歐美權(quán)責發(fā)生制政府會計改革及經(jīng)驗借鑒

潘禎禎

摘 要：政府會計作為政府管理活動中重要的一部分，在財政改革和行政管理逐步開展的情況下，作出相應的調(diào)整和改變是必然的。分析了不同國家政府會計的變遷歷程，通過比較不同國家改革的效率、效果與特點，總結(jié)出相關(guān)經(jīng)驗，用于我國政府會計模式的改革。

關(guān)鍵詞：權(quán)責發(fā)生制；政府會計模式；收付實現(xiàn)制

中圖分類號：F74

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.16.025

20世紀80年代，與公共管理有關(guān)的改革開始發(fā)展，其中的一項重要舉措就是在政府部門的管理中引入商業(yè)企業(yè)的做法，這一舉措對各國政府的管理活動造成了深刻的影響。政府會計作為管理活動中相當重要的一部分自然也要進行相應的調(diào)整與改變。是否采用以權(quán)責發(fā)生為基礎(chǔ)的政府會計來反映政府部門的受托責任和履行效果一直是國際上各國改革的重點。不同的國家環(huán)境使各國改革的緣由、特點、性質(zhì)等都有所不同。本文按照將權(quán)責發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的范圍與程度將政府會計模式分成三類：一，全面采用以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的會計—以英國為代表。二，采用不同核算基礎(chǔ)的政府會計—以美國為代表。三，采用以修正的權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的會計—以法國為代表。并對上述代表國家的改革歷程進行分析，從中總結(jié)出有關(guān)我國政府會計改革的若干啟示。

1 英國模式的政府會計

1.1 英國會計模式的建立效率和效果

從20世紀80年代起，英國發(fā)展放緩，經(jīng)濟開始進入疲軟期。政府采用了提高財政支出、增加赤字等財政政策來刺激消費和投資。這些舉措導致了嚴重的通貨膨脹，長期的財政赤字也導致了財政預算和決算的不平衡。持續(xù)下降的經(jīng)濟情勢和落后的財政管理體系促使政府必須改革政府會計。1994年7月，公眾咨詢文件發(fā)表了“更好地管理納稅人的錢：政府資源會計和預算”一文。這份文件不僅敘述了英國政府會計的主要特征還介紹了預計將帶來的收益等并對進行開放公眾咨詢。公眾咨詢過程持續(xù)到1995年1月才結(jié)束。1995年7月，政府針對公眾咨詢的問題做出了回答，并將主要結(jié)論進行總結(jié)，制定相應的政策。大體來看，民眾和兩大政黨持支持的太多，改革也持續(xù)的進行了下去。至1998年4月，所有的政府部門實施了權(quán)責發(fā)生制會計。1998年，英國制定公布了CSR（綜合支出審查）與PSAs（公共服務協(xié)定）。支出審查的目的是建設(shè)一個多年度的、以政策作為導向的政府預算程序。PSAs是一個以成果為導引的，為了滿足財政部長和首相對部門問責的需要而設(shè)立的協(xié)定。只有推行權(quán)責發(fā)生制會計，才可以將以成果為導引的管理與對各部門的問責有效地結(jié)合在一起，因此，英國的政府將會計改革以法律條文的形式訂立下來。2001年，英國議會收到了首份以權(quán)責發(fā)生制政府財務報告，這標志著英國政府會計改革的全面完成。

1.2 英國政府會計改革的特點

1.2.1 引入資源會計與預算

英國的改革，較之于其他國家的區(qū)別就是，就是將權(quán)責發(fā)生制作為基礎(chǔ)對各公共部們占用的資源進行會計核算。這樣核算的好處是避免了收付實現(xiàn)制會計核算方式下產(chǎn)生的各種問題，并且對資本支出和資源耗費進行分開核算，確保了資源消耗與投資的穩(wěn)定。新的會計核算方式不僅體現(xiàn)了政府相關(guān)勞務的投入與產(chǎn)出量，還進行績效評價用以督促各部門提升工作質(zhì)量與效率。

1.2.2 逐步推進權(quán)責發(fā)生制會計

英國政府的會計改革不是一蹴而就的，而是綜合權(quán)衡逐步推進的結(jié)果。具體來說，先按部就班、逐漸的引入以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計，改革的同時注重對現(xiàn)金的控制，為了避免產(chǎn)生現(xiàn)金危機，一些特殊的中央政府會計主體，可以根據(jù)實際情況決定是否采用現(xiàn)金制進行計算。

1.2.3 不同的政府采取不同的改革模式

中央政府主要采取強制執(zhí)行的方式。強制執(zhí)行的方式保證了改革高效低成本的完成。地方政府采用“誘致性變遷”的方式，由社會上的一些權(quán)威的，高素質(zhì)的職業(yè)團體來推動完成。當然，改革的順利開展與英國完備的會計準則體系，綜合的財務報告、強大的法律后援等良好條件的支撐是分不開的。

2 美國模式的政府會計改革

2.1 美國會計模式的建立效率和效果

1920年以前，有人提出在地方政府有關(guān)財務的管理中融入商業(yè)化的會計程序，主張采用權(quán)責發(fā)生制會計和復式記賬法，用政府財務報表來衡量政府的營運效率，人們認為加強對政府財務報表的監(jiān)督可以遏制貪污腐敗，提高政府工作的質(zhì)量。20世紀30年代，面對經(jīng)濟大蕭條，地方政府無法償還到期款項等不良的經(jīng)濟問題，地方政府開始重視與會計準則有關(guān)的問題。1934年，全國地方政府會計委員（NCMA）成立。NCMA制定發(fā)布了一些與地方政府有關(guān)的會計原則，指出為了加強會計和預算間的聯(lián)系，應該采用統(tǒng)一的術(shù)語以及賬戶結(jié)構(gòu)，強調(diào)應將會計與財務信息相互配合起來，并指示采取權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)進行會計，核算但一般固定資產(chǎn)的折舊計提除外。1984年，為了提高州、地方政府的會計信息質(zhì)量設(shè)立了GASB—政府會計準則委員會，由其負責擬定和頒布政府會計準則。1990年之后，關(guān)于聯(lián)邦會計準則的制定者是由財政部等行政部門制定還是由會計總署等立法部門制定，直達1990年才達成共識。即建立聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB），由其制訂準則，在財政部、管理和預算局以及會計總署同意后公布實施。FASAB仔細研究政府對會計信息和財務報告的需求后，主張實施權(quán)責發(fā)生制，并規(guī)定了報告的具體模式。雖然聯(lián)邦政府的會計改革開始的比州和地方政府晚，但是經(jīng)過幾十年的發(fā)展后，兩者的會計準則在大體方面上也是趨同的。兩者不僅將政府會計以及財務報告的目標，從預算執(zhí)行工具轉(zhuǎn)移到向受托權(quán)益人說明其受托責任，還要求以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)來編制政府財務報告。

2.2 美國政府會計改革的特點

2.2.1 基金會計體系的建立

美國政府按照法律要求將基金劃分為政府基金、權(quán)益基金和信托代理基金。采用不同方式去核算不同的基金，即雙軌制的核算方式。也就是說與政治相關(guān)的勞務活動、政府收入等基金采取修正的權(quán)責發(fā)生制進行核算，而權(quán)益基金和信托基金則采取與私企相似的權(quán)責發(fā)生制。

2.2.2 分別設(shè)立準則制定機構(gòu)

美國在聯(lián)邦政府和州、地方政府之中均設(shè)立了準則制定機構(gòu)，即聯(lián)邦會計準則咨詢委員會和政府會計準則委員會。準則制定機構(gòu)的相互獨立起來不僅說明了美國政府和立法機構(gòu)之間關(guān)于權(quán)力的制約與競爭，同時改善了美國的會計模式，使會計信息能滿足各個方面的需要。

2.2.3 要求政府提供全面的財務報告

也就是說，美國政府的財務報告不僅要反映基金、債券等發(fā)行狀況、未來財務風險，還要提供相關(guān)的管理討論和分析。力求財務報告可以完整的詳細的表現(xiàn)出政府部門的財務狀況以及受托責任履行情況。

3 法國模式的政府會計改革

3.1 法國會計模式的建立效率和效果

2001年8月1日，法國議會通過法案《財政法組織法》，做出了有關(guān)預算和會計系統(tǒng)的新規(guī)定，從2006年1月1日起正式實施。《財政法組織法》為法國預算和會計改革打下了堅實的法律基礎(chǔ)，它的通過說明了法國在公共管理的新方向上跨出了重要的一步?！敦斦ńM織法》不僅囊括預算改革的主要內(nèi)容，也指明了政府會計的改革方向。該法案規(guī)定，中央政府會計除了一些特定的活動可以采取特殊的處理方式之外，剩余的必須遵守權(quán)責發(fā)生制的會計處理原則。決策層經(jīng)過權(quán)衡認為，開始就在預算會計和財務會計全面實行權(quán)責發(fā)生制是存在很大風險的，因此決定采用兩種方式并存的方式，即預算會計采用收付實現(xiàn)制核算，財務會計采用權(quán)責發(fā)生制核算。2006年，法國政府編制了以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務報告，這也說明法國政府的會計改革基本完成了。

3.2 法國政府會計改革的特點

3.2.1 逐漸引入權(quán)責發(fā)生制

《財政法組織法》公布以后，法國政府并未要求所有的政府部分立即將核算基礎(chǔ)換成權(quán)責發(fā)生制，而是采用了權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩制并行的方式進行緩和，降低了改革帶來的波動與風險。而后由易至難，逐漸擴大核算范圍，直至所有政府部門都采用權(quán)責發(fā)生制，最終完成改革。

3.2.2 完備的法律體系和會計規(guī)范

與英美不同，法國是非常重視建立成文法的國家。為了推進政府會計改革的順利進行，2001年，法國發(fā)布了《財政法組織法》，此法規(guī)定了政府預算以及會計管理的新模式。2004年，法國發(fā)布了中央會計準則，并依照改革的進程不斷的其進行修訂，最終，中央會計準則成了整體框架以及具體準則制定的指導性文獻，規(guī)范了會計賬務處理的過程。

4 啟示

從上述總結(jié)可以看出，各國有關(guān)政府會計的改革雖然在特征、進程上有些差別，但總的來說都比較成功。我國應從中吸收經(jīng)驗用于自身的改革。一是從英美政府的會計改革歷程中我們可以看出，雖然政府管理體系中的眾多缺陷需要我們將權(quán)責發(fā)生制引入政府部門會計，但是在本國制度環(huán)境不允許的情況下，仍需三思。目前，我國預算會計體系中的各個組成部分都未做好準備，貿(mào)然實施定會帶來較高的成本與風險，筆者建議先在指定區(qū)域進行試行政府會計改革，觀察試行結(jié)果，不斷的總結(jié)經(jīng)驗教訓，及時調(diào)整，逐漸推進以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會計。二是建全相關(guān)的法律與法規(guī)體系。歐美各國政府在改革前均從法律的高度確定了進行改革的必要性，明確列示了政府管理者的相關(guān)責任，強調(diào)了發(fā)布會計信息的必要性。這一系列法律基礎(chǔ)為改革的良好進行做好了充足的鋪墊。筆者認為，強調(diào)依法治國的中國，更應該借鑒這些經(jīng)驗，不僅要健全與政府會計有關(guān)的法律，還應健全其余的配套法律法規(guī)體系例如與審計、企業(yè)有關(guān)的法律等。三是從英法等國的改革歷程中，我們可以看出，僅僅依靠政府進行強制改革并不是最優(yōu)的做法，改革應該充分吸收市場的力量。英美地方政府的會計改革都是領(lǐng)先于中央政府結(jié)束的，究其原因，最重要的是，債券發(fā)行必須依賴信貸機構(gòu)給出合格的信用評級才能得以發(fā)行，這種壓力迫使地方政府接受改革。結(jié)合市場力量的英美改革，顯然比只依賴政府權(quán)威進行改革的法國更有效率。

政府會計改革是一個長期的，復雜的、艱巨的任務。除了采用權(quán)責發(fā)生制作為政府會計的核算基礎(chǔ)之外，還要吸收各國成功的經(jīng)驗，完善相關(guān)的法律法規(guī)，培養(yǎng)更多頂尖的會計人才，建立政府會計信息系統(tǒng)，在法律、人才、技術(shù)等多個方面上為我國政府會計的改革打下良好的基礎(chǔ)。

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