全面實(shí)施“營改增”稅務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)要點(diǎn)

楊自昂

摘 要：自2016年5月1日我國全面實(shí)施“營改增”政策以來，學(xué)生對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)面臨著新的難點(diǎn)：一方面由于政策大面積的更新，需要對(duì)以前學(xué)習(xí)的會(huì)計(jì)及稅法知識(shí)進(jìn)行改變；另一方面目前部分教材及考試指導(dǎo)書并沒有根據(jù)最新政策進(jìn)行針對(duì)性的調(diào)整，出現(xiàn)書本與書本之間，習(xí)題與習(xí)題之間相互矛盾的情況。針對(duì)這種情況，教師在進(jìn)行稅法教學(xué)中應(yīng)該更加注重對(duì)于“營改增”方面的引導(dǎo)。為此，從三個(gè)方面對(duì)“營改增”后的稅務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)要點(diǎn)進(jìn)行探討，期望能夠?qū)Χ悇?wù)會(huì)計(jì)教學(xué)有所參考。

關(guān)鍵詞：營改增；教學(xué)；稅務(wù)會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.16.064

1 對(duì)于“營改增”概念的把握

全面實(shí)行“營改增”政策之后，取消了對(duì)于營業(yè)稅的征收，對(duì)原來需要增收的營業(yè)稅項(xiàng)目更改為征收增值稅。歷年來（國家統(tǒng)計(jì)局2006-2015年數(shù)據(jù)）增值稅、企業(yè)所得稅和營業(yè)稅是我國稅收來源最多的三大稅種，2016年“營改增”帶來的結(jié)果是，國內(nèi)增值稅40712億元，同比增長30.9%；營業(yè)稅11502億元，同比下降40.4%（中國經(jīng)濟(jì)網(wǎng)數(shù)據(jù)）。

對(duì)于“營改增”概念的教學(xué)要點(diǎn)有兩個(gè)：一是讓學(xué)生了解為什么我們國家要取消營業(yè)稅，改征增值稅：首先由于營業(yè)稅的征稅對(duì)象是營業(yè)額，在征收的時(shí)候?qū)τ诔杀臼菦]有抵減的，容易造成重復(fù)征稅。而增值稅的征稅對(duì)象是增值額，僅對(duì)產(chǎn)品增值的部分征稅，對(duì)于產(chǎn)品成本的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在稅前扣除，能夠避免重復(fù)征稅；其次增值稅發(fā)票管理較嚴(yán)格，交易雙方相互牽制，不容易做虛假發(fā)票便于稅收管理。二是使學(xué)生意識(shí)到“營改增”對(duì)企業(yè)的財(cái)稅會(huì)計(jì)會(huì)帶來怎樣的影響：取消營業(yè)稅后，原先繳納營業(yè)稅的服務(wù)行業(yè)需按服務(wù)增值額繳納增值稅；而對(duì)于企業(yè)外購，建造和出售不動(dòng)產(chǎn)的處理“營改增”后也有很大的變化。

2 對(duì)于“營改增”后會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變化的把握

2.1 不動(dòng)產(chǎn)的稅收方式變更

2.1.1 對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

2016年5月1日后，所有企業(yè)外購的房屋建筑物，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。以直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及以物易物等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，只要會(huì)計(jì)上作為固定資產(chǎn)核算的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，抵扣辦法：取得之日2年內(nèi)抵扣完畢，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

需要提醒學(xué)生注意的首先是時(shí)點(diǎn)：對(duì)于2016年4月30日前購入的不動(dòng)產(chǎn)由于不能取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額是無法抵扣的。其次注意不動(dòng)產(chǎn)在會(huì)計(jì)上包括土地使用權(quán)，但增值稅處理不包括土地使用權(quán)，即2016年5月1日后取得的土地使用權(quán)即使取得增值稅專用發(fā)票，也不能抵扣。

例：甲企業(yè)是一般納稅人，2016年5月1日納入營改增，于2016年11月購入辦公大樓一幢并于當(dāng)月投入使用，辦公樓價(jià)值1000萬元，獲得增值稅專用發(fā)票上注明稅款110萬元，當(dāng)月認(rèn)證。

2016年11月份可以抵扣的辦公樓的進(jìn)項(xiàng)稅額=110*60%=66萬元

會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)—辦公樓 1000萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 66萬元

—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 44萬元

貸：銀行存款 1110萬元

尚未抵扣的44萬元應(yīng)當(dāng)在取得固定資產(chǎn)當(dāng)月起第13個(gè)月抵扣，即于2017年的11月份進(jìn)行如下處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 44萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 44萬元

2.1.2 對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的銷售

“營改增”以前一般納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納5%的營業(yè)稅，而2016年5月1日以后一般納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)需按銷售額計(jì)提11%的增值稅銷項(xiàng)稅額（采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的除外）。

2.2 對(duì)于購入，自產(chǎn)原材料用于建造不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理變更

將外購或資產(chǎn)原材料（或工程物資）用于建造不動(dòng)產(chǎn)，在全面“營改增”前原材料（工程物資）的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，而在“營改增”后則無須做進(jìn)項(xiàng)稅的轉(zhuǎn)出處理。教學(xué)時(shí)可以說明：由于在“營改增”前不動(dòng)產(chǎn)銷售繳納營業(yè)稅，因此將原材料或工程物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)與用于生產(chǎn)商品不同；生產(chǎn)商品用于銷售時(shí)需要繳納增值稅，屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而銷售不動(dòng)產(chǎn)在“營改增”之前不繳納增值稅，所以屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目，原材料不產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，因此原材料購入時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。“營改增”后不動(dòng)產(chǎn)銷售繳納增值稅，將原材料或工程物資用于建造不動(dòng)產(chǎn)成為增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，原材料產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額（在不動(dòng)產(chǎn)銷售時(shí)的銷項(xiàng)稅中體現(xiàn)），所以移送過程中與原材料用于生產(chǎn)商品的處理方式一樣，不用進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出處理。

例：甲企業(yè)是一般納稅人，于2016年將外購的工程物資用于建造辦公樓，工程物資的成本為1000萬元，購入時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票稅款為170萬元。

如果該行為發(fā)生在2016年4月30日以前，會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程 1170萬元

貸：工程物資 1000萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 170萬元

如果該行為發(fā)生在2016年5月1日以后，會(huì)計(jì)處理為

借：在建工程 1000萬元

貸：工程物資 1000萬元

3 對(duì)于“營改增”過渡期間的政策理解

我國稅法有著“實(shí)體從舊，程序從新”的原則，即如果有新的稅收法規(guī)，（假設(shè)改變了征稅主體和征稅方法）那么納稅人的行為只要是發(fā)生在稅收法規(guī)之前的，那么就按納稅人實(shí)際發(fā)生時(shí)的相關(guān)法規(guī)執(zhí)行，但是執(zhí)行的方法要按照新的稅收法規(guī)來執(zhí)行。例如，對(duì)于企業(yè)“營改增”之前自建的不動(dòng)產(chǎn)，由于“營改增”之前用于建造不動(dòng)產(chǎn)的原材料及工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，在出售此類不動(dòng)產(chǎn)時(shí)如果采用一般計(jì)稅方法按11%的稅率繳納增值稅顯然是不合理的。對(duì)此我國規(guī)定：一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

例：甲企業(yè)是一般納稅人，于2016年12月出售2016年1月自建達(dá)到預(yù)定的使用狀態(tài)的一幢廠房，廠房出售日賬面價(jià)值1000萬元，取得價(jià)款2100萬元，企業(yè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納增值稅額。

應(yīng)交增值稅=2100÷（1+5%）×5%=100萬元，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 2100萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 1000萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 100萬元

營業(yè)外收入 1000萬元

我國的稅法政策近年來在不斷地改善過程中，企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理也需根據(jù)政策進(jìn)行變化。2016年5月1日施行的全面營業(yè)稅改征增值稅政策是近年最大的一次稅收政策變革，在稅務(wù)會(huì)計(jì)的教學(xué)中研究如何讓學(xué)生理解“營改增”，掌握“營改增”給會(huì)計(jì)核算帶來的影響成為教學(xué)重點(diǎn)。本文就稅務(wù)會(huì)計(jì)中“營改增”帶來的幾個(gè)重要變化進(jìn)行闡述，對(duì)于更多的“營改增”實(shí)務(wù)運(yùn)用教學(xué)方法還需在以后的研究中不斷探索發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[Z].財(cái)稅〔2016〕36號(hào).