建造合同準則應用研究

梁坤

摘要：《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（以下簡稱《建造合同》準則），對規(guī)范建造合同的會計核算提供了標準。但由于市場環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、法制環(huán)境等宏觀因素的影響以及企業(yè)自身的管理水平、會計從業(yè)人員素質(zhì)等因素的千差萬別，造成各企業(yè)《建造合同》準則的執(zhí)行效果不同。文章在《建造合同》準則的基礎(chǔ)上，闡述了《建造合同》準則的具體應用及在執(zhí)行過程中存在的問題，最后提出兩點個人體會。

關(guān)鍵詞：建造合同 完工百分比 收入 成本

一、《建造合同》準則的基本內(nèi)容

（一）建造合同概述

1.建造合同的概念。建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能最終用途等方面相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。

2.建造合同的特征。建造合同的特征主要表現(xiàn)有：一是先有買主（即客戶），后有標的（即資產(chǎn)），建造合同的造價在簽訂合同時已經(jīng)確認；二是資產(chǎn)的建設(shè)期長，一般都要跨越一個會計期間，有的長達數(shù)年；三是所建造的資產(chǎn)體積大、造價高；四是建造合同一般為不可撤銷的合同。

3.建造合同的類型。建造合同分為兩類，一類是固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定的單價確定合同價款的建造合同；另一類是成本加成合同，是指按照以合同約定或其他方式制定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

兩種類型建造合同風險承擔者不同。固定造價合同的風險承擔者主要是建造合同承包人，成本加成合同的風險承擔者主要是建造合同發(fā)包人。

（二）合同收入和合同成本的構(gòu)成

1.合同收入?！督ㄔ旌贤窚蕜t規(guī)定合同收入應當包括下列內(nèi)容：合同規(guī)定的初始收入；因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。合同規(guī)定的初始收入，即建造承包方在雙方簽訂的合同中最初簽訂的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，該部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入。只有在符合規(guī)定的條件時才能構(gòu)成合同總收入。

2.合同成本?！督ㄔ旌贤窚蕜t規(guī)定合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。合同的直接費用應當包括下列內(nèi)容：耗用的材料費用；耗用的人工費用；耗用的機械使用費；其他直接費用，指其他可以直接計入合同成本的費用。直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本。間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用 。間接費用在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。合同完成后處置殘余物資取得的收益與合同有關(guān)的零星收益，應當沖減合同成本。合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應當直接計入當期損益。

（三）合同收入和合同成本的確認

《建造合同》準則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。

建造合同的結(jié)果能夠可靠估計判定標準根據(jù)建造合同種類不同而有所不同。 固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

（四）完工百分比的確認

《建造合同》準則指出，完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法，并列出了三種確定合同完工進度的方法：一是實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例（實際成本比例法）；二是已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例（完工比例法）；三是實際測定的完工進度（測定完成進度法）。準則只給出三種確認合同完成進度的方法，但并沒有清晰給出每一種方式的適用范圍，建造單位可以依據(jù)自身情況從中進行選擇。

二、《建造合同》準則在某施工企業(yè)的具體運用

（一）完工百分比法的確認

本文中建筑施工企業(yè)（以下簡稱“公司”）施工項目基本采用固定造價合同，并且滿足建造結(jié)果能可靠估計的條件，因此采用完工百分比法確認所屬會計期間的合同收入及合同成本。《建造合同》準則僅列舉了測量三種完工進度的方法，但并未明確規(guī)定其適用范圍。公司按照施工項目形象進度來確定項目合同完工進度，即按已經(jīng)完成的合同工程量占合同總工程量的比例來確認施工項目完工進度，進而確定施工項目完工百分比。

公司采用施工項目形象進度來測定項目合同完工進度取決于公司項目的投標定價模式。公司所承攬的施工項目投標定價模式均采用工程量清單計價模式，即以投標企業(yè)按工程量清單及相應工程量綜合單價計算工程總造價，并據(jù)此進行投標，按中標的工程造價簽訂施工合同。公司同樣采用工程量清單計價模式來確定工程施工項目的完工程度。施工項目預算人員根據(jù)施工項目形象進度測算一定期間內(nèi)施工項目所完成的工程量，即完成工程量清單中工程子目（或可稱為工程子項）的面積或立方米、噸等計價單位。該工程量占施工項目工程量清單總量的比例，即為施工項目完工進度。

（二）建造合同項目合同收入、合同成本的確認及會計處理

1.合同收入的確認及會計處理。合同收入的確認原則：根據(jù)與建設(shè)單位簽訂的合同及合同額，結(jié)合施工項目形象進度，確認相應合同收入。施工項目預算人員根據(jù)項目技術(shù)員提供的施工項目形象進度，結(jié)合施工圖紙測算出一定時期內(nèi)所完成的工程量，即完成工程量清單中工程子目（或可稱為工程子項）的面積或立方米、噸等計價單位，再分別乘以形象進度所完成所有工程子目的綜合單價，確認為施工項目該期間完成的產(chǎn)值。

施工項目預算員將如上測算出的項目當月收入提交經(jīng)營副經(jīng)理審核，經(jīng)營副經(jīng)理審核后提交所屬單位經(jīng)理審批確認。預算員將審批確認后的施工項目收入一方面提交公司機關(guān)工程處施工任務(wù)完成統(tǒng)計人員，另一方面編制報量表，交所屬單位財務(wù)部門，財務(wù)部門據(jù)此確認施工項目當月收入，并進行賬務(wù)處理。相關(guān)施工項目所屬財務(wù)部門根據(jù)項目預算管理部門提供的報量表，按報量核算對象借記“應收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目；并于資產(chǎn)負債表日，將報量金額作為該施工項目當期的主營業(yè)務(wù)收入。

2.合同成本的確認及會計處理。

（1）勞務(wù)分包成本。根據(jù)與勞務(wù)分包方簽訂的合同及合同金額，結(jié)合以施工項目形象進度所確定工程所有子項目完工量中涉及的分包工程量，確認為該期間項目勞務(wù)分包結(jié)算成本。例：某施工項目的樓面混凝土墊層，技術(shù)人員將當月完成的某建筑物地下一層各房間墊層施工匯報于預算員，預算員根據(jù)該工程子項目當月形象進度并結(jié)合施工圖紙測算出當月完成勞務(wù)分包工程量4 130平方米，并與分包方進行核對，核對無誤后按照與勞務(wù)分包方簽訂的合同單價18元每平方米，確認該子項目勞務(wù)分包成本為4 130×18=74 340（元），累計當月完成的所有子項目勞務(wù)分包成本，即為應確認的該項工程當月勞務(wù)分包成本。施工項目預算員將如上述測算出的項目當月勞務(wù)分包成本提交經(jīng)營副經(jīng)理審核，經(jīng)營副經(jīng)理審核后提交所屬單位經(jīng)理審批確認。預算員將審批確認后的項目分包成本編制勞務(wù)分包結(jié)算單，財務(wù)部門以此確認該項目當月勞務(wù)分包成本。

（2）專業(yè)分包成本。根據(jù)與分包方簽訂的合同及合同金額，結(jié)合以施工項目形象進度所確定工程所有子項目的完工量中包含的分包工程量，確認為該期間項目的專業(yè)分包結(jié)算成本。

（3）材料成本。根據(jù)材料單價或暫估價，結(jié)合施工項目的形象進度所確定工程所有子項目的完工量中材料耗用量，確定為所屬會計期間的材料成本。項目部材料員根據(jù)施工現(xiàn)場當月限額領(lǐng)料單、材料出庫小票等材料耗用憑證，統(tǒng)計當月各類材料耗用量，按先進先出原則，編制材料耗用匯總表，確定當月該項目材料成本。商砼一般按照圖紙含量與供貨商結(jié)算，平時確定商砼耗用成本時，先按照經(jīng)項目現(xiàn)場材料員確認的供貨數(shù)量及合同單價確定耗用量，待供貨結(jié)束后按圖紙結(jié)算用量后統(tǒng)一調(diào)整。項目材料管理人員每月末要與財務(wù)部門進行對賬，核對材料三級明細賬余額與實際材料剩余量，匯總至二級材料明細賬與財務(wù)部門材料二級明細賬核對，做到賬賬相符、賬實相符。

（4）機械設(shè)備成本。設(shè)備使用成本的確認以該設(shè)備所有權(quán)是否歸屬于公司而加以區(qū)別：若設(shè)備所有權(quán)歸屬于公司，則以施工項目形象進度所屬會計期間的設(shè)備折舊額作為該期間設(shè)備使用成本；若設(shè)備所有權(quán)不歸屬于公司，則根據(jù)設(shè)備租賃合同及合同金額，結(jié)合施工項目形象進度所確定工程所有子項目的完工量中包含的臺班量，確定所屬會計期間的機械設(shè)備使用費。

（5）其他直接費和現(xiàn)場經(jīng)費。其他直接費主要核算施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費等費用，發(fā)生時一次計入其他直接費?，F(xiàn)場經(jīng)費主要核算現(xiàn)場施工管理發(fā)生的成本，主要有現(xiàn)場管理人員職工薪酬、辦公費、交通費等，發(fā)生時一次計入現(xiàn)場經(jīng)費。

（6）施工項目直接成本會計核算。項目所屬財務(wù)部門根據(jù)項目預算管理部門、材料管理部門等所提供的耗料表，勞務(wù)、專業(yè)分包結(jié)算單以及在工程施工中所發(fā)生的機械費、周轉(zhuǎn)工具使用費、運費等其他一切成本費用單據(jù)，按成本核算對象和成本項目按明細分別計入“工程施工——合同成本”。并于資產(chǎn)負債表日，將“工程施工——合同成本”本期發(fā)生額作為該施工項目當期的主營業(yè)務(wù)成本。

三、《建造合同》準則具體執(zhí)行過程存在的問題及應用的體會

（一）《建造合同》準則執(zhí)行過程存在的問題

1.收入確認同工程結(jié)算相分離。公司施工項目的形象進度確定取決于項目所屬預算部門，不需要建設(shè)方與監(jiān)理方等第三方的簽證和確定。但承建方索取合同收入款項的有效依據(jù)為經(jīng)建設(shè)方、承建方及監(jiān)理方三方簽字的工程結(jié)算單。由于工程結(jié)算單的確認普遍延遲于施工項目形象進度，故依據(jù)《建造合同》準則規(guī)定確定合同收入與工程結(jié)算產(chǎn)生了脫節(jié)。并且依據(jù)合同規(guī)定建設(shè)方僅是支付三方簽字確認工程結(jié)算單的部分工程款，加之建設(shè)方拖延工程款的情況通常較為普遍存在，這樣影響了承建方施工項目的現(xiàn)金流入，造成了施工企業(yè)現(xiàn)金流量的不足，以及導致大額應收賬款的存在。

2.洽商變更收入確認不及時。在資產(chǎn)負債表日合同收入確認的依據(jù)主要來自于施工合同金額和施工項目的形象進度。由于建設(shè)施工項目一般施工期間較長，以及建設(shè)方對施工項目具體要求的變更，都會導致在施工項目的建設(shè)施工過程中發(fā)生施工合同的洽商變更，這種洽商變更的發(fā)生會直接影響到合同收入的確認。但是目前情況下，合同的洽商變更需要建設(shè)方、監(jiān)理及承建方三方確認，且確認時間相對較長；此外，部分施工合同中明確規(guī)定，相關(guān)合同洽商變更只在施工項目完工結(jié)算時加以確認。這就造成了承建方確認合同收入的基礎(chǔ)為原始合同金額，而非變更洽商后的合同金額，勢必會導致合同收入確認的不及時。

3.直接成本合同變更不及時。施工項目的直接成本確認的依據(jù)之一即是分包合同金額、材料單價或暫估價等。施工項目的勞務(wù)分包結(jié)算單、專業(yè)分包結(jié)算單是公司預算部門依據(jù)勞務(wù)或?qū)I(yè)分包合同及合同金額，結(jié)合施工項目形象進度所確定的；施工項目的材料耗料單是公司材料管理部門依據(jù)材料單價或暫估價，結(jié)合施工項目形象進度消耗量所確定。該結(jié)算單及耗料單不需要經(jīng)過建設(shè)方與分包方或材料供應方核對簽字確認。由于施工項目跨期較長，勞務(wù)、材料等市場情況不可能一成不變，加之部分材料本身即是以暫估價入賬，因此分包合同金額、材料單價在施工過程中也會發(fā)生變動。雖然預算部門在確定分包結(jié)算單材料耗料單時會考慮市場情況的變動因素，但是具體的變動量還是來自于建設(shè)方和分包方的簽字確認的變更合同。由于變更合同確認時間相對較長；此外，部分施工分包合同明確規(guī)定，相關(guān)合同洽商變更只在施工項目完工結(jié)算時加以確認，這就造成了承建方確認合同成本的基礎(chǔ)為原始合同金額，而非變更后的合同金額，勢必會導致合同成本確認的不及時。

4.工程竣工結(jié)算導致合同收入成本不匹配。施工項目完工后會進行竣工決算，以確定施工項目最終完成量以及工程價款的結(jié)算金額。由于施工項目的竣工結(jié)算量和建設(shè)方累計確認的報量通常情況下會存在差異，因此通常會在施工項目竣工決算后對施工項目收入進行調(diào)整。但是由于施工項目成本為已經(jīng)發(fā)生的確定金額，通常變化不大，這就會導致在施工項目決算期間項目收入和項目成本不配比。

（二）《建造合同》準則具體應用的體會

1.“工程施工——合同成本”科目發(fā)生額核算的是項目實際成本。會計科目中“工程施工——合同成本”的數(shù)據(jù)來自于預算部門、材料管理部門等所提供的分包結(jié)算、材料耗料表等，而分包結(jié)算、材料耗料表是施工項目預算部門、材料管理部門等依據(jù)施工項目形象進度以及相應分包合同、材料單價等所確定的?！肮こ淌┕ぁ贤杀尽北酒诎l(fā)生數(shù)核算的即是施工項目完成相應形象進度后所實際發(fā)生的成本。因此，在資產(chǎn)負債表日可以以“工程施工——合同成本”本期發(fā)生數(shù)作為主營業(yè)務(wù)成本金額。施工項目“工程施工——合同成本”科目當期累計發(fā)生數(shù)即為相應工程施工項目實際成本，這樣“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”及“工程結(jié)算”三科目在資產(chǎn)負債表日可完全抵銷，不會產(chǎn)生未抵扣的“工程施工——合同成本”，不用調(diào)整資產(chǎn)負債表相應科目金額。

2.公司施工項目合同收入及成本確認模式可以有效避免人工操縱項目利潤。公司施工項目合同收入的確認并未采用《建造合同》準則，即按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入，同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。公司以施工項目形象進度作為完工百分比，并結(jié)合相應合同及合同金額確認合同收入和合同成本，可以有效避免人工操縱項目利潤。

施工項目一定期間完成的工程量，以及完成該工程量所耗用的分包、材料量，均是施工項目預算部門、材料管理部門等根據(jù)施工項目的形象進度測算出來的，除非發(fā)生施工項目主體結(jié)構(gòu)變更，該工程量的確認相對客觀，人為操作性較小。此外，公司確認合同收入和合同成本所依據(jù)的工程子項目綜合單價、分包價、材料價等是建設(shè)方和承建方、承建方及分包商等合同雙方確定認可的，也是客觀存在的，人為操作性較小。以此綜合確定的合同收入、合同成本能有效降低人為操縱的可能性，減少了人為操控項目利潤的空間。

為盡量降低此種完工百分比所帶來的負面影響，需要建筑施工企業(yè)做到以下幾點：一是積極與建設(shè)方、監(jiān)理方進行溝通，盡可能保證施工工程中工程款項及時回收、項目洽商變更及項目完工后竣工結(jié)算的及時性；二是建筑施工企業(yè)建立有關(guān)體制，隨時保證對外部市場價格變動敏感性；三是建立合理的施工項目組織架構(gòu)及培養(yǎng)能力及素質(zhì)較高的施工項目所需配套人員。Z

參考文獻：

財政部.企業(yè)會計準則第15號——建造合同[S].2016.