潘禎禎
摘 要:政府會(huì)計(jì)作為政府管理活動(dòng)中重要的一部分,在財(cái)政改革和行政管理逐步開展的情況下,作出相應(yīng)的調(diào)整和改變是必然的。分析了不同國(guó)家政府會(huì)計(jì)的變遷歷程,通過比較不同國(guó)家改革的效率、效果與特點(diǎn),總結(jié)出相關(guān)經(jīng)驗(yàn),用于我國(guó)政府會(huì)計(jì)模式的改革。
關(guān)鍵詞:權(quán)責(zé)發(fā)生制;政府會(huì)計(jì)模式;收付實(shí)現(xiàn)制
中圖分類號(hào):F74
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
doi:10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.16.025
20世紀(jì)80年代,與公共管理有關(guān)的改革開始發(fā)展,其中的一項(xiàng)重要舉措就是在政府部門的管理中引入商業(yè)企業(yè)的做法,這一舉措對(duì)各國(guó)政府的管理活動(dòng)造成了深刻的影響。政府會(huì)計(jì)作為管理活動(dòng)中相當(dāng)重要的一部分自然也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整與改變。是否采用以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)來反映政府部門的受托責(zé)任和履行效果一直是國(guó)際上各國(guó)改革的重點(diǎn)。不同的國(guó)家環(huán)境使各國(guó)改革的緣由、特點(diǎn)、性質(zhì)等都有所不同。本文按照將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的范圍與程度將政府會(huì)計(jì)模式分成三類:一,全面采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)—以英國(guó)為代表。二,采用不同核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)—以美國(guó)為代表。三,采用以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)—以法國(guó)為代表。并對(duì)上述代表國(guó)家的改革歷程進(jìn)行分析,從中總結(jié)出有關(guān)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的若干啟示。
1 英國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)
1.1 英國(guó)會(huì)計(jì)模式的建立效率和效果
從20世紀(jì)80年代起,英國(guó)發(fā)展放緩,經(jīng)濟(jì)開始進(jìn)入疲軟期。政府采用了提高財(cái)政支出、增加赤字等財(cái)政政策來刺激消費(fèi)和投資。這些舉措導(dǎo)致了嚴(yán)重的通貨膨脹,長(zhǎng)期的財(cái)政赤字也導(dǎo)致了財(cái)政預(yù)算和決算的不平衡。持續(xù)下降的經(jīng)濟(jì)情勢(shì)和落后的財(cái)政管理體系促使政府必須改革政府會(huì)計(jì)。1994年7月,公眾咨詢文件發(fā)表了“更好地管理納稅人的錢:政府資源會(huì)計(jì)和預(yù)算”一文。這份文件不僅敘述了英國(guó)政府會(huì)計(jì)的主要特征還介紹了預(yù)計(jì)將帶來的收益等并對(duì)進(jìn)行開放公眾咨詢。公眾咨詢過程持續(xù)到1995年1月才結(jié)束。1995年7月,政府針對(duì)公眾咨詢的問題做出了回答,并將主要結(jié)論進(jìn)行總結(jié),制定相應(yīng)的政策。大體來看,民眾和兩大政黨持支持的太多,改革也持續(xù)的進(jìn)行了下去。至1998年4月,所有的政府部門實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。1998年,英國(guó)制定公布了CSR(綜合支出審查)與PSAs(公共服務(wù)協(xié)定)。支出審查的目的是建設(shè)一個(gè)多年度的、以政策作為導(dǎo)向的政府預(yù)算程序。PSAs是一個(gè)以成果為導(dǎo)引的,為了滿足財(cái)政部長(zhǎng)和首相對(duì)部門問責(zé)的需要而設(shè)立的協(xié)定。只有推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì),才可以將以成果為導(dǎo)引的管理與對(duì)各部門的問責(zé)有效地結(jié)合在一起,因此,英國(guó)的政府將會(huì)計(jì)改革以法律條文的形式訂立下來。2001年,英國(guó)議會(huì)收到了首份以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告,這標(biāo)志著英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的全面完成。
1.2 英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)
1.2.1 引入資源會(huì)計(jì)與預(yù)算
英國(guó)的改革,較之于其他國(guó)家的區(qū)別就是,就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)對(duì)各公共部們占用的資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這樣核算的好處是避免了收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算方式下產(chǎn)生的各種問題,并且對(duì)資本支出和資源耗費(fèi)進(jìn)行分開核算,確保了資源消耗與投資的穩(wěn)定。新的會(huì)計(jì)核算方式不僅體現(xiàn)了政府相關(guān)勞務(wù)的投入與產(chǎn)出量,還進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)用以督促各部門提升工作質(zhì)量與效率。
1.2.2 逐步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)
英國(guó)政府的會(huì)計(jì)改革不是一蹴而就的,而是綜合權(quán)衡逐步推進(jìn)的結(jié)果。具體來說,先按部就班、逐漸的引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì),改革的同時(shí)注重對(duì)現(xiàn)金的控制,為了避免產(chǎn)生現(xiàn)金危機(jī),一些特殊的中央政府會(huì)計(jì)主體,可以根據(jù)實(shí)際情況決定是否采用現(xiàn)金制進(jìn)行計(jì)算。
1.2.3 不同的政府采取不同的改革模式
中央政府主要采取強(qiáng)制執(zhí)行的方式。強(qiáng)制執(zhí)行的方式保證了改革高效低成本的完成。地方政府采用“誘致性變遷”的方式,由社會(huì)上的一些權(quán)威的,高素質(zhì)的職業(yè)團(tuán)體來推動(dòng)完成。當(dāng)然,改革的順利開展與英國(guó)完備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,綜合的財(cái)務(wù)報(bào)告、強(qiáng)大的法律后援等良好條件的支撐是分不開的。
2 美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)改革
2.1 美國(guó)會(huì)計(jì)模式的建立效率和效果
1920年以前,有人提出在地方政府有關(guān)財(cái)務(wù)的管理中融入商業(yè)化的會(huì)計(jì)程序,主張采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和復(fù)式記賬法,用政府財(cái)務(wù)報(bào)表來衡量政府的營(yíng)運(yùn)效率,人們認(rèn)為加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督可以遏制貪污腐敗,提高政府工作的質(zhì)量。20世紀(jì)30年代,面對(duì)經(jīng)濟(jì)大蕭條,地方政府無法償還到期款項(xiàng)等不良的經(jīng)濟(jì)問題,地方政府開始重視與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的問題。1934年,全國(guó)地方政府會(huì)計(jì)委員(NCMA)成立。NCMA制定發(fā)布了一些與地方政府有關(guān)的會(huì)計(jì)原則,指出為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)和預(yù)算間的聯(lián)系,應(yīng)該采用統(tǒng)一的術(shù)語(yǔ)以及賬戶結(jié)構(gòu),強(qiáng)調(diào)應(yīng)將會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)信息相互配合起來,并指示采取權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì),核算但一般固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提除外。1984年,為了提高州、地方政府的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量設(shè)立了GASB—政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì),由其負(fù)責(zé)擬定和頒布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1990年之后,關(guān)于聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者是由財(cái)政部等行政部門制定還是由會(huì)計(jì)總署等立法部門制定,直達(dá)1990年才達(dá)成共識(shí)。即建立聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)(FASAB),由其制訂準(zhǔn)則,在財(cái)政部、管理和預(yù)算局以及會(huì)計(jì)總署同意后公布實(shí)施。FASAB仔細(xì)研究政府對(duì)會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告的需求后,主張實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制,并規(guī)定了報(bào)告的具體模式。雖然聯(lián)邦政府的會(huì)計(jì)改革開始的比州和地方政府晚,但是經(jīng)過幾十年的發(fā)展后,兩者的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在大體方面上也是趨同的。兩者不僅將政府會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo),從預(yù)算執(zhí)行工具轉(zhuǎn)移到向受托權(quán)益人說明其受托責(zé)任,還要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。
2.2 美國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)
2.2.1 基金會(huì)計(jì)體系的建立
美國(guó)政府按照法律要求將基金劃分為政府基金、權(quán)益基金和信托代理基金。采用不同方式去核算不同的基金,即雙軌制的核算方式。也就是說與政治相關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)、政府收入等基金采取修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算,而權(quán)益基金和信托基金則采取與私企相似的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
2.2.2 分別設(shè)立準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)
美國(guó)在聯(lián)邦政府和州、地方政府之中均設(shè)立了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu),即聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的相互獨(dú)立起來不僅說明了美國(guó)政府和立法機(jī)構(gòu)之間關(guān)于權(quán)力的制約與競(jìng)爭(zhēng),同時(shí)改善了美國(guó)的會(huì)計(jì)模式,使會(huì)計(jì)信息能滿足各個(gè)方面的需要。
2.2.3 要求政府提供全面的財(cái)務(wù)報(bào)告
也就是說,美國(guó)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要反映基金、債券等發(fā)行狀況、未來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),還要提供相關(guān)的管理討論和分析。力求財(cái)務(wù)報(bào)告可以完整的詳細(xì)的表現(xiàn)出政府部門的財(cái)務(wù)狀況以及受托責(zé)任履行情況。
3 法國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)改革
3.1 法國(guó)會(huì)計(jì)模式的建立效率和效果
2001年8月1日,法國(guó)議會(huì)通過法案《財(cái)政法組織法》,做出了有關(guān)預(yù)算和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的新規(guī)定,從2006年1月1日起正式實(shí)施?!敦?cái)政法組織法》為法國(guó)預(yù)算和會(huì)計(jì)改革打下了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ),它的通過說明了法國(guó)在公共管理的新方向上跨出了重要的一步?!敦?cái)政法組織法》不僅囊括預(yù)算改革的主要內(nèi)容,也指明了政府會(huì)計(jì)的改革方向。該法案規(guī)定,中央政府會(huì)計(jì)除了一些特定的活動(dòng)可以采取特殊的處理方式之外,剩余的必須遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理原則。決策層經(jīng)過權(quán)衡認(rèn)為,開始就在預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是存在很大風(fēng)險(xiǎn)的,因此決定采用兩種方式并存的方式,即預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制核算,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。2006年,法國(guó)政府編制了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,這也說明法國(guó)政府的會(huì)計(jì)改革基本完成了。
3.2 法國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)
3.2.1 逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
《財(cái)政法組織法》公布以后,法國(guó)政府并未要求所有的政府部分立即將核算基礎(chǔ)換成權(quán)責(zé)發(fā)生制,而是采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩制并行的方式進(jìn)行緩和,降低了改革帶來的波動(dòng)與風(fēng)險(xiǎn)。而后由易至難,逐漸擴(kuò)大核算范圍,直至所有政府部門都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,最終完成改革。
3.2.2 完備的法律體系和會(huì)計(jì)規(guī)范
與英美不同,法國(guó)是非常重視建立成文法的國(guó)家。為了推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行,2001年,法國(guó)發(fā)布了《財(cái)政法組織法》,此法規(guī)定了政府預(yù)算以及會(huì)計(jì)管理的新模式。2004年,法國(guó)發(fā)布了中央會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并依照改革的進(jìn)程不斷的其進(jìn)行修訂,最終,中央會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成了整體框架以及具體準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)性文獻(xiàn),規(guī)范了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的過程。
4 啟示
從上述總結(jié)可以看出,各國(guó)有關(guān)政府會(huì)計(jì)的改革雖然在特征、進(jìn)程上有些差別,但總的來說都比較成功。我國(guó)應(yīng)從中吸收經(jīng)驗(yàn)用于自身的改革。一是從英美政府的會(huì)計(jì)改革歷程中我們可以看出,雖然政府管理體系中的眾多缺陷需要我們將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府部門會(huì)計(jì),但是在本國(guó)制度環(huán)境不允許的情況下,仍需三思。目前,我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的各個(gè)組成部分都未做好準(zhǔn)備,貿(mào)然實(shí)施定會(huì)帶來較高的成本與風(fēng)險(xiǎn),筆者建議先在指定區(qū)域進(jìn)行試行政府會(huì)計(jì)改革,觀察試行結(jié)果,不斷的總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),及時(shí)調(diào)整,逐漸推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。二是建全相關(guān)的法律與法規(guī)體系。歐美各國(guó)政府在改革前均從法律的高度確定了進(jìn)行改革的必要性,明確列示了政府管理者的相關(guān)責(zé)任,強(qiáng)調(diào)了發(fā)布會(huì)計(jì)信息的必要性。這一系列法律基礎(chǔ)為改革的良好進(jìn)行做好了充足的鋪墊。筆者認(rèn)為,強(qiáng)調(diào)依法治國(guó)的中國(guó),更應(yīng)該借鑒這些經(jīng)驗(yàn),不僅要健全與政府會(huì)計(jì)有關(guān)的法律,還應(yīng)健全其余的配套法律法規(guī)體系例如與審計(jì)、企業(yè)有關(guān)的法律等。三是從英法等國(guó)的改革歷程中,我們可以看出,僅僅依靠政府進(jìn)行強(qiáng)制改革并不是最優(yōu)的做法,改革應(yīng)該充分吸收市場(chǎng)的力量。英美地方政府的會(huì)計(jì)改革都是領(lǐng)先于中央政府結(jié)束的,究其原因,最重要的是,債券發(fā)行必須依賴信貸機(jī)構(gòu)給出合格的信用評(píng)級(jí)才能得以發(fā)行,這種壓力迫使地方政府接受改革。結(jié)合市場(chǎng)力量的英美改革,顯然比只依賴政府權(quán)威進(jìn)行改革的法國(guó)更有效率。
政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)長(zhǎng)期的,復(fù)雜的、艱巨的任務(wù)。除了采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)之外,還要吸收各國(guó)成功的經(jīng)驗(yàn),完善相關(guān)的法律法規(guī),培養(yǎng)更多頂尖的會(huì)計(jì)人才,建立政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),在法律、人才、技術(shù)等多個(gè)方面上為我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革打下良好的基礎(chǔ)。
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