庫(kù)爾勒香梨生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的探究

馮丹

摘 要：庫(kù)爾勒香梨栽培面積和產(chǎn)量逐年增長(zhǎng)，加大了對(duì)香梨生物資產(chǎn)價(jià)值確定的需求。由于生物資產(chǎn)的多樣性以及香梨生物資產(chǎn)的價(jià)值隨著香梨不同生長(zhǎng)階段的生物資產(chǎn)自然增殖的特殊性，如何對(duì)其價(jià)值進(jìn)行合理評(píng)估，成為庫(kù)爾勒香梨產(chǎn)業(yè)急需解決的問(wèn)題。結(jié)合香梨的生長(zhǎng)特征，針對(duì)香梨的不同生長(zhǎng)階段，采用不同的計(jì)量方法對(duì)香梨的生物資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以合理地評(píng)估香梨生物資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；確認(rèn)；計(jì)量；價(jià)值

中圖分類號(hào)：S661.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI 編碼：10.3969/j.issn.1006-6500.2017.07.026

Research on Recognition and Measurement of Biological Assets of Korla Fragrant Pear

FENG Dan

（College of Economics and Trade， Xinjiang Agricultural University， Urumqi， Xinjiang 830052， China）

Abstract： The cultivated area and yield of Korla Fragrant pear increased the demand for the value of biological assets of pear. Because of the diversity of biological assets and the value of biological assets of Korla Fragrant pear with the special growth of biological assets at different stages of pear， the rational evaluation of its value had become an urgent problem to be solved in Korla Fragrant pear industry. Based on the growth characteristics of pear， the value of biological assets of pear was measured by different measurement methods for the different growth stages of pear， and the intrinsic value of pear biological assets was evaluated reasonably.

Key words： biological assets； recognition； measurement； value

庫(kù)爾勒香梨（簡(jiǎn)稱香梨）產(chǎn)于新疆庫(kù)爾勒市、尉犁縣、輪臺(tái)縣和阿克蘇地區(qū)的庫(kù)車縣區(qū)域，是我國(guó)梨區(qū)域性主栽優(yōu)良品種。因其皮薄肉細(xì)、脆甜多汁、香甜爽口，成為我國(guó)主要的出口外銷果品之一，成為當(dāng)?shù)剞r(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)和收入的重要來(lái)源。2016年新疆地區(qū)香梨面積69 683.491 hm2，年總產(chǎn)量103.94萬(wàn)t，占全國(guó)梨栽培面積的6%，總產(chǎn)量的8%。香梨經(jīng)濟(jì)壽命達(dá)50～60年之久，由于香梨生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化和自然增殖功能，并且香梨的生長(zhǎng)發(fā)育及產(chǎn)出情況呈現(xiàn)明顯的階段性，每個(gè)階段在生理機(jī)能和組織結(jié)構(gòu)上各有特點(diǎn)，在香梨發(fā)育的不同時(shí)期，同一組織或器官的生長(zhǎng)速度也不相同[1]。香梨生物資產(chǎn)的這些特殊性導(dǎo)致了香梨在不同生長(zhǎng)階段生物價(jià)值的變動(dòng)性[2]。

香梨栽培面積和產(chǎn)量逐年增長(zhǎng)，加大了對(duì)香梨生物資產(chǎn)價(jià)值確定的需求。由于生物資產(chǎn)的多樣性，香梨生物資產(chǎn)自然增殖的價(jià)值，隨著香梨不同生長(zhǎng)階段的生物資產(chǎn)自然增殖的特殊性而不同，如何對(duì)其價(jià)值進(jìn)行合理評(píng)估，成為香梨產(chǎn)業(yè)亟需解決的問(wèn)題[3-4]。

本研究結(jié)合香梨的生長(zhǎng)特征，針對(duì)香梨的不同生長(zhǎng)階段，采用不同的計(jì)量方法對(duì)香梨的生物資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，旨在合理地評(píng)估香梨生物資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。

1 庫(kù)爾勒香梨生物資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》，在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)滿足以下3個(gè)條件[5-6]：（1）企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；（2）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；（3）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

本研究立足于實(shí)地調(diào)研，選取了樹(shù)齡為30年的庫(kù)爾勒香梨，結(jié)合香梨的生物資產(chǎn)自然增殖屬性和香梨不同生長(zhǎng)階段生物量的積累[7]，以香梨生長(zhǎng)的幼樹(shù)期、初果期、盛果期和衰老期4個(gè)生長(zhǎng)階段，對(duì)香梨生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。香梨生長(zhǎng)萌芽前期和開(kāi)花期為香梨果實(shí)生長(zhǎng)積累期，此階段可確認(rèn)為未成熟性生物資產(chǎn)；香梨開(kāi)花期至成熟期時(shí)樹(shù)體進(jìn)入大量結(jié)果時(shí)期，此時(shí)期經(jīng)歷了香梨“大量結(jié)果—高產(chǎn)穩(wěn)定—出現(xiàn)大小年—產(chǎn)量開(kāi)始下降”，此階段可確認(rèn)為成熟性生物資產(chǎn)[3]。

2 庫(kù)爾勒香梨生物資產(chǎn)計(jì)量分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》的規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照歷史成本法進(jìn)行計(jì)量，只要在滿足特定市場(chǎng)條件下，才允許使用公允價(jià)值法進(jìn)行計(jì)量[8]。考慮到香梨生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自然增殖性，香梨生物資產(chǎn)的計(jì)量要先依據(jù)生長(zhǎng)屬性和生物增殖的屬性對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配，再依據(jù)香梨幼樹(shù)期、初果期和成熟期生物增殖量的變動(dòng)，采用歷史成本和自然增殖相結(jié)合的計(jì)量模式，而不能單一地將產(chǎn)成品價(jià)值直接計(jì)入到生物資產(chǎn)中[9]，因?yàn)閱我坏膶⒐麑?shí)價(jià)值計(jì)入香梨的生物資產(chǎn)，并不能體現(xiàn)香梨生物資產(chǎn)在幼樹(shù)期、初果期和成熟期的生物價(jià)值處于動(dòng)態(tài)變化的生物資產(chǎn)自然增殖的特性。

根據(jù)香梨生長(zhǎng)特性，香梨生產(chǎn)成本主要包括生產(chǎn)的物質(zhì)費(fèi)用和勞動(dòng)成本。物質(zhì)費(fèi)用投入是產(chǎn)量賴以提高的基礎(chǔ)，物質(zhì)費(fèi)用主要包括土地的整理、租金、種苗、農(nóng)藥、肥料、機(jī)械作業(yè)灌溉以及貸款利息等費(fèi)用，香梨是勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，除了機(jī)械噴藥、中耕松土、運(yùn)輸以外，栽植、施肥、灌水、打藥、修剪、采摘以及分選包裝運(yùn)輸?shù)纫幌盗猩a(chǎn)過(guò)程都是靠人工完成的，機(jī)械化程度不高，恐怕今后相當(dāng)時(shí)期難以改變。近年來(lái)，人工成本不斷攀升，已成為香梨生產(chǎn)成本逐年增加的主要因素，生產(chǎn)成本的波動(dòng)直接影響到香梨產(chǎn)量的波動(dòng)，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本與產(chǎn)出呈負(fù)相關(guān)，單位生產(chǎn)成本上升，如勞動(dòng)力工資、農(nóng)藥化肥價(jià)格、貸款利息增加等都會(huì)削弱產(chǎn)量增長(zhǎng)，反而生產(chǎn)成本下降，就會(huì)刺激產(chǎn)量的增長(zhǎng)[9]。

2.1 建園期香梨生物資產(chǎn)的計(jì)量

對(duì)于第一年的建園投入，在取得時(shí)是按照實(shí)際價(jià)格來(lái)計(jì)量的，這個(gè)價(jià)格既可以說(shuō)是以歷史成本計(jì)量，也可以說(shuō)是以公允價(jià)值計(jì)量[10]。說(shuō)它是歷史成本，是因?yàn)樗前凑杖〉脮r(shí)的真實(shí)價(jià)值來(lái)反映，比較可靠；說(shuō)它是公允價(jià)值，是因?yàn)槿〉脮r(shí)的價(jià)格是市場(chǎng)價(jià)值，比較公允[11]。建園期的直接物質(zhì)費(fèi)用包括苗木費(fèi)、肥料費(fèi)、農(nóng)藥費(fèi)、機(jī)械作業(yè)費(fèi)、水費(fèi)；直接人工費(fèi)包括平整土地和嫁接的人工費(fèi)；剩下費(fèi)用計(jì)入其他直接物質(zhì)費(fèi)用。由于建園期的投入，不僅與當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，還與以后各期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，建園期不涉及生物的增量階段，為非成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

因此，對(duì)于建園期取得的香梨生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不需要對(duì)其價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估，按取得時(shí)支付的價(jià)款來(lái)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買價(jià)款、土地購(gòu)置費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的其他支出確定，計(jì)入香梨生產(chǎn)成本的資本化支出。

2.2 幼樹(shù)期和初果期香梨生物資產(chǎn)的計(jì)量

香梨幼樹(shù)期和初果期直接物質(zhì)費(fèi)用包括肥料、化肥、滴灌和電水費(fèi)，直接人工費(fèi)包括采收修剪人工費(fèi)、打藥人工費(fèi)，其他雜費(fèi)計(jì)入其他直接物質(zhì)費(fèi)用。幼樹(shù)期屬于萌芽前期和開(kāi)花期，這一階段香梨的物質(zhì)量主要集中在根部和枝干部位，屬于生長(zhǎng)果實(shí)的生物增殖階段，果實(shí)此時(shí)物質(zhì)量為0，處于果實(shí)價(jià)值的投入階段，主要為下一階段果實(shí)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出積累生物增量。因此，幼樹(shù)期屬于非成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其生產(chǎn)成本計(jì)入香梨生長(zhǎng)性生物資產(chǎn)的資本性支出[12]。

香梨初果期基本是在香梨樹(shù)生長(zhǎng)的第4～5年，此時(shí)為香梨樹(shù)第一次掛果，所結(jié)果實(shí)單果量較低，隨著香梨生物增量的積累，短果枝逐漸增多，產(chǎn)量不斷提高，物質(zhì)費(fèi)用和勞動(dòng)成本投入趨于穩(wěn)定狀態(tài)，果樹(shù)的產(chǎn)成品開(kāi)始帶來(lái)收益。這一階段收益性支出只與當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)成品的成本費(fèi)用中；另一部分作為資本性支出，計(jì)入香梨生物資產(chǎn)中。對(duì)于這一階段生物資產(chǎn)的計(jì)量，結(jié)合香梨初果期的自然增殖性，可以依據(jù)香梨的當(dāng)前市價(jià)，采用現(xiàn)行市價(jià)法對(duì)香梨生物資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量[13]。

V=P×G-C （1）

式中，V表示香梨初果期生物資產(chǎn)價(jià)值；P表示香梨現(xiàn)行市價(jià)；G表示初果期香梨的質(zhì)量；C表示庫(kù)爾勒香梨生產(chǎn)成本。庫(kù)爾勒香梨生產(chǎn)成本主要由直接物質(zhì)消耗及服務(wù)費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、直接生產(chǎn)費(fèi)用3個(gè)部分組成，其計(jì)算公式如下。

C=C1+C2+C3 （2）

式中，C表示庫(kù)爾勒香梨生產(chǎn)成本；C1表示直接物質(zhì)消耗及服務(wù)費(fèi)用；C2表示直接人工費(fèi)用；C3表示直接生產(chǎn)費(fèi)用。

2.3 盛果期香梨生物資產(chǎn)的計(jì)量

香梨盛果期形成大量花芽，果實(shí)大小、形狀、顏色風(fēng)味、品質(zhì)逐漸呈現(xiàn)出該品種固有的特點(diǎn)，果實(shí)進(jìn)一步發(fā)育達(dá)到生理上的充分成熟。香梨盛果期可達(dá)40～50年，香梨自然增殖的經(jīng)濟(jì)效益顯著[14]。此階段為成熟性生物資產(chǎn)，香梨生長(zhǎng)過(guò)程中的成本投入已達(dá)到一個(gè)穩(wěn)定的階段，直接人工費(fèi)包括采收、修剪和人工費(fèi)以及直接物質(zhì)費(fèi)用（包括肥料、化肥、滴灌、電水費(fèi)、機(jī)械費(fèi)和打藥費(fèi)），其他雜費(fèi)計(jì)入其他直接物質(zhì)費(fèi)用。在成熟階段，生物資產(chǎn)的外在形態(tài)基本不會(huì)再發(fā)生變化，企業(yè)的主要活動(dòng)是對(duì)生物資產(chǎn)的日常管理，隨之發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化。

這一時(shí)期香梨果實(shí)產(chǎn)量高、持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)、收益穩(wěn)定，香梨生物資產(chǎn)的自然增殖性趨于穩(wěn)定階段，對(duì)于成熟性的香梨生物資產(chǎn)，應(yīng)選用歷史成本法對(duì)這一時(shí)期的香梨生物資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

2.4 衰產(chǎn)期生物資產(chǎn)的計(jì)量

香梨樹(shù)體生命活動(dòng)進(jìn)一步衰退，從產(chǎn)量明顯降低到幾乎無(wú)經(jīng)濟(jì)收益，甚至部分植株不能結(jié)果以致死亡，部分骨干枝衰亡，結(jié)果枝越來(lái)越少，結(jié)果少而品質(zhì)差。這個(gè)階段香梨的生物資產(chǎn)價(jià)值幾乎為0，僅存的剩余價(jià)值主要是木材的殘值價(jià)，這一階段生物資產(chǎn)的價(jià)值為出售殘木的市價(jià)。

3 香梨不同生長(zhǎng)階段計(jì)量方法的應(yīng)用

選取樹(shù)齡為30年的香梨果園1 hm2的地均產(chǎn)出和投入為案例分析，結(jié)合2016年香梨現(xiàn)行市價(jià)，并以香梨建園期、幼樹(shù)期、初果期和盛果期4個(gè)不同生長(zhǎng)階段的實(shí)際投入與產(chǎn)出進(jìn)行計(jì)量。香梨建園期按照1 hm2梨園的購(gòu)地款為9萬(wàn)元，建園時(shí)投入細(xì)平土地的費(fèi)用、苗木的栽植、肥料和必要的水電費(fèi)以及其他雜費(fèi)，這一階段投入的成本為15.05萬(wàn)元·hm-2，香梨的成本費(fèi)用歸為香梨生物資產(chǎn)的資本性支出，按照成本法計(jì)入香梨的生物資產(chǎn)中。

香梨幼樹(shù)期到初果期，是香梨第2～10年的生長(zhǎng)期，這期間的成本費(fèi)用投入和現(xiàn)行市價(jià)法計(jì)量的香梨生物資產(chǎn)的價(jià)值如表1所示。

盛果期從香梨生長(zhǎng)第11年開(kāi)始進(jìn)入大量結(jié)果的時(shí)期，此時(shí)期香梨由大量結(jié)果到高產(chǎn)穩(wěn)定再到產(chǎn)量開(kāi)始下降。對(duì)于成熟性的生物香梨資產(chǎn)采用歷史成本法計(jì)量，結(jié)果如表2所示。

香梨幼樹(shù)期、初果期和盛果期的投入與產(chǎn)出的金額為30年樹(shù)齡的香梨總投資由第1年1公頃梨園投入15.05萬(wàn)元+第2～10年幼樹(shù)期和初果期投入15.37萬(wàn)元+第11～30年盛果期投入19.97萬(wàn)元+購(gòu)地款9萬(wàn)元=59.39萬(wàn)元；總收入為第6～10年收入29.63萬(wàn)元+第11～30年盛果期收入35.03萬(wàn)元=64.66萬(wàn)元；總產(chǎn)香梨40 t，總效益為總收入64.66萬(wàn)元-總投入59.39萬(wàn)元=5.27萬(wàn)元。

4 結(jié) 論

庫(kù)爾勒香梨作為新疆地區(qū)的主要經(jīng)濟(jì)林產(chǎn)品，如何合理地計(jì)量香梨的生物資產(chǎn)價(jià)值一直都處于爭(zhēng)論中，生物資產(chǎn)特有的自然增殖性和生物價(jià)值的動(dòng)態(tài)轉(zhuǎn)變，使生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量既要考慮成本費(fèi)用在不同生長(zhǎng)階段的歸集，也要考慮到價(jià)值增值對(duì)香梨產(chǎn)成品價(jià)值的影響。目前，我國(guó)果樹(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不活躍，采用公允價(jià)值法進(jìn)行計(jì)量，市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)頻繁，香梨的生物資產(chǎn)價(jià)值不能充分體現(xiàn)[15]。因此，結(jié)合香梨在幼樹(shù)期、初果期、盛果期和衰老期4個(gè)不同的生長(zhǎng)階段，采用歷史成本和現(xiàn)行市價(jià)的方法進(jìn)行計(jì)量，可以體現(xiàn)計(jì)量的可靠性原則，更加貼切香梨的生物資產(chǎn)價(jià)值。

參考文獻(xiàn)：

[1]高啟明， 侯江濤，李疆. 庫(kù)爾勒香梨生產(chǎn)現(xiàn)狀與研究進(jìn)展[J]. 中國(guó)農(nóng)學(xué)通報(bào)， 2005（2）： 233-236.

[2]綦好東， 張孝友. 我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較與思考[J]. 會(huì)計(jì)研究， 2006（11）： 3-7， 95.

[3]姚娟. 果樹(shù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性研究[D]. 呼和浩特： 內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)， 2008.

[4]黎明， 何子利. 林木類生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量與披露研究[J]. 會(huì)計(jì)之友， 2013（20）： 4-10.

[5]吳國(guó)棟， 楊帥. 生物資產(chǎn)計(jì)量問(wèn)題探討[J]. 西部財(cái)會(huì)， 2006（1）： 29-31.

[6]張運(yùn)坤， 鄭少鋒， 彭林魁. 農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)賬面價(jià)值的確定[J]. 西北農(nóng)林科技大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）， 2005（3）： 44-47， 142.

[7]賈莉莉. 新準(zhǔn)則下生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀研究[J]. 齊魯珠壇， 2012（2）： 13-18.

[8]徐秀紅. 生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的探討[J].西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）， 2009（6）： 34-37.

[9]薛洪巖， 孫加麗. 論我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施效果[J]. 會(huì)計(jì)之友， 2012（2）： 102-103.

[10]曲曉輝， 陳瑜. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展的利益關(guān)系分析[J]. 會(huì)計(jì)研究， 2003（1）： 45-51， 65.

[11]王富煒， 田昊煒， 周穎. 關(guān)于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的若干探討[J]. 會(huì)計(jì)之友， 2011（22）： 15-16.

[12]張心靈， 王平心. 農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)若干問(wèn)題的研究[J]. 當(dāng)代財(cái)經(jīng)， 2004（10）： 111-113.

[13]崔斌. 我國(guó)農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)信息披露的研究[J]. 會(huì)計(jì)之友， 2012（11）： 75-79.

[14]邱保印， 石道金. 林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露研究[J]. 財(cái)會(huì)通訊， 2009（1）： 34-39.

[15]徐利飛. 生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量[J]. 中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)， 2013（7）： 28-30.