環(huán)境不確定性、人性假設(shè)和內(nèi)部控制鑒證需求

編者按：從技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，審計(jì)就是對(duì)特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性獲取證據(jù)并發(fā)表意見(jiàn)，這里的特定事項(xiàng)就是審計(jì)主題（Audit Subject Matter）?？傮w來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為、制度，審計(jì)就是圍繞上述四類主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性收集證據(jù)并發(fā)表意見(jiàn)。基于四類審計(jì)主題，分別形成財(cái)務(wù)信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)信息審計(jì)、行為審計(jì)、制度審計(jì)。作為制度審計(jì)的基本形態(tài)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)已經(jīng)成為內(nèi)部審計(jì)部門的主要業(yè)務(wù)；在外部審計(jì)師的業(yè)務(wù)中，內(nèi)部控制審核及審計(jì)也越來(lái)越具有重要地位。然而，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證的許多基本理論問(wèn)題，還處于碎片化的研究階段。從本期開(kāi)始，本刊將連續(xù)刊發(fā)制度審計(jì)基本理論研究系列文章。

【摘 要】 關(guān)于內(nèi)部控制鑒證的需求因素，需要回答三個(gè)基本問(wèn)題，第一，為什么需要內(nèi)部控制？第二，為什么需要內(nèi)部控制鑒證？第三，內(nèi)部控制鑒證為什么出現(xiàn)多樣化？文章以環(huán)境不確定性和人性假設(shè)為基礎(chǔ)，系統(tǒng)解答上述三個(gè)基本問(wèn)題。環(huán)境不確定性、自利、有限理性，導(dǎo)致了風(fēng)險(xiǎn)，為了應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，產(chǎn)生了內(nèi)部控制；同樣，由于環(huán)境不確定性、自利、有限理性，導(dǎo)致內(nèi)部控制可能出現(xiàn)設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，為此，利益相關(guān)者需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和彌合內(nèi)部控制缺陷；由于委托代理關(guān)系多樣化、代理人自利和有限理性，同時(shí)，考慮成本效益原則，內(nèi)部控制鑒證出現(xiàn)了多樣化。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境不確定性； 人性假設(shè)； 內(nèi)部控制鑒證； 內(nèi)部控制審計(jì)； 內(nèi)部控制評(píng)估

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）13-0124-08

一、引言

內(nèi)部控制鑒證就是對(duì)內(nèi)部是否存在缺陷的評(píng)價(jià)，包括內(nèi)部鑒證（也稱內(nèi)部控制評(píng)估）和外部鑒證（也稱內(nèi)部控制審計(jì)）。目前，內(nèi)部控制鑒證已經(jīng)成為民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)的重要業(yè)務(wù)。然而，內(nèi)部控制鑒證的需求因素是什么呢？也就是說(shuō)，為什么需要內(nèi)部控制鑒證呢？現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到內(nèi)部控制外部鑒證的需求，但是，主要是研究了內(nèi)部控制鑒證信息披露的動(dòng)機(jī)，然而，內(nèi)部控制鑒證可以不披露，所以，內(nèi)部控制鑒證的需求因素和內(nèi)部控制鑒證信息披露的需求因素應(yīng)該是不同的。本文以環(huán)境不確定性和人性假設(shè)為基礎(chǔ)，研究?jī)?nèi)部控制鑒證的需求因素。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以環(huán)境不確定性、人性假設(shè)為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制鑒證需求的理論框架；然而，用這個(gè)理論框架來(lái)解釋美國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制外部鑒證變遷，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制鑒證的研究主題主要包括內(nèi)部控制鑒證的需求因素、內(nèi)部控制鑒證信息披露的影響因素及其后果[1-5]、內(nèi)部控制鑒證判斷的一致性[6-10]及內(nèi)部控制鑒證的一些技術(shù)問(wèn)題[11-12]。與本文直接相關(guān)的主題是內(nèi)部控制鑒證的需求因素，本文主要關(guān)注這類文獻(xiàn)。

對(duì)于內(nèi)部控制外部鑒證的需求因素，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要確認(rèn)了監(jiān)管方式轉(zhuǎn)換和投資者保護(hù)兩類因素，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)制度是市場(chǎng)監(jiān)管的新抓手，各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)微觀主體的監(jiān)管重心，逐漸從事后被動(dòng)監(jiān)管轉(zhuǎn)變?yōu)檫^(guò)程控制，從財(cái)務(wù)信息質(zhì)量監(jiān)管轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)務(wù)信息質(zhì)量保證體系的監(jiān)管，實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，則是這一監(jiān)管方式變革的重要組成部分[13]；另外一些文獻(xiàn)認(rèn)為，美國(guó)的《薩班斯-奧克斯利法案》404條款要求，公司管理層評(píng)價(jià)并報(bào)告內(nèi)部控制的有效性并且要求獨(dú)立審計(jì)師對(duì)該報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，其主要原因是認(rèn)為內(nèi)部控制能為財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性提供合理保證，所以，內(nèi)部控制外部鑒證可以保護(hù)投資者的利益，重建投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心[13-17]。

關(guān)于內(nèi)部控制內(nèi)部鑒證的需求因素，一般認(rèn)為是為了完善、健全內(nèi)部控制，對(duì)內(nèi)部控制不健全的組織進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證，可發(fā)現(xiàn)其薄弱環(huán)節(jié)，從而起到完善、健全的作用；而對(duì)于內(nèi)部控制相對(duì)完善的組織，由于組織內(nèi)外部條件和環(huán)境都在不斷發(fā)生改變，控制風(fēng)險(xiǎn)的成因也在不斷發(fā)生變化，內(nèi)部控制的其他相關(guān)成分變化也從未停止，因而，就需要內(nèi)部控制鑒證來(lái)為內(nèi)部控制如何應(yīng)對(duì)變化做出指導(dǎo)[18-19]。

上述文獻(xiàn)對(duì)研究?jī)?nèi)部控制鑒證需求有一定的啟發(fā)作用，然而，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證的需求還是缺少一個(gè)系統(tǒng)理論框架。本文以環(huán)境不確定性和人性假設(shè)為基礎(chǔ)，構(gòu)建這個(gè)理論框架。

三、內(nèi)部控制鑒證需求：理論框架

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證的需求因素，需要回答三個(gè)基本問(wèn)題，第一，為什么需要內(nèi)部控制？第二，為什么需要內(nèi)部控制鑒證？第三，內(nèi)部控制鑒證為什么出現(xiàn)多樣化？對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制是基于風(fēng)險(xiǎn)防范的需要，而風(fēng)險(xiǎn)又源于環(huán)境不確定性和人性假設(shè)，所以，環(huán)境不確定和人性假設(shè)是內(nèi)部控制的引致因素。對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題，一般來(lái)說(shuō)，正是由于內(nèi)部控制可能存在缺陷，不能達(dá)到其預(yù)定目標(biāo)，所以，需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，而環(huán)境不確定和人性假設(shè)又是內(nèi)部控制缺陷的引致因素?？傮w來(lái)說(shuō)，可以從環(huán)境不確定性和人性假設(shè)兩個(gè)因素出發(fā)，解釋為什么需要內(nèi)部控制，為什么需要內(nèi)部控制鑒證。對(duì)于第三個(gè)問(wèn)題，主要原因是委托代理關(guān)系不同，從而出現(xiàn)不同的內(nèi)部控制鑒證需求。上述框架如圖1所示，實(shí)線部分是第一個(gè)基本問(wèn)題，虛線部分是第二個(gè)和第三個(gè)基本問(wèn)題。

（一）為什么需要內(nèi)部控制

COSO委員會(huì)2013版《內(nèi)部控制——整合框架》指出，內(nèi)部控制是一套由企業(yè)的董事會(huì)、管理層及其他人員實(shí)施的程序，以合理確保有關(guān)運(yùn)營(yíng)、報(bào)告以及合規(guī)的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

2008年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

2012年，財(cái)政部頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》指出，內(nèi)部控制是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。

上述三個(gè)內(nèi)部控制方面的權(quán)威規(guī)范，雖然表述不同，但共同的內(nèi)核是，內(nèi)部控制是組織內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而建立的一個(gè)系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)為特定目標(biāo)的達(dá)成提供支持或保證。然而，為什么需要建立這樣一個(gè)系統(tǒng)來(lái)支持或保證目標(biāo)的達(dá)成呢？其原因是，目標(biāo)的達(dá)成存在不確定性，這些不確定性就稱為風(fēng)險(xiǎn)，所以，內(nèi)部控制是通過(guò)防范風(fēng)險(xiǎn)以支持或保證目標(biāo)的達(dá)成。然而，不確定性為什么會(huì)產(chǎn)生呢？其原因是，存在一些因素影響目標(biāo)的達(dá)成，這些因素稱為風(fēng)險(xiǎn)因素，所以，內(nèi)部控制首先要評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)因素，包括識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素、分析風(fēng)險(xiǎn)因素、確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，在此基礎(chǔ)上，建立控制措施來(lái)應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)因素。如果風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)估沒(méi)有差錯(cuò)，應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)因素的措施也是有效的，則風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響就能得到有效抑制，從而內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成就能得到支持或保證。

看來(lái)，內(nèi)部控制的邏輯起點(diǎn)和關(guān)鍵是風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)估。那么，有哪些風(fēng)險(xiǎn)因素呢？《內(nèi)部控制——整合框架（2013）》及《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》并未對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分類，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將風(fēng)險(xiǎn)因素分為內(nèi)部因素和外部因素，內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素包括人力資源因素、管理因素、自主創(chuàng)新因素、財(cái)務(wù)因素、安全環(huán)保因素、其他內(nèi)部因素；外部風(fēng)險(xiǎn)因素包括經(jīng)濟(jì)因素、法律因素、社會(huì)因素、科學(xué)技術(shù)因素、自然環(huán)境因素、其他外部因素。

然而，上述這些因素為什么會(huì)對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成產(chǎn)生負(fù)面影響呢？根本的原因有兩個(gè)，一是環(huán)境不確定性，二是人性假設(shè)。先來(lái)看環(huán)境不確定性。任何一個(gè)組織在確定其內(nèi)部控制目標(biāo)時(shí)，都會(huì)對(duì)影響內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)部環(huán)境因素和外部環(huán)境因素有所評(píng)估，并以評(píng)估為基礎(chǔ)來(lái)決定內(nèi)部控制目標(biāo)。在內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)成過(guò)程中，如果上述這些環(huán)境因素按預(yù)期的情況進(jìn)行變化，則這些因素對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響也就在預(yù)期之內(nèi)。然而，上述這些環(huán)境因素完全可能與設(shè)定內(nèi)部控制目標(biāo)時(shí)的評(píng)估不一樣（稱為環(huán)境差異），從而出現(xiàn)環(huán)境不確定性或環(huán)境差異，這些環(huán)境不確定性或差異，對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成形成非預(yù)期的影響，從而使得設(shè)定的內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成具有不確定性。環(huán)境不確定性或環(huán)境差異的產(chǎn)生有兩個(gè)原因，一是設(shè)定內(nèi)部控制目標(biāo)時(shí)，對(duì)環(huán)境因素的評(píng)估存在遺漏，一些重大的環(huán)境因素沒(méi)有包括進(jìn)來(lái)；二是對(duì)環(huán)境因素的變動(dòng)估計(jì)錯(cuò)誤，環(huán)境因素的實(shí)際變動(dòng)與估計(jì)的可能變動(dòng)有重大差異。從某種意義上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制目標(biāo)是因變量，而環(huán)境因素是自變量，根據(jù)對(duì)自變量的估計(jì)，設(shè)定了因變量的目標(biāo)，如果自變量不變，則因變量也不變，從而內(nèi)部控制目標(biāo)能達(dá)成；如果自變量發(fā)生了非預(yù)期變化，則因變量顯然也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的偏離，從而內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成出現(xiàn)偏離。為此，需要建立內(nèi)部控制系統(tǒng)，識(shí)別和評(píng)估這些環(huán)境因素的變化，并采取有效的控制措施。

再來(lái)看人性假設(shè)。如果說(shuō)環(huán)境不確定性主要是影響內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)成的物的因素（當(dāng)然，物是人操持的，也離不開(kāi)人的影響），那么，人性假設(shè)則是影響內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)成的人的因素。人性假設(shè)是關(guān)于人性的設(shè)定，歷史上出現(xiàn)過(guò)多種人性假設(shè)；例如，人性惡、人性善假設(shè)，經(jīng)濟(jì)人、社會(huì)人、復(fù)雜人假設(shè)等。筆者認(rèn)為，人性假設(shè)應(yīng)該是現(xiàn)實(shí)生活中正常人在正常情形下表現(xiàn)出來(lái)的人性，這里有兩個(gè)關(guān)鍵因素，一是正常人，也就是普通人，而不是社會(huì)中的特殊群眾；二是正常情形下，不是特殊情形下。根據(jù)這兩個(gè)限定條件，Williamson[20]認(rèn)為，一般來(lái)說(shuō)，人性主要有兩個(gè)方面，一是自利，二是有限理性。所謂自利是指人會(huì)計(jì)算、有創(chuàng)造性、能尋求自身利益最大化，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)人。人出于自利之目的并不一定會(huì)損害他人利益，相反，有可能增進(jìn)他人利益。但是，自利也可能會(huì)帶來(lái)對(duì)他人利益的損害。每個(gè)人由于自利的本能，在一定的條件下可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為，此時(shí)的自利就可能損害他人的利益。有限理性（Bounded Rationality）理論認(rèn)為，人的行為是有意識(shí)的理性，但這種理性又是有限的，人并不能在任何情形下都做出最優(yōu)選擇[21]。由于人是具有有限理性的，所以，人可能出現(xiàn)次優(yōu)行為或次優(yōu)問(wèn)題。特別需要說(shuō)明的是，次優(yōu)行為不同于Simon[21]的次優(yōu)選擇，后者是指沒(méi)有做出最優(yōu)選擇，而前者是指即使在當(dāng)前的環(huán)境下，也沒(méi)有做出最適宜的選擇，還存在改進(jìn)的潛力，其優(yōu)秀程度低于次優(yōu)選擇。

那么，人性假設(shè)如何影響內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成呢？先來(lái)看自利。人的自利可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義傾向，相關(guān)的人如果有了機(jī)會(huì)主義傾向，就會(huì)偏離組織目標(biāo)甚至以犧牲組織目標(biāo)為代價(jià)來(lái)追求個(gè)人目標(biāo)，從而形成風(fēng)險(xiǎn)因素或影響組織目標(biāo)達(dá)成。有機(jī)會(huì)主義傾向的人可能從兩個(gè)路徑形成風(fēng)險(xiǎn)因素或影響內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成，一個(gè)路徑是采取逆向行為，直接實(shí)施一些與控制目標(biāo)要求相背離的行為，從而形成風(fēng)險(xiǎn)因素；二是卸責(zé)，主要是不作為，從而使得風(fēng)險(xiǎn)因素沒(méi)有得到有效抑制。以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確定的目標(biāo)為例，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。就合法合規(guī)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，有機(jī)會(huì)主義傾向的人為了自己的利益可能會(huì)違規(guī)，這是逆向行為；也可能是對(duì)于違規(guī)行為的控制不力，從而使得違規(guī)行為泛濫，合規(guī)合法性目標(biāo)難以達(dá)成，這是卸責(zé)。就資產(chǎn)安全目標(biāo)來(lái)說(shuō)，有機(jī)會(huì)主義傾向的人可能會(huì)揮霍組織資源以滿足自己的需要，甚至采取舞弊行為來(lái)非法占有組織的資產(chǎn)，這是逆向行為；或者是對(duì)于相關(guān)資產(chǎn)的安全性不在意，任憑一些不安全因素的發(fā)生，這是卸責(zé)。就財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整目標(biāo)來(lái)說(shuō)，有機(jī)會(huì)主義傾向的人為了自己的利益可能會(huì)故意弄虛作假，這是逆向行為；也可能是對(duì)于信息真實(shí)完整的控制不力，這是卸責(zé)。就經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)來(lái)說(shuō)，即使有機(jī)會(huì)主義傾向的人，一般也不會(huì)有意出現(xiàn)逆向行為，主要是卸責(zé)，表現(xiàn)為不努力工作，沒(méi)有付出足夠的精力和時(shí)間來(lái)實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)。

再來(lái)看有限理性如何影響內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成。有限理性對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)成的影響，主要路徑是次優(yōu)行為，也就是由于人的非故意行為產(chǎn)生錯(cuò)誤或失誤，從而造成了風(fēng)險(xiǎn)因素或影響內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成。以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確定的目標(biāo)為例，就合法合規(guī)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，由于不知道相關(guān)法律法規(guī)或錯(cuò)誤地理解了相關(guān)法律法規(guī)，可能出現(xiàn)違規(guī)行為；就資產(chǎn)安全來(lái)說(shuō)，由于非故意行為，可能造成財(cái)產(chǎn)的損失浪費(fèi)，或者由于非故意原因，讓他人從本人負(fù)責(zé)的工作中獲取了非法利益；就財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整目標(biāo)來(lái)說(shuō)，由于非故意原因，使得信息計(jì)算或加工錯(cuò)誤或遺漏，或者由于非故意原因，讓他人的弄虛作假行為得逞；就經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)來(lái)說(shuō)，由于非故意原因，可能出現(xiàn)不當(dāng)行為，從而對(duì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)出現(xiàn)負(fù)面影響，或者由于非故意原因，使得他人損害本組織經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的行為得以實(shí)施。

以上分析了環(huán)境不確定性、人性假說(shuō)、風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制之間的關(guān)系，總體來(lái)說(shuō)，有如下結(jié)論：環(huán)境不確定性或環(huán)境差異對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成形成非預(yù)期的影響，從而使得設(shè)定的內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成具有不確定性；人性的自利會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，表現(xiàn)為逆向行為和卸責(zé)，通過(guò)機(jī)會(huì)主義行為形成風(fēng)險(xiǎn)因素或影響內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成；人性的有限理性會(huì)產(chǎn)生次優(yōu)行為，出現(xiàn)非故意的錯(cuò)誤或失誤，從而造成風(fēng)險(xiǎn)因素或影響內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成；為了應(yīng)對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響，需要建立內(nèi)部控制系統(tǒng)。

（二）為什么需要內(nèi)部控制鑒證

以上討論了內(nèi)部控制的需求因素。然而，內(nèi)部控制系統(tǒng)能否真的為控制目標(biāo)的達(dá)成提供支持或保證呢？答案是不一定！其原因是，內(nèi)部控制可能存在缺陷，由于內(nèi)部控制缺陷的存在，其功能發(fā)揮受到限制，從而不能為內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成提供支持或保證。根據(jù)美國(guó)《管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》以及我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，內(nèi)部控制缺陷分為設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，前者主要是指內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)和程序不完整，遺漏了一些必要的控制，或者控制設(shè)計(jì)不合理，從而導(dǎo)致即使按照控制設(shè)計(jì)執(zhí)行了，仍無(wú)法達(dá)到控制的目標(biāo)；后者則是指一項(xiàng)控制雖然設(shè)計(jì)合理，但沒(méi)有得到有效的執(zhí)行，或者執(zhí)行控制的員工沒(méi)有得到合理的授權(quán)或資質(zhì)，從而導(dǎo)致控制不能得到有效的執(zhí)行。根據(jù)內(nèi)部控制缺陷對(duì)控制目標(biāo)達(dá)成的影響程度，內(nèi)部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。當(dāng)存在重大缺陷，內(nèi)部控制目標(biāo)存在現(xiàn)實(shí)或潛在的重大偏離，內(nèi)部控制整體無(wú)效；當(dāng)存在重要缺陷時(shí)，內(nèi)部控制目標(biāo)存在現(xiàn)實(shí)或潛在的重要偏離，雖然內(nèi)部控制整體仍然有效，但是，在某些方面可能是無(wú)效的；當(dāng)存在一般缺陷時(shí)，內(nèi)部控制目標(biāo)會(huì)出現(xiàn)一些現(xiàn)實(shí)或潛在偏離，這些偏離不具有重大或重要性，內(nèi)部控制存在需要改進(jìn)的瑕疵。

那么，內(nèi)部控制缺陷為什么會(huì)存在呢？?jī)?nèi)部控制缺陷同樣源于環(huán)境不確定性和人性假設(shè)，其基本情況如表1所示。

下面具體分析如何引致缺陷。先來(lái)看自利與內(nèi)部控制缺陷。自利主要表現(xiàn)為有意行為，自利人在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，一方面可能故意將一些對(duì)自己有利的風(fēng)險(xiǎn)因素不予評(píng)估，或者是不設(shè)計(jì)控制措施，或者是設(shè)計(jì)的控制措施不足以應(yīng)對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，自利人在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)可能出現(xiàn)卸責(zé)，不認(rèn)真進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)估和控制措施設(shè)計(jì)，從而使得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制措施設(shè)計(jì)都存在缺陷。自利還會(huì)影響內(nèi)部控制執(zhí)行，自利人在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)可能是選擇性執(zhí)行，凡是對(duì)自己有利的內(nèi)部控制措施就執(zhí)行，對(duì)自己不利的內(nèi)部控制措施就不執(zhí)行或執(zhí)行不力；自利人還可能為了自己的利益凌駕于內(nèi)部控制之上，使得內(nèi)部控制形同虛設(shè)；自利人在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)還可能出現(xiàn)卸責(zé)，從而使得內(nèi)部控制不能得到有效執(zhí)行。

有限理性主要表現(xiàn)為非故意行為，其產(chǎn)生內(nèi)部控制缺陷的路徑與自利相似。一方面，有限理性人可能由于非故意原因，將一些重要的風(fēng)險(xiǎn)因素遺漏，或者是設(shè)計(jì)的控制措施不足以應(yīng)對(duì)其擬應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)，這些都表現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)暴露超過(guò)風(fēng)險(xiǎn)容忍度，并在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷；另一方面，有限理性人在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)，可能由于非故意原因，未能有效地執(zhí)行內(nèi)部控制，從而出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制未能達(dá)成預(yù)定目標(biāo)，產(chǎn)生內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷。

環(huán)境不確定性會(huì)影響內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行。一方面，一般來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施之設(shè)計(jì)都是以一定的環(huán)境條件為基礎(chǔ)的，如果環(huán)境條件發(fā)生了變化，則風(fēng)險(xiǎn)可能發(fā)生變化，或者是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施需要發(fā)生變化。如果以不變應(yīng)萬(wàn)變，則這種內(nèi)部控制就難以達(dá)成其目標(biāo)。所以，環(huán)境不確定性的存在可能使得原來(lái)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制不適應(yīng)新的環(huán)境，從而使得內(nèi)部控制出現(xiàn)設(shè)計(jì)缺陷。另一方面，內(nèi)部控制的執(zhí)行也需要一定的環(huán)境條件，如果環(huán)境條件發(fā)生了變化，則原來(lái)執(zhí)行的內(nèi)部控制可能也難以有效執(zhí)行，從而出現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷。例如，信息技術(shù)在內(nèi)部控制中有廣泛的應(yīng)用，但是，如果操作這種信息技術(shù)內(nèi)部控制的人員發(fā)生了變化，新來(lái)的人對(duì)相關(guān)信息技術(shù)不了解，則這種內(nèi)部控制措施的有效執(zhí)行就存在問(wèn)題。

正是由于自利、有限理性、環(huán)境不確定性等因素的存在，內(nèi)部控制可能存在缺陷，而這些缺陷的存在，就意味著內(nèi)部控制目標(biāo)可能出現(xiàn)重大、重要和一般偏離，這就損害了內(nèi)部控制目標(biāo)利益相關(guān)者的利益，這些利益相關(guān)者為了維護(hù)自己的利益，就產(chǎn)生了鑒證內(nèi)部控制缺陷的需求，通過(guò)內(nèi)部控制鑒證，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并使之得到彌補(bǔ)，從而為內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成奠定更加可靠的基礎(chǔ)。

以上分析了自利、有限理性、環(huán)境不確定性、內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制鑒證之間的關(guān)系，總體來(lái)說(shuō)，有如下結(jié)論：自利、有限理性、環(huán)境不確定性可能引致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，這些缺陷的存在可能損害內(nèi)部控制目標(biāo)利益相關(guān)者的利益，這些利益相關(guān)者為了維護(hù)自己的利益，就產(chǎn)生了鑒證內(nèi)部控制缺陷的需求，通過(guò)內(nèi)部控制鑒證，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并使之得到彌補(bǔ)，從而為內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成奠定更加可靠的基礎(chǔ)。

（三）內(nèi)部控制鑒證為什么出現(xiàn)多樣化

雖然是內(nèi)部控制缺陷損害了利益相關(guān)者的利益，從而導(dǎo)致了內(nèi)部控制鑒證需求，但是，從現(xiàn)實(shí)生活來(lái)看，內(nèi)部控制鑒證出現(xiàn)了多樣化，表現(xiàn)為兩個(gè)方面，一方面，許多情形下，并沒(méi)有出現(xiàn)內(nèi)部控制鑒證；另一方面，內(nèi)部控制鑒證出現(xiàn)了多種類型。這其中的原因是什么呢？

先來(lái)分析沒(méi)有內(nèi)部控制鑒證的情形。根據(jù)本文前面的分析，內(nèi)部控制缺陷源于自利、有限理性和環(huán)境不確定性，一般來(lái)說(shuō)，這些因素是普通存在的，所以，內(nèi)部控制缺陷具有普通性，只是程度不同而已。由于內(nèi)部控制缺陷具有普通性，內(nèi)部控制缺陷對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)利益相關(guān)者的不利影響也具有普通性。一些情形下沒(méi)有內(nèi)部控制鑒證，并不是這些情形下的內(nèi)部控制不存在缺陷，而是存在內(nèi)部控制缺陷，但是利益相關(guān)者并沒(méi)有內(nèi)部控制鑒證的需求。這其中的原因是什么呢？有兩方面的原因，第一，內(nèi)部控制鑒證是需要付出成本的，在有些情形下，內(nèi)部控制鑒證可能不符合成本效益原則，出于成本效益的考慮，利益相關(guān)者選擇不進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證。第二，利益相關(guān)者不介意內(nèi)部控制缺陷可能造成的利益損害，如果某組織的利益相關(guān)者對(duì)本組織的利益不很關(guān)注，或者是本組織的利益多寡與利益相關(guān)者的關(guān)聯(lián)較弱，則利益相關(guān)者本身可能就不關(guān)注這個(gè)組織的目標(biāo)達(dá)成情況，當(dāng)然也不會(huì)介意支持或保證該組織目標(biāo)達(dá)成的內(nèi)部控制是否存在缺陷。

再來(lái)分析內(nèi)部控制鑒證類型多樣化。從現(xiàn)實(shí)生活來(lái)看，內(nèi)部控制鑒證有多種類型，內(nèi)部鑒證包括自我鑒證和獨(dú)立鑒證，外部鑒證當(dāng)然是獨(dú)立鑒證，也區(qū)分為注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證和政府審計(jì)鑒證，這其中的原因是什么呢？從根本上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制鑒證類型多樣化的原因是委托代理關(guān)系多樣化和人性假設(shè)，一方面，不同類型的委托代理關(guān)系，產(chǎn)生不同的內(nèi)部控制目標(biāo)利益相關(guān)者，從而產(chǎn)生不同的內(nèi)部控制鑒證需求，進(jìn)而需要不同的內(nèi)部控制鑒證主體來(lái)實(shí)施；另一方面，自利和有限理性也會(huì)導(dǎo)致不同鑒證主體實(shí)施的內(nèi)部控制鑒證各有利弊，從而需要不同內(nèi)部控制鑒證的組合。下面具體分析委托代理關(guān)系、人性假設(shè)和內(nèi)部控制鑒證類型多樣化的關(guān)系。

一些文獻(xiàn)將內(nèi)部控制內(nèi)部鑒證等同內(nèi)部控制自我鑒證，嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，這是不正確的。內(nèi)部控制內(nèi)部鑒證區(qū)分為自我鑒證和內(nèi)部獨(dú)立鑒證兩種情形，自我鑒證是內(nèi)部控制當(dāng)事人對(duì)自己實(shí)施的內(nèi)部控制所進(jìn)行的鑒證，而本組織內(nèi)部與所鑒證內(nèi)部控制無(wú)關(guān)的部門對(duì)內(nèi)部控制所實(shí)施的鑒證就是內(nèi)部獨(dú)立鑒證。例如，財(cái)務(wù)部對(duì)本部門的內(nèi)部控制的鑒證就是自我鑒證，而審計(jì)部對(duì)財(cái)務(wù)部的內(nèi)部控制的鑒證就是內(nèi)部獨(dú)立鑒證。從內(nèi)部控制鑒證需要角度來(lái)看，有兩個(gè)基本問(wèn)題需要回答，第一，為什么需要內(nèi)部鑒證？第二，為什么自我鑒證和內(nèi)部獨(dú)立鑒證并存？

關(guān)于為什么需要內(nèi)部鑒證，任何一個(gè)組織內(nèi)部都存在委托代理關(guān)系，委托人和代理人之間存在激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱，再加上組織環(huán)境存在不確定性，自利的代理人完全有條件偏離委托人的期望，出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向，實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為[22]，為了應(yīng)對(duì)代理人的機(jī)會(huì)主義行為，委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套治理機(jī)制，內(nèi)部控制是其中的重要內(nèi)容[23]。所以，內(nèi)部控制是委托人抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為，保障其利益不受損害的制度設(shè)計(jì)。正是基于此，委托人當(dāng)然會(huì)關(guān)注內(nèi)部控制是否存在缺陷，從而有內(nèi)部控制鑒證需求。另外，即使代理人沒(méi)有實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為，代理人也是有限理性的，這種有限理性也可能帶來(lái)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷或執(zhí)行缺陷，從而損害委托人的利益，所以，基于代理人的有限理性，委托人也會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部控制鑒證需求。

雖然如此，為什么自我鑒證和內(nèi)部獨(dú)立鑒證并存呢？自我鑒證與內(nèi)部獨(dú)立鑒證相比，由于對(duì)所鑒證的內(nèi)部控制非常熟悉，所以，最有可能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制所存在的缺陷，并且有利于后續(xù)整改。但是，如果內(nèi)部控制缺陷是對(duì)當(dāng)事人有利的缺陷或者報(bào)告這種缺陷對(duì)當(dāng)事人帶來(lái)負(fù)面影響，由于自利的原因，當(dāng)事人可能不報(bào)告、不整改這種內(nèi)部控制缺陷。由于自我鑒證不具有獨(dú)立性，所以，不能完全依賴自我鑒證，必須在自我鑒證的基礎(chǔ)上，再實(shí)施內(nèi)部獨(dú)立鑒證。

以上分析了內(nèi)部鑒證需求及其多樣化的原因，下面分析外部鑒證需求及其多樣化的原因。這里有兩個(gè)基本問(wèn)題需要回答，第一，為什么需要外部鑒證？第二，外部鑒證為什么區(qū)分為政府審計(jì)鑒證和注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證？

本文前面分析指出，內(nèi)部控制鑒證源于內(nèi)部控制利益相關(guān)者保護(hù)其自己利益的需求，內(nèi)部控制外部鑒證需求源于在組織外部存在外部利益相關(guān)者。一般來(lái)說(shuō)，任何一個(gè)組織都存在外部利益相關(guān)者，組織內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成狀況會(huì)影響這些外部利益相關(guān)者的利益，所以，這也是自己的利益，這些外部利益相關(guān)者會(huì)有內(nèi)部控制鑒證需求。然而，為什么不能直接依賴內(nèi)部鑒證的結(jié)論呢？其原因是，內(nèi)部鑒證是受到組織管理層控制的，而外部利益相關(guān)者和組織管理層是委托代理關(guān)系，激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱，再加上組織環(huán)境存在不確定性，由于管理層作為代理人同樣可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為，從而使得提供的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告出現(xiàn)虛假，正是在這種背景下，不受組織管理層控制的外部獨(dú)立機(jī)構(gòu)所提供的內(nèi)部控制鑒證恰好滿足了外部利益相關(guān)者的需要。

然而，外部鑒證為什么區(qū)分為政府審計(jì)鑒證和注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證？其原因是委托代理關(guān)系不同，一般來(lái)說(shuō)，任何一個(gè)組織都要使用一定的資源，而資源的來(lái)源無(wú)非是兩種類型，一是來(lái)源于公共資源，個(gè)人不要求回報(bào)的供資也類似于公共資源，這種情形下形成的組織就是公共組織；二是資源來(lái)源于私人，這種情形下形成的組織就是私營(yíng)組織。當(dāng)然，有些組織的資源同時(shí)來(lái)源于兩種渠道，此時(shí)，何種渠道為主，該組織就屬于何種類型。無(wú)論是私營(yíng)組織還是公共組織，其直接供資者與該組織的管理層形成委托代理關(guān)系，直接供資者是委托人，該組織的管理層是代理人。委托人基于其自身利益的保護(hù)，希望對(duì)其供資的組織之內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證。對(duì)于特定的組織來(lái)說(shuō)，對(duì)該組織的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證有兩個(gè)選擇，一是委托人自己建立專門機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施內(nèi)部控制鑒證，二是從市場(chǎng)上購(gòu)買該種鑒證服務(wù)。不同的組織有不同的選擇，對(duì)于私營(yíng)組織來(lái)說(shuō)，由于該組織的委托人共同供資的只有該組織，如果建立一個(gè)專門機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施內(nèi)部控制鑒證，可能不符合成本效益原則，相反，直接從市場(chǎng)上購(gòu)買具有專業(yè)水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)實(shí)施內(nèi)部控制鑒證成本會(huì)低于自己建立專門的機(jī)構(gòu)，所以，私營(yíng)組織的外部利益相關(guān)者，主要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制的外部鑒證。公共組織的供資者則不同，作為委托人或供資者可能給許多的公共組織提供了資源，是許多公共組織的委托人，此時(shí)，如果自己建立一個(gè)專門機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)這些公共組織的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，是符合成本效益原則，如果這個(gè)專門機(jī)構(gòu)主要從事對(duì)公共組織的內(nèi)部控制鑒證，還可以發(fā)展出專業(yè)優(yōu)勢(shì)，從而更加顯現(xiàn)效率效果，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證公共組織的內(nèi)部控制就出現(xiàn)了。

以上分析了委托代理關(guān)系、人性假設(shè)和內(nèi)部控制鑒證類型多樣化的關(guān)系，總體來(lái)說(shuō)，有如下結(jié)論：由于成本效益原則制約或利益相關(guān)者不介意內(nèi)部控制缺陷造成的利益損害，一些組織沒(méi)有內(nèi)部控制鑒證。內(nèi)部控制是委托人抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為、保障其利益不受損害的制度設(shè)計(jì)，同時(shí)，代理人的有限理性也可能帶來(lái)內(nèi)部控制缺陷，所以，在委托代理關(guān)系下，基于代理人的自利和有限理性，委托人會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部控制鑒證需求，而委托代理關(guān)系可以分為內(nèi)部委托代理關(guān)系和外部委托代理關(guān)系，從而出現(xiàn)了內(nèi)部鑒證和外部鑒證。外部鑒證有兩種選擇，委托人或者自己建立機(jī)構(gòu)，或者從市場(chǎng)上聘請(qǐng)，由于成本效益的考慮，公共組織的委托人建立了政府審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施內(nèi)部控制鑒證，而私營(yíng)組織的委托人則從市場(chǎng)上聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)實(shí)施內(nèi)部控制鑒證。

四、內(nèi)部控制鑒證需求：美國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制外部鑒證變遷分析

本文以上以環(huán)境不確定性、人性假設(shè)為基礎(chǔ)，提出了一個(gè)內(nèi)部控制鑒證需求的理論框架。理論的生命力基于其能解釋現(xiàn)實(shí)世界中的真實(shí)現(xiàn)象。由于數(shù)據(jù)方面的限制，無(wú)法用數(shù)據(jù)來(lái)檢驗(yàn)。同時(shí)，由于本文提出的內(nèi)部控制鑒證需求理論框架涉及的問(wèn)題較多，也無(wú)法用一個(gè)例證來(lái)說(shuō)明所有的問(wèn)題。本文以美國(guó)內(nèi)部控制外部鑒證制度的變遷為例，用本文的理論框架來(lái)分析變遷的原因，以一定程度上驗(yàn)證本文的這部分理論。

一般來(lái)說(shuō)，美國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制外部鑒證大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)階段、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核階段、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)階段[24-25]。為什么會(huì)經(jīng)歷這樣的變遷呢？下面，用本文提出的理論框架來(lái)解釋這種變遷。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)階段（20世紀(jì)初至20世紀(jì)60年代）

1936年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其發(fā)布的《獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審查》文告中，首次提出審計(jì)師在制定審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)考慮的一個(gè)重要因素就是審查企業(yè)的內(nèi)部牽制和控制。1939年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)公布了《審計(jì)程序文告第1號(hào)》，增加了對(duì)內(nèi)部控制審查的內(nèi)容，之后在發(fā)布的多個(gè)文件、法令中明確提出以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。

嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，這個(gè)階段并不存在內(nèi)部控制鑒證，因?yàn)椴⒉灰髮?duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，只是為了提高審計(jì)效率，在審計(jì)程序中考慮內(nèi)部控制的作用，從而需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審查。與本文主題相關(guān)的問(wèn)題是，為什么這個(gè)階段沒(méi)有內(nèi)部控制外部鑒證需求呢？并不是這個(gè)階段的內(nèi)部控制不存在缺陷，而是這個(gè)階段的內(nèi)部控制缺陷給外部利益相關(guān)者造成的損害還不是顯著，并未能引起外部利益相關(guān)者的關(guān)注，由于成本效益的考慮，外部利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證的需求不強(qiáng)，所以，沒(méi)有獨(dú)立的外部?jī)?nèi)部控制鑒證。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核階段（20世紀(jì)70年代至20世紀(jì)90年代）

1978年，美國(guó)科恩委員會(huì)（Cohen Commission）建議管理當(dāng)局在披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，提交一份關(guān)于內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)報(bào)告，說(shuō)明管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其控制的評(píng)估，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該報(bào)告進(jìn)行證明。1987年，Treadway委員會(huì)于在其報(bào)告中也提出了類似的建議。上述兩個(gè)建議都未被采納。

美國(guó)國(guó)會(huì)于1991年頒布《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司改善法案》，第36節(jié)規(guī)定，資產(chǎn)總額在5億美元以上的大銀行必須評(píng)估并報(bào)告內(nèi)控的有效性，同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層有關(guān)內(nèi)控的聲明進(jìn)行驗(yàn)證。從此，內(nèi)部控制審核作為獨(dú)立的業(yè)務(wù)登臺(tái)亮相。1993年，為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，AICPA發(fā)布了SSAE No.2《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審核》，內(nèi)部控制評(píng)估成為獨(dú)立的審核業(yè)務(wù)。

為什么科恩委員會(huì)和Treadway委員會(huì)提出內(nèi)部控制鑒證建議而又未被采納？為什么《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司改善法案》又做出獨(dú)立審核內(nèi)部控制的規(guī)定？

20世紀(jì)70年代以來(lái)，美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊已經(jīng)引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，專門研究反財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐的Treadway委員會(huì)成立，根據(jù)該委員會(huì)的研究，納入研究范圍的欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告案例中約有50%是因內(nèi)控失效導(dǎo)致的，在其提出的防止欺詐實(shí)務(wù)指引框架中，設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的內(nèi)部控制是重要的措施。另外，1977年實(shí)施的美國(guó)《反國(guó)外賄賂法案》，要求公司在保持健全會(huì)計(jì)記錄的同時(shí)，設(shè)計(jì)、建立和保持有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，以作為防范公司對(duì)外國(guó)政府官員進(jìn)行非法的政治援助或賄賂的措施?？梢?jiàn)，在這個(gè)階段，相關(guān)各界已經(jīng)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制缺陷帶來(lái)的損害，因此，希望在建立健全內(nèi)部控制的同時(shí)，還實(shí)施內(nèi)部控制外部鑒證。根據(jù)上述建議，SEC希望以立法的形式來(lái)推動(dòng)內(nèi)部控制的外部鑒證。然而，這些建議并沒(méi)有被采納，主要的原因之一是認(rèn)為內(nèi)部控制外部鑒證成本很高。

然而，1991年的《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司改善法案》又為何做出獨(dú)立審核內(nèi)部控制的規(guī)定呢？這與當(dāng)時(shí)的背景相關(guān)，20世紀(jì)80年末期以來(lái)，由于美國(guó)商業(yè)銀行破產(chǎn)頻發(fā)，引起民眾對(duì)聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司命運(yùn)的擔(dān)憂。而商業(yè)銀行的內(nèi)部控制是其應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重要措施。在這種背景下，內(nèi)部控制外部鑒證的效益就更加突顯，相關(guān)各方在權(quán)衡內(nèi)部控制外部鑒證的成本效益時(shí)，就認(rèn)為效益大于成本，從而商業(yè)銀行內(nèi)部控制外部鑒證作為獨(dú)立業(yè)務(wù)在這種背景下出現(xiàn)了。由于這些商業(yè)銀行是私營(yíng)組織，并不是公共組織，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是鑒證主體。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)階段（21世紀(jì)初至今）

2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)發(fā)布《薩班斯-奧克斯利法案》（SOX），其中302和404條款規(guī)定，公司首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或類似職務(wù)者必須書(shū)面聲明對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，并要求隨定期報(bào)告一同對(duì)外披露管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告，該報(bào)告還需經(jīng)負(fù)責(zé)公司定期報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。

從而，上市公司內(nèi)部控制外部審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立業(yè)務(wù)就出現(xiàn)了。這里有兩個(gè)問(wèn)題需要回答，第一，為什么會(huì)出現(xiàn)這種業(yè)務(wù)？第二，為什么是這種業(yè)務(wù)是審計(jì)而不是審核？

在SOX之前，已經(jīng)有多個(gè)機(jī)構(gòu)多次提議對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行外部鑒證，但是，都以成本效益原因未能得到實(shí)施。事實(shí)上，相關(guān)各方對(duì)內(nèi)部控制外部鑒證成本效益的權(quán)衡都是主觀判斷，并無(wú)客觀的數(shù)據(jù)。21世紀(jì)初，安然、世通等舞弊事件的發(fā)生，極大地動(dòng)搖了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心，這些事件的發(fā)生，突顯了內(nèi)部控制缺陷給外部利益相關(guān)者帶來(lái)的損害，從而突顯了內(nèi)部控制外部鑒證的巨大價(jià)值。相關(guān)各方認(rèn)為，上市公司內(nèi)部控制的外部鑒證符合成本效益原則，應(yīng)該成為獨(dú)立的業(yè)務(wù)。同時(shí)，將這種獨(dú)立業(yè)務(wù)定性為審計(jì)，而不是類似于《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司改善法案》中的審核，其原因是要求這種鑒證具有更高的保證程度。一般來(lái)說(shuō)，審核提供的是有限保證意見(jiàn)，而審計(jì)提供的是合理保證意見(jiàn)。在SOX立法的背景下，相關(guān)各方對(duì)內(nèi)部控制外部鑒證寄予很高的希望，所以，也要求較高的保證程度。另外一個(gè)需要解釋的問(wèn)題是，由于美國(guó)上市公司基本上私營(yíng)組織，所以，這些公司的內(nèi)部控制外部鑒證當(dāng)然由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)實(shí)施。

以上根據(jù)本文提出的理論框架，分析了美國(guó)內(nèi)部控制外部鑒證變遷的三個(gè)階段，總體來(lái)說(shuō)，本文提出的內(nèi)部控制外部鑒證理論能解釋美國(guó)內(nèi)部控制外部鑒證的變遷。

五、結(jié)論和啟示

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證的需求因素，需要回答三個(gè)基本問(wèn)題，第一，為什么需要內(nèi)部控制？第二，為什么需要內(nèi)部控制鑒證？第三，內(nèi)部控制鑒證為什么出現(xiàn)多樣化？本文以環(huán)境不確定性和人性假設(shè)為基礎(chǔ)，系統(tǒng)解答上述三個(gè)基本問(wèn)題。

關(guān)于為什么需要內(nèi)部控制，有如下結(jié)論：環(huán)境不確定性或環(huán)境差異對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成形成非預(yù)期的影響，從而使得設(shè)定的內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成具有不確定性；人性的自利會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，表現(xiàn)為逆向行為和卸責(zé)，通過(guò)機(jī)會(huì)主義行為形成風(fēng)險(xiǎn)因素或影響內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成；人性的有限理性會(huì)產(chǎn)生次優(yōu)行為，出現(xiàn)非故意的錯(cuò)誤或失誤，從而造成風(fēng)險(xiǎn)因素或影響內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成；為了應(yīng)對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響，需要建立內(nèi)部控制系統(tǒng)。

關(guān)于為什么需要內(nèi)部控制鑒證，有如下結(jié)論：自利、有限理性、環(huán)境不確定性可能引致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，這些缺陷的存在可能損害內(nèi)部控制目標(biāo)利益相關(guān)者的利益，這些利益相關(guān)者為了維護(hù)自己的利益，就產(chǎn)生了鑒證內(nèi)部控制缺陷的需求，通過(guò)內(nèi)部控制鑒證，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并使之得到彌補(bǔ)，從而為內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成奠定更加可靠的基礎(chǔ)。

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證為什么出現(xiàn)多樣化，有如下結(jié)論：由于成本效益原則制約或利益相關(guān)者不介意內(nèi)部控制缺陷造成的利益損害，一些組織沒(méi)有內(nèi)部控制鑒證。內(nèi)部控制是委托人抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為、保障其利益不受損害的制度設(shè)計(jì)，同時(shí)，代理人的有限理性也可能帶來(lái)內(nèi)部控制缺陷，所以，在委托代理關(guān)系下，基于代理人的自利和有限理性，委托人會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部控制鑒證需求，而委托代理關(guān)系可以分為內(nèi)部委托代理關(guān)系和外部委托代理關(guān)系，從而出現(xiàn)了內(nèi)部鑒證和外部鑒證。外部鑒證有兩種選擇，委托人或者自己建立機(jī)構(gòu)，或者從市場(chǎng)上聘請(qǐng)。由于成本效益的考慮，公營(yíng)組織的委托人建立了政府審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施內(nèi)部控制鑒證，而私營(yíng)組織的委托人則從市場(chǎng)上聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)實(shí)施內(nèi)部控制鑒證。

美國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制外部鑒證大致經(jīng)歷財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)三個(gè)階段，本文提出的內(nèi)部控制外部鑒證理論能解釋美國(guó)內(nèi)部控制外部鑒證的變遷。

根據(jù)本文的結(jié)論，鑒證需求是內(nèi)部控制鑒證的動(dòng)力，沒(méi)有動(dòng)力，內(nèi)部控制鑒證就不會(huì)產(chǎn)生。目前，以我國(guó)上市公司為代表的公司企業(yè)已經(jīng)初步有了內(nèi)部控制鑒證制度（也許是制度移植的結(jié)果），而公共組織還未能建立這種制度，其重要原因是鑒證需求不強(qiáng)，需求不強(qiáng)的原因可能是沒(méi)有人真正關(guān)心公共組織內(nèi)部控制缺陷帶來(lái)的損害，所以，政府作為公共組織的供資者，應(yīng)該以成本效益原則為基礎(chǔ)，通過(guò)立法的形式建立公共組織內(nèi)部控制鑒證制度。

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