我國上市公司2015年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告

為了全面、深入了解上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況，財政部、證監(jiān)會聯(lián)合山東財經(jīng)大學(xué)，分析了滬深證券交易所上市公司公開披露的2015年年度內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告、年度報告等，結(jié)合上市公司2011年至2014年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)

范體系情況，以及財政部和證監(jiān)會在推動內(nèi)部控制規(guī)范體系實施和日常監(jiān)管工作中掌握的有關(guān)情況，形成了《我國上市公司2015年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》（以下簡稱“本報告”）。

一、2015年我國上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本情況

（一）總體情況。

1．內(nèi)部控制評價報告披露情況。

截至2015年12月31日，滬、深兩市上市公司共2 827家，其中，滬市1 081家；深市1 746家。全部上市公司中，2 678家披露了2015年度內(nèi)部控制評價報告，占比94.73%；48家因首年上市豁免披露內(nèi)部控制評價報告，24家因重大資產(chǎn)重組豁免披露內(nèi)部控制評價報告。

2．內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論。

在2 678家已披露2015年度內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，2 649家內(nèi)部控制評價結(jié)論為整體有效，占披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的98.92%，29家內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效，占披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的1.08%。如表1所示，在內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效的上市公司中，7家為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效、非財務(wù)報告內(nèi)部控制無效①分別為*ST川化（000155）、*ST蒙發(fā)（000611）、凱迪生態(tài)（000939）、華昌化工（002274）、威創(chuàng)股份（002308）、五洲交通（600368）和*ST 新梅（600732）。，16家為財務(wù)報告內(nèi)部控制無效、非財務(wù)報告內(nèi)部控制有效②分別為深華發(fā)A（000020）、烯碳新材（000511）、*ST盈方（000670）、粵傳媒（002181）、恒邦股份（002237）、得利斯（002330）、唐人神（002567）、宏磊股份（002647）、金亞科技（300028）、欣泰電氣（300372）、京天利（300399）、禾嘉股份（600093）、太化股份（600281）、柳化股份（600423）、秋林集團（600891）和海南橡膠（601118）。，6家為財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制均無效③分別為ST生化（000403）、ST華澤（000693）、中水漁業(yè)（000798）、沃森生物（300142）、大有能源（600403）和雪峰科技（603227）。。

表1 內(nèi)部控制有效性結(jié)論披露情況

3．內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

在2 678家已披露2015年度內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，2 638家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中，2 631家分別披露了財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比98.24%，比2014年上升16.05%；僅有7家未區(qū)分財務(wù)報告和非財務(wù)報告披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比0.26%，比2014年下降1.14%。40家上市公司未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比1.50%，比2014年下降14.91%（如表2所示）。這說明在披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司數(shù)量不斷上升的情況下，2015年內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的信息披露質(zhì)量比2014年有一定程度的提高。

表2 2013-2015年內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容。

在2 678家已披露2015年度內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，869家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比32.45%，其中，36家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，57家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，817家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；1 809家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比67.55%。

（1）關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。26家上市公司披露了47個財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，21家上市公司披露了28個財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷，還有1家上市公司披露存在財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷，但未披露數(shù)量和內(nèi)容。

從財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)容上看，關(guān)聯(lián)方交易方面的缺陷有16個，占全部財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的21.33%，主要表現(xiàn)在未能準(zhǔn)確識別關(guān)聯(lián)方、未履行關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)審批手續(xù)、未及時披露關(guān)聯(lián)方交易信息等。賬務(wù)處理方面的缺陷有11個，占全部財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的14.67%，主要表現(xiàn)在收入確認(rèn)不準(zhǔn)確、費用確認(rèn)跨期、在建工程轉(zhuǎn)固不及時等。銷售及收款管理方面的缺陷有9個，占全部財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的12%，主要表現(xiàn)在未對客戶資信情況進(jìn)行有效評估，未及時與客戶對賬等。資金管理方面的缺陷有7個，占全部財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的9.33%，主要表現(xiàn)在資金支付未履行相關(guān)審批手續(xù)。信息披露方面的缺陷有6個，占全部財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的8%，主要表現(xiàn)在財務(wù)報表因存在重大會計差錯而發(fā)生報表重述，以及信息披露存在問題被監(jiān)管部門調(diào)查等方面。

（2）關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。16家上市公司披露了19個非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，36家上市公司披露了48個非財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷。

從非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)容上看，信息披露方面的缺陷有10個，占全部非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的14.93%，主要表現(xiàn)在交易信息披露不及時，對外披露信息錯誤等。銷售及收款方面的缺陷有9個，占全部非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的13.43%，主要表現(xiàn)在銷售業(yè)務(wù)拓展不力、客戶審核不當(dāng)、應(yīng)收款催收不及時等。公司治理方面的缺陷有5個，占全部非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的7.46%，主要表現(xiàn)在股東大會、董事會未有效開展工作。關(guān)聯(lián)方交易方面的缺陷有5個，占全部非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的7.46%，主要表現(xiàn)在未有效識別關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方占用資金等。信息系統(tǒng)方面的缺陷有4個，占全部非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的5.97%，主要表現(xiàn)在相關(guān)人員在系統(tǒng)中的權(quán)限設(shè)置有問題，系統(tǒng)數(shù)據(jù)未有效備份，相關(guān)數(shù)據(jù)未及時錄入系統(tǒng)等。

此外，3家上市公司披露內(nèi)部控制重要缺陷時未區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，其中，1家披露了2個重要缺陷，主要內(nèi)容涉及預(yù)算管理和信息系統(tǒng)方面，另外2家分別披露了3個和5個重要缺陷，但均未披露內(nèi)容。

5．內(nèi)部控制審計報告。

2015年已上市的2 827家公司中，共有2 297家上市公司聘請會計師事務(wù)所對2015年12月31日內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計或者鑒證，占比81.25%。其中，2 280家上市公司披露了內(nèi)部控制審計或鑒證報告，占上市公司總數(shù)的80.65%，較2014年79.56%的比例有所增加。

進(jìn)行內(nèi)部控制審計或者鑒證且列示了審計或鑒證意見的2 296家公司中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見2 191家，占比95.43%；非標(biāo)準(zhǔn)意見105家，占比4.57%，其中，帶強調(diào)事項段無保留意見75家，非財務(wù)報告重大缺陷無保留意見8家，保留意見2家，否定意見20家。具體內(nèi)部控制審計或鑒證意見類型比例如圖1所示。

圖1 內(nèi)部控制審計意見分布圖

（二）納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系執(zhí)行情況。

根據(jù)財政部、證監(jiān)會《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會〔2012〕30號）要求，所有主板上市公司自2014年起，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并且在披露年報的同時，按照規(guī)定的內(nèi)容和格式，披露董事會對公司內(nèi)部控制的評價報告以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。

截至2015年12月31日，我國主板上市公司共1 559家，全部應(yīng)納入實施范圍，其中，滬市主板1 081家，深市主板478家。

1．內(nèi)部控制評價報告披露情況。

納入實施范圍上市公司中有1 410家上市公司披露了2015年度內(nèi)部控制評價報告，占納入實施范圍上市公司的90.44%。其中，滬市主板和深市主板分別有937家和473家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，分別占各板塊上市公司的86.68%和98.95%。1 401家上市公司按時披露了內(nèi)部控制評價報告，占納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的99.36%，9家上市公司未按時披露內(nèi)部控制評價報告，占納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的0.64%。另外，首年上市豁免披露內(nèi)部控制評價報告的有48家，重大資產(chǎn)重組豁免披露內(nèi)部控制評價報告的有24家。

2．內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論。

納入實施范圍的上市公司中，2015年度內(nèi)部控制評價報告結(jié)論為整體有效的上市公司共1 392家，占納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的98.72%。內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效的上市公司共18家，占納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的1.28%。如表3所示，在內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效的上市公司中，5家為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效、非財務(wù)報告內(nèi)部控制無效①分別為*ST川化（000155）、*ST蒙發(fā)（000611）、凱迪生態(tài)（000939）、五洲交通（600368）和*ST 新梅（600732）。，8家為財務(wù)報告內(nèi)部控制無效、非財務(wù)報告內(nèi)部控制有效②分別為深華發(fā)A（000020）、烯碳新材（000511）、*ST盈方（000670）、禾嘉股份（600093）、太化股份（600281）、柳化股份（600423）、秋林集團（600891）和海南橡膠（601118）。，5家為財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制均無效③分別為ST生化（000403）、ST華澤（000693）、中水漁業(yè)（000798）、大有能源（600403）和雪峰科技（603227）。。

表3 納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論披露情況

3．內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

披露2015年度內(nèi)部控制評價報告的1 410家上市公司中，1 409家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中，1 405家上市公司區(qū)分了財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，4家上市公司未區(qū)分財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；僅1家上市公司未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。從表4可以看出，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露質(zhì)量逐年提高。

表4 2013-2015年納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容。

在納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告的1 410家上市公司中，666家上市公司披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比47.23%，其中，22家上市公司披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，46家上市公司披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，635家上市公司披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；744家上市公司披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比52.77%。

（1）關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，14家上市公司披露了31個財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，17家上市公司披露了21個財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷。

（2）關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，13家上市公司披露了16個非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，31家上市公司披露了41個非財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷。

此外，2家上市公司分別披露存在3個和5個內(nèi)部控制重要缺陷，但未區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，也未披露內(nèi)容。

5．內(nèi)部控制審計報告。

在2015年納入實施范圍的1 559家上市公司中，有1 479家上市公司實施了內(nèi)部控制審計④中安消（600654）、佳都科技（600728）和思維列控（603508）3家上市公司開展了內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，披露了內(nèi)部控制鑒證報告。，占納入實施范圍上市公司的94.87%。80家上市公司未開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，其中，首年上市豁免的有55家，重組豁免的有25家。另外，有1家公司未披露內(nèi)控審計報告和審計意見。在進(jìn)行內(nèi)部控制審計且披露了審計意見的1 478家公司中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見1 385家，占比93.71%；非標(biāo)準(zhǔn)意見93家，占比6.29%，其中，帶強調(diào)事項段無保留意見69⑤匹凸匹（600696）被出具帶“強調(diào)事項段無保留+非財務(wù)報告重大缺陷”意見，柳鋼股份（601003）在年報中披露了內(nèi)部控制審計意見，但未能在相關(guān)網(wǎng)站上找到內(nèi)部控制審計報告。家 ，存在非財務(wù)報告重大缺陷的無保留意見8家，否定意見16⑥ST生化（000403）、ST華澤（000693）、中水漁業(yè)（000798）、大有能源（600403）、退市博元（600656）和雪峰科技（603227）被出具“否定+非財務(wù)報告重大缺陷”意見。家 。具體內(nèi)部控制審計類型比例如圖2所示。

圖2 納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制審計意見分布圖

共有40家具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所為納入實施范圍的上市公司提供了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。其中，前十大事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的上市公司家數(shù)占總市場份額的66.46%，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)市場集中度較高。

進(jìn)行內(nèi)部控制審計的1 479家上市公司中，1 445家采用整合審計的方式開展內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，占比97.7%，34家單獨實施內(nèi)部控制審計，占比2.3%。

進(jìn)行內(nèi)部控制審計的1 479家上市公司中，118家公司的內(nèi)部控制審計機構(gòu)發(fā)生了變更，占比7.98%，其中102家上市公司基于整合審計的考慮，同步變更了內(nèi)部控制審計機構(gòu)和財務(wù)報告審計機構(gòu)。

在2015年納入實施范圍的上市公司中，內(nèi)部控制審計意見類型基本與財務(wù)報表審計意見類型保持一致，具體情況如表5所示。進(jìn)行內(nèi)部控制審計且列示了審計意見的1 478家公司中，內(nèi)部控制被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見、同時財務(wù)報表被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的公司有38家。

表5 納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見分布情況

進(jìn)行內(nèi)部控制審計或鑒證的1 479家上市公司中，在年報中單獨披露了內(nèi)部控制審計費用的上市公司為1 286家，占86.95%。剔除披露數(shù)據(jù)的特殊或者極端情形，正常披露內(nèi)部控制審計費用的1 280家公司中，內(nèi)部控制審計費用的均值為45.17萬元，中位數(shù)為30萬元。最低的審計費用為3萬元，最高的審計費用為1 575萬元。就同時披露了財務(wù)報告審計費用和內(nèi)部控制審計費用的上市公司而言，財務(wù)報告審計費用與內(nèi)部控制審計費用比值的均值為3.28，中位數(shù)為2.75，最小值為0.8①輔仁藥業(yè)（600781）的財務(wù)報告審計費用為40萬元，內(nèi)部控制審計費用為50萬元。，最大值為39②新安股份（600596）的財務(wù)報告審計費用為195萬元，內(nèi)部控制審計費用為5萬元。。

（三）未納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系執(zhí)行情況。

對于未納入企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施范圍的中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司，需要根據(jù)深圳證券交易所的相關(guān)要求，披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部審計或鑒證報告。

1.內(nèi)部控制評價報告披露情況。

截至2015年12月31日，未納入實施范圍的上市公司共1 268家，其中,中小板776家，創(chuàng)業(yè)板492家。

未納入實施范圍的1 268家上市公司全部披露了2015年度內(nèi)部控制評價報告。其中，1 266家上市公司按時披露了內(nèi)部控制評價報告，占未納入實施范圍的上市公司的99.84%，2家上市公司未按時披露內(nèi)部控制評價報告，占未納入實施范圍的上市公司的0.16%。

2．內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論。

未納入實施范圍的上市公司2015年度內(nèi)部控制評價結(jié)論為整體有效的有1 257家，占未納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的99.13%。內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效的上市公司共有11家，占未納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的0.87%。如表6所示，在內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效的上市公司中，2家為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效、非財務(wù)報告內(nèi)部控制無效③分別為華昌化工（002274）和威創(chuàng)股份（002308）。，8家為財務(wù)報告內(nèi)部控制無效、非財務(wù)報告內(nèi)部控制有效④分別為粵傳媒（002181）、恒邦股份（002237）、得利斯（002330）、唐人神（002567）、宏磊股份（002647）、金亞科技（300028）、欣泰電氣（300372）和京天利（300399）。，1家為財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制均無效⑤沃森生物（300142）。。

表6 未納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論披露情況

3．內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

未納入實施范圍的1 268家中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司中，39家未在2015年度內(nèi)部控制評價報告中披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比3.08%。從表7可以看出，2015年度內(nèi)部控制評價報告中，中小板和創(chuàng)業(yè)板未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的上市公司占比（3.08%）比2014年（33.42%）和2013年（39.29%）分別下降30.34%和36.21%。披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量顯著增加。

從表4和表7可以看出，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司在2015年度內(nèi)部控制評價報告中未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的比例（3.08%）比主板上市公司的比例（0.07%）高出3.01個百分點；中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司在2014年度內(nèi)部控制評價報告中未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的比例（33.42%）比主板上市公司的比例（3.12%）高出30.3個百分點。中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的情況顯著改善，與主板上市公司的差距明顯縮小。

表7 2013-2015年中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露比較

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容。

在未納入實施范圍且披露了2015年度內(nèi)部控制評價報告的1 268家上市公司中，1 065家上市公司披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比83.99%。203家上市公司披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比16.01%，其中，14家上市公司披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，11家上市公司披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，182家上市公司披露內(nèi)部控制存在一般缺陷。

（1）關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。未納入實施范圍的12家上市公司披露了16個財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，4家上市公司披露了7個財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷，另有1家上市公司披露存在財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷，但既未披露數(shù)量也未披露內(nèi)容。

（2）關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。3家上市公司披露了3個非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，5家上市公司披露了7個非財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷。

此外，1家上市公司披露存在2個內(nèi)部控制重要缺陷，但并未區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制。

5．內(nèi)部控制審計報告。

在2015年未納入實施范圍的1 268家上市公司中，有818家披露了內(nèi)部控制審計或鑒證報告，占比64.51%，較2014年58.44%有所增加。其中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見為806家，帶強調(diào)事項段無保留意見為6家，保留意見為2家，否定意見為4家。具體內(nèi)部控制審計類型比例如圖3所示。

圖3 未納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制審計意見分布圖

在818家披露內(nèi)部控制審計或鑒證意見的上市公司中，775家未披露內(nèi)部控制審計或內(nèi)部控制鑒證費用，僅43家單獨披露了內(nèi)部控制審計或內(nèi)部控制鑒證費用，內(nèi)部控制審計或內(nèi)部控制鑒證費用的均值為29.62萬元，中位數(shù)為20萬元。其中，最低的審計費用為3萬元，最高的審計費用為250萬元。就同時披露了財務(wù)報告審計費用和內(nèi)部控制審計或內(nèi)部控制鑒證費用的公司而言，財務(wù)報告審計費用與內(nèi)部控制審計或內(nèi)部控制鑒證費用比值的均值為4.86，中位數(shù)為4，最小值為1.67①森源電氣（002358）的財務(wù)報告審計費用為50萬元，內(nèi)部控制審計費用為30萬元。，最大值為14.68②金風(fēng)科技（002202）的財務(wù)報告審計費用為692.77萬元，內(nèi)部控制審計費用為 47.17萬元。。

二、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系執(zhí)行中存在的主要問題

（一）內(nèi)部控制評價報告披露存在的問題。

1．部分上市公司對披露內(nèi)部控制評價報告重視程度不夠。主要表現(xiàn)在如下五個方面：

（1）11家上市公司未按照規(guī)定的時間及時披露內(nèi)部控制評價報告，部分上市公司2014年和2015年的內(nèi)部控制評價報告連續(xù)兩年未按照規(guī)定時間披露。

（2）部分上市公司在發(fā)布內(nèi)部控制評價報告后又發(fā)布補充公告，進(jìn)行了重要修訂。例如，某上市公司在2016年5月12日披露的內(nèi)部控制評價報告中披露“財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷，財務(wù)報告內(nèi)部控制有效”，但是在2016年5月27日進(jìn)行了修訂，披露“財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，財務(wù)報告內(nèi)部控制無效”。某上市公司在2016年4月27日披露的內(nèi)部控制評價報告中披露“根據(jù)公司非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷及重要缺陷認(rèn)定情況，于內(nèi)部控制評價報告基準(zhǔn)日，公司發(fā)現(xiàn) 2個非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷或重要缺陷”，但是在2016年5月16日進(jìn)行了修訂，披露“根據(jù)公司非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷及重要缺陷認(rèn)定情況，于內(nèi)部控制評價報告基準(zhǔn)日，公司發(fā)現(xiàn) 2個非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”。某上市公司在2016年3月31日披露了內(nèi)部控制評價報告，但是在2016年5月11日進(jìn)行了修訂，刪除了1個財務(wù)報告內(nèi)部控制一般缺陷和4個非財務(wù)報告內(nèi)部控制一般缺陷。

（3）內(nèi)部控制評價報告的格式不規(guī)范。96.52%的納入實施范圍的上市公司能夠按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》的要求披露內(nèi)部控制評價報告。最常見的問題是部分上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告要素缺失，如缺少內(nèi)部控制評價報告的收件人、內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日、納入評價范圍的單位的資產(chǎn)總額占比與營業(yè)收入占比、重要聲明、非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的結(jié)論、評價范圍、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制評價報告的出具日、公司名章、相關(guān)重大事項說明段落等。

（4）部分上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告前后矛盾。某上市公司在內(nèi)部控制評價報告的第二部分“內(nèi)部控制評價結(jié)論”中披露“根據(jù)公司非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，于內(nèi)部控制評價報告基準(zhǔn)日，公司發(fā)現(xiàn)1個非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”，而在第三部分的“內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況”中披露“根據(jù)上述非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，報告期內(nèi)公司不存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷”。某上市公司在內(nèi)部控制評價報告的第二部分“內(nèi)部控制評價結(jié)論”中披露存在2個重大缺陷，但是在“內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況”中披露要對查出的5個重大缺陷進(jìn)行全面整改。

2．內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)仍不夠恰當(dāng)。具體如表8所示，一些上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露不完整，尤其是定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，仍有一部分上市公司內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)只是直接引用21號文中內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)定義。中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)不夠詳細(xì)的比例較主板上市公司高出15.54個百分點。

表8 2014-2015年主板與中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況比較

上市公司之間披露的內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)可比性不強，同行業(yè)、類似規(guī)模上市公司界定的內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)存在較大差異。相當(dāng)數(shù)量的上市公司內(nèi)部控制缺陷定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)僅詳細(xì)列出了重大缺陷，并沒有列出重要缺陷和一般缺陷。有些上市公司沒有在內(nèi)部控制評價報告中披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)而在年報中披露，還有些上市公司在內(nèi)部控制評價報告中披露的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與年報披露的不一致。

3．內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露不夠規(guī)范。個別上市公司沒有詳細(xì)披露內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的數(shù)量和內(nèi)容。例如，某上市公司披露存在財務(wù)報告內(nèi)部控制重要缺陷，但既不披露數(shù)量也不披露內(nèi)容；某些上市公司披露存在內(nèi)部控制重要缺陷，但只披露數(shù)量，既不區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，也不披露內(nèi)容。

（二）內(nèi)部控制審計報告披露存在的問題。

1．內(nèi)部控制審計結(jié)論中的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比例較低。進(jìn)行內(nèi)部控制審計或者鑒證且列示了審計意見的2 296家上市公司中，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的占4.57%，與2014年的4.07%基本持平。納入實施范圍的上市公司中，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的占6.29%，其中否定意見比例為1.08%；未納入實施范圍的上市公司中，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的僅占1.47%，其中否定意見比例為0.49%。

事實上，部分注冊會計師存在“避重就輕”，刻意調(diào)節(jié)、出具較好審計意見的傾向，人為地降低了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見（尤其是否定意見）的比例。一是上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告要素缺失，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段，但沒有一家上市公司由于內(nèi)部控制評價報告要素列報不完整或不恰當(dāng)被出具帶強調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告。二是上市公司當(dāng)期財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，而上市公司內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報，或上市公司關(guān)鍵管理人員的舞弊，或上市公司審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效等，均為內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表否定意見的內(nèi)部控制審計報告，但是，部分注冊會計師對存在重大缺陷跡象的事項，僅以強調(diào)事項段描述以代替出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。

2．內(nèi)部控制評價結(jié)果與內(nèi)部控制審計結(jié)果不一致。納入實施范圍的上市公司中，內(nèi)部控制評價有效而被注冊會計師出具否定審計意見的上市公司有3家，內(nèi)部控制評價有效而被注冊會計師出具非財務(wù)報告重大缺陷無保留意見的上市公司有5家，內(nèi)部控制評價有效而被注冊會計師出具帶強調(diào)事項段無保留意見的上市公司有65家。未納入實施范圍的上市公司中，內(nèi)部控制評價有效而被注冊會計師出具否定意見的上市公司有1家，內(nèi)部控制評價有效而被注冊會計師出具保留意見的上市公司有1家。

3．部分非標(biāo)內(nèi)部控制審計報告與《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求不符。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，沒有保留意見的內(nèi)部控制審計意見類型，但2家會計師事務(wù)所為其客戶出具了保留意見的內(nèi)部控制審計報告。4家上市公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷披露籠統(tǒng)、含糊，未按要求披露缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度；7家上市公司內(nèi)部控制審計報告將可能存在的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大或重要缺陷在強調(diào)事項段中披露，混淆非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段與強調(diào)事項段。

4．不披露內(nèi)部控制審計報告全文。11家主板上市公司在年報中披露了內(nèi)部控制審計報告意見段或在年報中提及內(nèi)部控制審計報告結(jié)論，并注明了內(nèi)部控制審計報告全文披露日期和披露索引，但在其公開披露的資料中無法找到其內(nèi)部控制審計報告。

（三）其他存在的問題。

1．重大及重要缺陷的整改不力，部分上市公司的重大缺陷沒有得到有效整改。披露存在重大和重要內(nèi)部控制缺陷的上市公司中，只有52.81%的上市公司能夠全部整改完畢。另外，1家上市公司自2013年起連續(xù)三年非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在同樣的重要缺陷且未得到整改；4家上市公司自2014年起連續(xù)兩年財務(wù)報告內(nèi)部控制存在同樣的重大或重要缺陷且未得到整改；7家上市公司自2014年起連續(xù)兩年非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在同樣的重大或重要缺陷且未得到整改。

2．審計費用披露不規(guī)范。2015年度納入實施范圍且實施了內(nèi)部控制審計的1 479家上市公司中，13.05%的上市公司未單獨披露內(nèi)部控制審計費用；已在年報中單獨披露內(nèi)部控制審計費用的上市公司中，也存在披露不規(guī)范的情況。比如，4家上市公司披露的內(nèi)部控制審計費用為零元，2家上市公司以費用區(qū)間的形式進(jìn)行了披露，如內(nèi)部控制審計費用小于等于130萬元，或者內(nèi)部控制審計費用不超過25萬元，2家上市公司披露的內(nèi)部控制審計費用僅為65元和120元 。在未納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制審計或鑒證報告的818家上市公司中，94.74%的上市公司未單獨披露內(nèi)部控制審計費用。

三、有關(guān)建議

在對2015年我國上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系執(zhí)行情況進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上，本報告從政府、企業(yè)、審計及咨詢機構(gòu)等層面提出相關(guān)建議，以更好地推動我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建立與實施工作。

（一）政府層面。

1．加強內(nèi)部控制相關(guān)法制建設(shè)。推動修訂《會計法》等相關(guān)法律法規(guī)，明確要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，明確董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)方面和注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的法律責(zé)任，以及相關(guān)的違法處罰標(biāo)準(zhǔn)。

2．提高對財務(wù)報告內(nèi)部控制的信息披露質(zhì)量的關(guān)注度。建議政府部門針對資本市場普遍關(guān)注的財務(wù)報告信息，改進(jìn)和細(xì)化內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)和注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計標(biāo)準(zhǔn)，提升內(nèi)部控制評價報告和審計報告的真實性及有效性，促進(jìn)財務(wù)報告信息的真實完整。

3．加強對上市公司及內(nèi)部控制審計機構(gòu)的監(jiān)管。建議加強內(nèi)部控制信息披露日常監(jiān)管力度，強化內(nèi)控信息披露的法律責(zé)任，加大對隱瞞、虛假披露內(nèi)部控制信息的上市公司的處罰力度，督促上市公司按照規(guī)定的要求披露內(nèi)部控制信息；加強審計執(zhí)業(yè)情況檢查，從內(nèi)部控制審計過程、內(nèi)部控制審計質(zhì)量、內(nèi)部控制審計報告披露的格式、審計意見類型決策及對應(yīng)說明段、事項段的內(nèi)容等方面加強監(jiān)管。

（二）企業(yè)層面。

1．強化企業(yè)治理層在內(nèi)部控制體系中的監(jiān)督作用。充分發(fā)揮企業(yè)治理層對內(nèi)部控制的建立與實施情況的監(jiān)督作用，及時掌握內(nèi)部控制重大缺陷或其他相關(guān)的重要信息，督促管理層完成缺陷整改工作。其中，審計委員會應(yīng)嚴(yán)格履行其審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施和內(nèi)部控制的評價情況的職能，企業(yè)應(yīng)從選聘、履職和問題追責(zé)等方面全方位支持并保障審計委員會工作的正常開展。

2．提高對內(nèi)部控制工作的重視程度。企業(yè)治理層要深刻認(rèn)識到開展內(nèi)部控制工作的重要性，尤其要充分認(rèn)識到內(nèi)部控制對企業(yè)防范風(fēng)險、提升管理水平等方面的作用，避免出現(xiàn)企業(yè)開展內(nèi)部控制體系建設(shè)“走形式、走過場”的做法，并積極主動地對內(nèi)部控制建設(shè)及評價工作進(jìn)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，推動內(nèi)部控制功效的有效發(fā)揮。同時，企業(yè)要加強內(nèi)部控制理論和實踐的培訓(xùn)，持續(xù)提高相關(guān)人員職業(yè)勝任能力。

3．加強對內(nèi)部控制重大、重要缺陷的整改落實，規(guī)范對內(nèi)部控制缺陷的披露，并持續(xù)細(xì)化財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露內(nèi)容。對于企業(yè)內(nèi)部控制評價和注冊會計師內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大、重要缺陷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高重視程度、及時加以整改，并對整改后的控制措施實施嚴(yán)格測試，確保整改后控制措施有效。企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)部控制缺陷披露，正式披露前參考《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》的要求進(jìn)行審核，并就內(nèi)部控制重大、重要缺陷及內(nèi)部控制審計意見積極與注冊會計師溝通協(xié)調(diào)，使企業(yè)內(nèi)部控制評價報告結(jié)論與注冊會計師內(nèi)部控制審計報告結(jié)論盡可能一致。企業(yè)還應(yīng)在有效區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)上，有針對性地細(xì)化財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露內(nèi)容，提高財務(wù)報告披露信息的有效性，為報告使用者提供更具有實際參考價值的財務(wù)報告披露信息。

（三）中介機構(gòu)。

1．切實增強開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的注冊會計師的專業(yè)勝任能力。注冊會計師應(yīng)當(dāng)強化內(nèi)部控制審計的專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，并在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》開展內(nèi)部控制審計。注冊會計師不得在缺乏充分審計證據(jù)的情況下，直接假定上市公司其他部分（某些子公司、流程或交易）已經(jīng)執(zhí)行與已審計的部分類似的內(nèi)部控制且運行有效，從而導(dǎo)致對這些部分財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的不足。

2．提升服務(wù)質(zhì)量，積極引導(dǎo)上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制評價的披露工作。中介機構(gòu)要培養(yǎng)合格的內(nèi)部控制專業(yè)人才，努力提高服務(wù)質(zhì)量，協(xié)助上市公司完善內(nèi)部控制，做好內(nèi)部控制建設(shè)、內(nèi)部控制評價及整改工作；審計機構(gòu)要努力提高內(nèi)部控制審計報告質(zhì)量，特別是對于出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告，應(yīng)按照內(nèi)部控制審計報告的要求，對財務(wù)報告重大缺陷的性質(zhì)及影響程度進(jìn)行詳細(xì)披露，以免造成報告使用者的誤判。