淺議營(yíng)改增后會(huì)計(jì)核算中的不等式

王明遠(yuǎn)

【摘要】營(yíng)改增后給房地產(chǎn)企業(yè)的差額計(jì)稅財(cái)稅處理帶來(lái)了很多問(wèn)題。增值稅的銷售額不是企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入，營(yíng)業(yè)收入又不是土地增值稅清算收入，奇怪嗎？見(jiàn)怪又不怪，稅政在作怪。本文有詳細(xì)的解讀。

【關(guān)鍵詞】增值稅；差額計(jì)稅；稅政弊端

營(yíng)改增可算亂了套，滿大街跑亂要票。要票還加點(diǎn)，你也不知道加多少；

會(huì)計(jì)你就算過(guò)高級(jí)，稅務(wù)還得再深造。大覺(jué)你醒來(lái)，稅總局又有新公告；

今天來(lái)一個(gè)國(guó)稅發(fā)，明天可能就失效。補(bǔ)丁套補(bǔ)丁，再得納稅人發(fā)牢騷；

但講災(zāi)難的房地產(chǎn)，差額計(jì)稅太蹊蹺。你按文件做，算的數(shù)啥都用不到。

我們先出個(gè)題考考你的大腦加小腦：銷售額≠經(jīng)營(yíng)收入，經(jīng)營(yíng)收入≠土地增值稅清算收入。

你可能會(huì)說(shuō)銷售額≠經(jīng)營(yíng)收入可能吧，但經(jīng)營(yíng)收入≠土地增值稅清算收入不對(duì)，傻子都知道他兩個(gè)是一個(gè)數(shù)。假如你真的這樣想，那你可能就是大傻?？磳?shí)務(wù)與會(huì)計(jì)分錄吧。

例：開(kāi)封浙商百合置業(yè)有限公司-“東方國(guó)際”項(xiàng)目企業(yè)會(huì)計(jì)資料：銷售房屋面積10000平方米，開(kāi)具發(fā)票含稅金額4440萬(wàn)元。不含稅銷售額4000萬(wàn)元，票面增值稅金額440萬(wàn)元；項(xiàng)目總規(guī)劃面積500000平方米：取得土地價(jià)款金額16650萬(wàn)元。本期允許扣除土地價(jià)款333萬(wàn)元（10000/500000*16650）；實(shí)現(xiàn)實(shí)際銷項(xiàng)稅款407萬(wàn)元[（4440-333）/1.11*0.11]。該企業(yè)采用一般計(jì)稅方法繳納增值稅款。你要是死按文件規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理為：

1.銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)

借：銀行存款（現(xiàn)金、應(yīng)收賬款）4440.00

貸：應(yīng)付稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額440.00

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入4000.00

2.月終結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)抵扣土地價(jià)款所含差額計(jì)稅稅款

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額抵減33.00

貸：房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本 33.00

可以看出吧，銷售額是多少，銷售額是4107萬(wàn)元（4440-333）。；

經(jīng)營(yíng)收入呢？經(jīng)營(yíng)收入是4000萬(wàn)元；這個(gè)4107有用嗎？沒(méi)有用，他只在當(dāng)期網(wǎng)報(bào)納稅填表時(shí)用一次就壽終正寢啦。

那到企業(yè)土地增值稅清算時(shí)按那個(gè)數(shù)作為收入呢？正確的方法是，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)確認(rèn)的收入（4000）再加上差額計(jì)稅時(shí)的差額計(jì)稅稅款（33），合計(jì)4033萬(wàn)元。你更不理解吧。

怎么解決營(yíng)改增后會(huì)計(jì)核算中的不等式呢？如何把銷售額≠經(jīng)營(yíng)收入，經(jīng)營(yíng)收入≠土地增值稅清算收入，把他變成全等式。我們還的學(xué)習(xí)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）文，（三）差額征稅的賬務(wù)處理。抵扣時(shí)貸記科目有“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，根據(jù)房地產(chǎn)實(shí)際我們不是可以選擇嗎？

總體方法是：修改半個(gè)小科目，走出一條陽(yáng)光路。

還是以上實(shí)務(wù)，對(duì)房地產(chǎn)差額計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理，能不能作為象取得進(jìn)項(xiàng)稅款一樣貸記“開(kāi)發(fā)成本”呢？因?yàn)?，作貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”處理，雖對(duì)所得稅計(jì)算沒(méi)影響，但項(xiàng)目后期土增稅清算時(shí)麻煩很大。因?yàn)椴铑~計(jì)稅稅款要么得從開(kāi)發(fā)成本中剔除，或者調(diào)增為收入。若調(diào)增收入時(shí)按公式：

土地增值稅清算收入=（含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款*11%）/（1+11%），即：納稅人按規(guī)定允許從本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。但換算含稅收入以及土地價(jià)款會(huì)計(jì)賬簿中根本無(wú)記載數(shù)據(jù)，數(shù)年的數(shù)據(jù)整理工作量是很大的。

經(jīng)分析只需把業(yè)務(wù)2作為貸記：“開(kāi)發(fā)成本-土地價(jià)款”處理即可。

1.銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)

借：銀行存款（現(xiàn)金、應(yīng)收賬款）4440.00

貸：應(yīng)付稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額440.00

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入4000.00

2.月終結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)抵扣土地價(jià)款所含差額計(jì)稅稅款

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額抵減33.00

貸：開(kāi)發(fā)成本-土地價(jià)款 33.00

可以看出吧，銷售額是多少，銷售額申報(bào)是4107萬(wàn)元（4440-333）。會(huì)計(jì)記賬是4000萬(wàn)元

經(jīng)營(yíng)收入呢？經(jīng)營(yíng)收入也是4000萬(wàn)元，賬上記的有；

那企業(yè)土地增值稅清算時(shí)按那個(gè)數(shù)作為收入呢？清算時(shí)肯定也是所得稅確認(rèn)的收入4000萬(wàn)元。這樣核算三者為啥一樣，是因?yàn)椴铑~計(jì)稅稅款已經(jīng)在“開(kāi)發(fā)成本”中提前減去，再清算扣除項(xiàng)目土地價(jià)款時(shí)已不含稅款。所以，不再需要做任何事項(xiàng)調(diào)整。我們始終認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該與納稅申報(bào)各行其是。這就叫規(guī)定歸規(guī)定、申報(bào)歸申報(bào)、我記我的賬、差額不知道。

“營(yíng)改增”已經(jīng)推開(kāi)一年多，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)差額計(jì)稅政策確實(shí)有些不盡人意。

1.銷項(xiàng)稅額計(jì)算

現(xiàn)稅政在對(duì)允許扣除土地金額計(jì)算銷售額時(shí)方法欠妥。

（1）按增值稅計(jì)算公式算出來(lái)的銷售額卻不是會(huì)計(jì)記賬金額，參與計(jì)算銷售額時(shí)扣除的土地金額會(huì)計(jì)又不做賬務(wù)處理。對(duì)此，我們研判為“亂了方寸”。

（2）致使國(guó)家增值稅改革惠企政策大打折扣。從表面看，企業(yè)可能確實(shí)減輕了好多增值稅稅負(fù)。而細(xì)算卻不然，如果按正確算銷售額應(yīng)是4000萬(wàn)元，而差額計(jì)稅算多少呢？是4107萬(wàn)元，差七差八。對(duì)此，我們研判為“偷梁換柱”。

（3）計(jì)算依據(jù)與上位法相悖論?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條明文規(guī)定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，……”。很明確，銷售額的計(jì)算只與銷售或提供勞務(wù)價(jià)款相關(guān)聯(lián)，與取得發(fā)票和接受勞務(wù)服務(wù)無(wú)任何聯(lián)系。對(duì)此，我們研判為“禁區(qū)越位”。

（4）上下游增值稅款顯現(xiàn)差異。以上例看：房地產(chǎn)企業(yè)若開(kāi)出專票，增值稅款為440萬(wàn)元，下游是可抵扣的。而其按扣除土地金額后計(jì)算的銷項(xiàng)稅額卻是407萬(wàn)元，造成增值稅抵扣鏈條脫節(jié)。對(duì)此，我們研判為“前后不一”。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算

新稅政雖對(duì)取得土地金額做出了在銷售額方扣除的明確規(guī)定，但對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)支的其它大量票面不含增值稅財(cái)政收據(jù)卻忽略了。對(duì)此政策性缺陷，我們也可研判為“照顧不周”。

首先，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建設(shè)周期較長(zhǎng)，從拿地到項(xiàng)目清盤(pán)少則一兩年，多則甚至數(shù)年，增值稅核算時(shí)間跨度也很長(zhǎng)。在項(xiàng)目建設(shè)的中、前期會(huì)取得大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，卻因項(xiàng)目達(dá)不到銷售條件沒(méi)有銷項(xiàng)無(wú)法抵扣。在會(huì)計(jì)核算上，進(jìn)項(xiàng)長(zhǎng)期倒掛虛減流動(dòng)負(fù)債，造成企業(yè)資產(chǎn)嚴(yán)重失真。在稅收征管上進(jìn)、銷項(xiàng)稅款核算時(shí)間不同期，金額又不對(duì)等，只用簡(jiǎn)單的“預(yù)繳稅款”為征稅而征稅，完全背離增值稅“應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”基本計(jì)算公式。

增值稅采用的是購(gòu)進(jìn)扣稅法。即先按當(dāng)期銷售額和適用稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后對(duì)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。這就要求：其一，進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)兩者“當(dāng)期”概念應(yīng)相對(duì)應(yīng)。其二，增值稅的核心就是以納稅人收取的銷項(xiàng)稅額抵扣其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。不屬于當(dāng)期收取的銷項(xiàng)稅額所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，理應(yīng)按照可配比性原則進(jìn)行合理攤配抵扣。

其次，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目壽命又很短，就單個(gè)項(xiàng)目而言沒(méi)有“可持續(xù)發(fā)展能力”。單個(gè)項(xiàng)目的完工清盤(pán)節(jié)點(diǎn)，就意為著這個(gè)項(xiàng)目已經(jīng)OVER啦，不能多個(gè)項(xiàng)目混搭抵扣核算與納稅征繳。

抵扣方法改進(jìn)建議

我們認(rèn)為：文件中規(guī)定的允許扣除土地價(jià)款公式，套用也同樣適合對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的比例抵扣計(jì)算。

即：當(dāng)期應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×累計(jì)取得進(jìn)項(xiàng)稅額。

項(xiàng)目有銷售收取銷項(xiàng)稅額時(shí)，以企業(yè)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)數(shù)按比例攤出應(yīng)攤配進(jìn)項(xiàng)。用這種“以銷攤進(jìn)”方法就能更好的對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行合規(guī)、合理、合情、完善地核算征繳。

綜上所述，我們建議：擴(kuò)大差額計(jì)稅抵扣范圍。現(xiàn)稅政規(guī)定只對(duì)土地價(jià)款及拆遷補(bǔ)償允許計(jì)算抵扣，太不切合房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)際。因?yàn)?，房地產(chǎn)企業(yè)支出政府規(guī)費(fèi)數(shù)額較大，就是因?yàn)樗衅睋?jù)均為財(cái)政收據(jù)，造成無(wú)法抵扣。比如，城建基金（大配套費(fèi)）“我”的項(xiàng)目50平方米，每平方收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)120元，共計(jì)支付6000萬(wàn)元。僅此一項(xiàng)就少抵扣稅款595萬(wàn)元，再加上其他規(guī)費(fèi)票據(jù)對(duì)企業(yè)影響太大。