè)“營改增”政策的實施，這對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理要求更高，需要更多的建筑業(yè)財務(wù)管理人員加入進來，據(jù)此估計未來建筑業(yè)從業(yè)人數(shù)還將增多。

（二）建筑業(yè)利潤現(xiàn)狀及趨勢預(yù)估

縱觀整個建筑業(yè)發(fā)展的歷史數(shù)據(jù)，2011年建筑業(yè)實現(xiàn)利潤4 241億元，比上年增長24.4%；2012年實現(xiàn)利潤4 776億元，比上年增長12.6%；2013年實現(xiàn)利潤5 575億元，比上年增長16.7%；2014年實現(xiàn)利潤6 913億元，比上年增長24%；2015年建筑業(yè)實現(xiàn)利潤6 508億元，比2014年減少405億元，下降6.22%（具體數(shù)據(jù)見圖1）。

僅隔一年時間，建筑業(yè)利潤下降如此之多，究其原因，這與國家大力推進供給側(cè)改革以及房地產(chǎn)去庫存政策有莫大關(guān)聯(lián)。據(jù)統(tǒng)計，2015年建筑業(yè)房屋施工以及房屋竣工面積這兩項指標(biāo)相比于前幾年首次出現(xiàn)負增長，國家大力推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革政策、去庫存力度的加大對于這兩項指標(biāo)無疑是雪上加霜。為消除行業(yè)內(nèi)重復(fù)征稅，推動建筑業(yè)轉(zhuǎn)型升級，促進建筑業(yè)企業(yè)科技創(chuàng)新，于2016年5月開始實施建筑“營改增”政策，這對于行業(yè)利潤的影響是不容忽視的。盡管在2015年建筑業(yè)還未實行“營改增”，但根據(jù)增值稅納稅特點，可以預(yù)估未來行業(yè)利潤發(fā)展情況。增值稅是針對產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的增加值進行征收的稅款，環(huán)環(huán)相抵扣，由于建筑業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)鏈較長，若不能將上一環(huán)節(jié)征收的稅款在下一環(huán)節(jié)進行抵扣，將會出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象，不利于建筑業(yè)的轉(zhuǎn)型升級[ 4 ]。

原來營業(yè)稅稅制下，偷稅漏稅、掛靠等現(xiàn)象屢見不鮮，許多砂石等小規(guī)模材料供應(yīng)商均是當(dāng)?shù)夭赏?，無法開出發(fā)票，自然會比那些正規(guī)渠道獲得的材料成本低，“營改增”后，材料采購、勞務(wù)分包等建筑服務(wù)要想進行進項抵扣必須取得增值稅專用發(fā)票，倒逼此類建筑企業(yè)規(guī)范內(nèi)部管理，從而提高了產(chǎn)品成本；同時由于“營改增”后，采取價稅分離的原則，增值稅的計稅基礎(chǔ)是除去增值稅的銷售額，若按照11%的增值稅稅率計算，收入相比于營業(yè)稅條件下下降9.9%。可以預(yù)估建筑業(yè)“營改增”后成本的增加和收入的減少必然帶來利潤的減少。

二、基于進項抵扣稅率模型建筑業(yè)“營改增”稅負平衡點分析

（一）營業(yè)稅和增值稅對比分析

1.營業(yè)稅

營業(yè)稅稅制下，營業(yè)稅計稅依據(jù)為含稅銷售額，適用稅率為3%，假定“營改增”之前，含稅銷售額為100元，因此所需繳納營業(yè)稅稅金=100×3%=3（元）。

2.增值稅

建筑業(yè)“營改增”后，全行業(yè)開始征收增值稅，營業(yè)稅已經(jīng)不復(fù)存在，增值稅的銷項稅額依據(jù)為不含稅銷售額，適用稅率為11%，假定“營改增”后含稅銷售額不變?nèi)詾?00元，則銷項稅額=100×11%/（1+11%）=9.9（元）。增值稅的一大特點是可以將進項成本按照一定比例進行抵扣，建筑業(yè)進項可抵扣成本主要來源于：（1）人工費，包括內(nèi)部人工和外購的勞務(wù)，內(nèi)部人工工資在最新“營改增”政策里規(guī)定不可抵扣，而勞務(wù)分包和勞務(wù)派遣分別適用11%和6%的抵扣稅率；（2）材料費，包括沙、石、鋼筋、混凝土等材料，沙、石等地材以及商品混凝土均適用3%的抵扣稅率；（3）機械費，包括機械設(shè)備租賃等適用17%的抵扣稅率。一般而言，人工費大概占整個工程造價的20%～30%，材料及機械設(shè)備費大概占比為60%～70%。假定材料及機械設(shè)備費占比70%，且全部取得增值稅專用發(fā)票，由于現(xiàn)行“營改增”政策規(guī)定進項稅率大致分為四個檔位，因此假設(shè)適用的綜合進項稅率為M，則進項稅額=100×M/（1+11%）×100%，增值稅稅額=100×11%/（1+11%）-100×M/（1+11%）×100%。

3.基于進項抵扣稅率模型建筑業(yè)“營改增”稅負平衡點分析

在所有進項款項均可取得增值稅專用發(fā)票的前提下，若想“營改增”之后建筑業(yè)稅負只增不減，則需滿足：

100×3%≥100×11%/（1+11%）-100×M/（1+11%）×100%

計算得出M≥7.67%，意味著當(dāng)綜合進項抵扣稅率≥7.67%時才能夠達到稅負減少的效果。但由于建筑業(yè)涉及上下游產(chǎn)業(yè)鏈較長，涉稅關(guān)系復(fù)雜，造成許多進項難以抵扣。例如工程所用材料沙、石、磚等大多是由工程所在地的小規(guī)模納稅人提供，一般難以提供有效的增值稅專用發(fā)票。商品混凝土則適用于簡易計稅方法，無法開出增值稅專用發(fā)票。并且許多建筑企業(yè)采取的是集設(shè)計、施工、房屋銷售為一體化的經(jīng)營方式，其取得增值稅專用發(fā)票的問題和難度也大不相同，因而進項款項不可能完全抵扣。

根據(jù)不同的進項成本抵扣比例，計算相應(yīng)的進項稅率，見表2。

在現(xiàn)行建筑業(yè)“營改增”政策中規(guī)定進項抵扣稅率最高為17%，因此只有當(dāng)進項成本抵扣比例>45%時，才有可能分析進項稅負增減，即使進項款項全部取得增值稅專用發(fā)票，所要求的進項稅率需>6.67%才能達到稅負減輕的效果，而在規(guī)定的進項抵扣稅率中小于7.67%的仍然占比很高。

在折線圖中直觀清晰地展現(xiàn)出不同進項成本抵扣比例下的綜合進項稅率，同時標(biāo)出稅負增減區(qū)間，見圖2。在圖中可以發(fā)現(xiàn)，進項可抵扣成本所占比例越低，所要求稅負平衡點處的綜合進項稅率越高，在進項成本可抵扣比例不同的情況下，所要求的進項稅率也有所不同，由于“營改增”政策規(guī)定的多檔稅率最高為17%，因此，當(dāng)進項可抵扣成本比例<45%時，建筑業(yè)的稅負一定增加，只有當(dāng)計算出的綜合進項稅率位于圖中的陰影部分時，才能夠達到稅負減輕的目的。

（二）案例分析——以A公司為例

1.A公司基本概況

A公司是一家集施工、安裝、裝飾裝修、鋼結(jié)構(gòu)等為一體的施工總承包建筑企業(yè)，其擁有國家特級施工總承包資質(zhì)以及多項專業(yè)承包資質(zhì)。公司成立以來堅持以技術(shù)創(chuàng)新為宗旨，促進企業(yè)發(fā)展，在行業(yè)內(nèi)一直處于領(lǐng)先優(yōu)勢，公司曾獲得500多項國家級、省部級榮譽獎項。A公司的主營業(yè)務(wù)范圍包括建筑工程施工、安裝、裝飾裝修、鋼結(jié)構(gòu)，房地產(chǎn)開發(fā)，道路、市政工程，機械設(shè)備的安裝與租賃等。在國家大力推進總承包模式背景下，A公司的經(jīng)營模式以工程總承包為主。

2.稅負計算

由于“營改增”政策剛剛執(zhí)行，大部分企業(yè)還處在項目過渡期，基本上都使用簡易計稅方法，對于一般納稅人的一般計稅方法只能使用以前的數(shù)據(jù)進行模擬計算。2014年A公司的主營業(yè)務(wù)總收入為2 574 378.87萬元（含稅），還原為不含稅收入為2 319 260.24萬元，按照3%所需繳納的營業(yè)稅為77 231.37萬元，按照11%計算銷項稅額為255 118.63萬元。具體成本項目進項抵扣情況見表3。

根據(jù)表3計算得出的理想狀態(tài)下A公司2014年應(yīng)交增值稅為-9 966.95萬元，即當(dāng)期不用繳納增值稅，不足的部分可以轉(zhuǎn)到下期進行抵扣。然而實際可抵扣進項稅額為108 239.56萬元，實際應(yīng)繳納的增值稅為146 879.07萬元，相比營業(yè)稅增加了69 647.7萬元，漲幅為90.18%。根據(jù)以上稅負測算分析，建筑業(yè)“營改增”后稅負大幅度上升。

3.進項抵扣稅率模型驗證

在所有進項成本都可抵扣的情況下，將A公司發(fā)生的進項成本項目按照適用稅率不同進行分類處理，分別將適用稅率對應(yīng)的成本項目進行累加，并計算出每一種稅率下成本費用所占比例，最后通過加權(quán)平均法計算出綜合進項稅率（見表4），再依據(jù)之前所構(gòu)建的模型進行分析，求得的進項稅率是否在陰影部分。

與模型計算出的所有成本可抵扣的情況下要求達到7.67%的進項稅率相比，計算出A公司的綜合進項稅率15.23%，大于稅負平衡點所要求的稅率，因此理論狀態(tài)下A公司稅負應(yīng)是減少的，這與按照投入產(chǎn)出方式計算出的稅負增減情況相一致。然而實際狀態(tài)下增值稅卻增加了69 647.7萬元，到底為何，以下為主要原因分析。

4.原因分析

（1）許多砂石等地材難以取得增值稅專用發(fā)票

建筑業(yè)“營改增”政策旨在解決行業(yè)內(nèi)部重復(fù)征稅現(xiàn)象，減輕行業(yè)內(nèi)部稅負負擔(dān)，減輕稅負負擔(dān)的重要途徑即取得足夠的進項抵扣，此途徑的實現(xiàn)需要有效的增值稅專用發(fā)票這一前提做保證。然而建筑原材料的取得，如砂、石、木材等，一方面可能從項目所在地就地取材，自然而然無法取得增值稅專用發(fā)票；另一方面這些材料可能由當(dāng)?shù)氐男∫?guī)模供應(yīng)商來提供，他們均無法提供增值稅專用發(fā)票，甚至這些材料由當(dāng)?shù)剞r(nóng)民提供[ 5 ]。以上是存在于材料采購過程中的客觀原因，還有一些隱藏于企業(yè)內(nèi)部管理中的問題，在營業(yè)稅稅制下不存在進項抵扣，偷稅漏稅現(xiàn)象屢見不鮮，建筑企業(yè)內(nèi)部對于財務(wù)管理人員的設(shè)置并未有強制性規(guī)定，“營改增”后，由于建筑企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理人員缺乏增值稅等財務(wù)管理知識，影響其取得增值稅發(fā)票的積極性[ 6 ]。

（2）勞務(wù)成本抵扣率低

勞務(wù)成本在一項工程中大約占20%～30%，已經(jīng)成為不可忽視的一部分成本費用。根據(jù)現(xiàn)行建筑業(yè)“營改增”政策進項抵扣率表中規(guī)定，建筑企業(yè)內(nèi)部員工工資不得抵扣，勞務(wù)分包和勞務(wù)派遣可按照11%和6%的進項稅率分別進行抵扣。隨著建筑業(yè)信息化、智能化步伐的加快，未來建筑業(yè)人工成本占比將會越來越高，這就意味著其他可抵扣材料設(shè)備機械的比例越來越低。在A公司的成本結(jié)構(gòu)中，勞務(wù)成本占據(jù)26.13%，若按照11%的增值稅稅率計征銷項稅額，按照11%的進項抵扣稅率進行抵扣，相比“營改增”之前增加了8%的稅收負擔(dān)[ 3 ]。

（3）建筑企業(yè)內(nèi)部會計制度不健全，管理不規(guī)范

建筑業(yè)“營改增”目的之一是規(guī)范建筑市場管理，健全建筑企業(yè)內(nèi)部會計制度，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部人員管理。建筑市場人員較多，流動性較大，涉及范圍較廣，導(dǎo)致建筑企業(yè)內(nèi)部人員管理缺乏規(guī)范性，內(nèi)部制度不夠完善。如有些建設(shè)單位不按照法律所規(guī)定的招投標(biāo)流程來確定施工單位；有些業(yè)主未拿到施工許可證就開始進入場地施工；有些業(yè)主不能夠如期支付工程進度款導(dǎo)致工期拖延等。這些不規(guī)范的內(nèi)部管理增加了企業(yè)稅收負擔(dān)的風(fēng)險[ 7 ]。

三、建筑業(yè)企業(yè)“營改增”應(yīng)對策略

（一）調(diào)整企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營模式

“營改增”政策的實施極大地推動了建筑業(yè)的更新與改革，原有粗放式經(jīng)營模式已經(jīng)不能適應(yīng)整個產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與升級，必須向精細式經(jīng)營管理模式調(diào)整。對于企業(yè)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍，在“營改增”之后，將各項業(yè)務(wù)的盈利能力仔細分析，對于盈利能力較低的業(yè)務(wù)適當(dāng)降低其在整個業(yè)務(wù)中的比重，同時擴大盈利能力較高的業(yè)務(wù)，并且開發(fā)適應(yīng)市場發(fā)展的新業(yè)務(wù)。另外，企業(yè)應(yīng)加強供應(yīng)商的管理，尤其是材料設(shè)備供應(yīng)商，應(yīng)當(dāng)選擇那些能夠提供增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，盡量避免選擇個體戶以及小規(guī)模納稅人作為材料供應(yīng)商[ 8 ]。

（二）增加進項可抵扣比例，改變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

據(jù)統(tǒng)計，截至2016年上半年，國內(nèi)57家上市建筑企業(yè)毛利率為11.25%，同比降低1.08%，建筑業(yè)毛利率降低可能是由于“營改增”所造成的。目前建筑業(yè)人工成本高、利潤率低已經(jīng)成為行業(yè)發(fā)展不可否認(rèn)的事實，而在“營改增”中所規(guī)定的人工工資又是不可抵扣的一部分，這成為進項稅抵扣不足的關(guān)鍵原因之一，相當(dāng)于營業(yè)稅增加9%的稅收負擔(dān)。因此，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)增加進項可抵扣比例，一方面增加進項可抵扣比例，響應(yīng)國家提倡工程總承包模式的號召，改變企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)[ 9 ]；另一方面加快企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新步伐，增加技術(shù)投入這一部分的進項抵扣，同時加大機械設(shè)備的更新?lián)Q代，部分機械設(shè)備可以代替人工部分進項抵扣，從而增加進項可抵扣成本比例。

（三）加強規(guī)范化管理，促進增值稅發(fā)票的取得

“營改增”對于建筑企業(yè)的要求不僅僅在于規(guī)范建筑市場的管理，更多要求規(guī)范企業(yè)內(nèi)部管理。一方面，企業(yè)在與各個合同主體簽訂合同時，必須事先核實合同簽訂對方的納稅人身份[ 10 ]，而且施工主體與合同簽訂主體必須一致，簽訂過程中需按照法律規(guī)定的流程進行。在合同簽訂之后，必須保證從對方收取的增值稅發(fā)票具有法律效力。另一方面，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部人員管理。第一要設(shè)置合理的財務(wù)管理人員崗位，“營改增”之前對于財務(wù)要求并不高，也不要求發(fā)票的取得進行抵扣從而減輕稅負，“營改增”后，要想減輕稅負，必須有合適的財務(wù)管理人員進行財務(wù)問題的處理與分析；第二要加強培訓(xùn)企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理人員“營改增”知識，“營改增”后財務(wù)會計人員的專業(yè)知識將成為更大的挑戰(zhàn)。

四、結(jié)語

通過對建筑業(yè)整體環(huán)境的把握和分析，預(yù)測“營改增”后對建筑業(yè)未來利潤趨勢的影響，再將進項稅率作為未知數(shù)建立稅負理論測算模型，得出稅負增減平衡區(qū)間，并以實例來驗證模型的準(zhǔn)確性，分析實際情況下增值稅發(fā)票的取得、勞務(wù)成本占比較高等可能是導(dǎo)致公司稅負增加的主要原因。最終根據(jù)稅負增加原因為建筑企業(yè)提出“營改增”具體應(yīng)對策略，如取得足夠的增值稅專用發(fā)票，提高可抵扣成本比例等。

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