海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域一般納稅人資格試點(diǎn)政策評析

朱昱成

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海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域一般納稅人資格試點(diǎn)政策評析

朱昱成*

近年來，我國對外貿(mào)易呈現(xiàn)疲軟之勢，海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)的出口尤其是加工貿(mào)易出口遭遇瓶頸。對此，國家稅務(wù)總局、財(cái)政部和海關(guān)總署選擇部分海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域開展賦予企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)。文章從試點(diǎn)辦法入手，分析試點(diǎn)前后對企業(yè)經(jīng)營的影響，梳理歸納目前海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)的內(nèi)銷模式，分析政策影響和潛在的問題，并提出進(jìn)一步改進(jìn)建議。

海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域；一般納稅人資格；加工貿(mào)易

自1990年批準(zhǔn)設(shè)立第一個(gè)保稅區(qū)以來，我國特殊監(jiān)管區(qū)迅猛發(fā)展，在推動(dòng)充分就業(yè)、保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長和擴(kuò)大進(jìn)出口貿(mào)易方面起到了重要作用。但隨著中國進(jìn)入經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)，特殊監(jiān)管區(qū)域優(yōu)惠政策優(yōu)勢效應(yīng)逐漸減弱，進(jìn)出口呈現(xiàn)疲軟狀態(tài)，尤其是加工貿(mào)易“兩頭在外”的方式已經(jīng)明顯不能適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，亟需在此新形勢下出臺(tái)相應(yīng)政策鼓勵(lì)區(qū)內(nèi)企業(yè)發(fā)展。

一、政策背景和介紹

(一)我國外貿(mào)基本情況

2015年在國際市場不景氣、世界貿(mào)易深度下滑的背景下，我國貨物貿(mào)易進(jìn)出口總額出現(xiàn)負(fù)增長。2015年我國貨物貿(mào)易進(jìn)出口總值3.95萬億美元，比2014年下降8%。其中，出口2.27萬美元，下降2.9%；進(jìn)口1.68萬美元，下降14.1%；貿(mào)易順差0.59億萬元，擴(kuò)大56.4%。*商務(wù)部研究院課題組：《中國對外貿(mào)易形勢2016年春季報(bào)告》，《中國經(jīng)貿(mào)》2016年第5期，第4-12頁。2016年外貿(mào)形勢依舊嚴(yán)峻，貨物貿(mào)易進(jìn)出口總值3.73萬億美元，比2015年下降2.75%。加工貿(mào)易作為對外貿(mào)易的重要組成部分，自2008年國際金融危機(jī)以來，逐漸陷入發(fā)展瓶頸，以加工貿(mào)易占比最高的來料加工和進(jìn)料加工來看，尤其是在當(dāng)前海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域加工企業(yè)涉及最多的加工出口情況來看，新常態(tài)下我國來料加工出口額和進(jìn)料加工出口額呈連年下降狀態(tài)，2016年來料加工出口增長率為-6.44%，進(jìn)料加工出口增長率為-7.42%，總體呈現(xiàn)下滑趨勢。

圖1.1 我國對外貿(mào)易出口額和增長率(千美元)

圖1.2 我國主要加工貿(mào)易類型出口額和增長率(千美元)

在此嚴(yán)峻外貿(mào)形勢之下，國內(nèi)加工貿(mào)易出口企業(yè)，尤其是海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)開展加工貿(mào)易出口業(yè)務(wù)的企業(yè)面臨出口難題。同時(shí)，部分企業(yè)因?yàn)橛胁糠植牧蠌膰鴥?nèi)區(qū)外購進(jìn)，當(dāng)企業(yè)成品內(nèi)銷時(shí)，存在其進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，且無法向購貨方開具增值稅專用發(fā)票等問題。

(二)政策介紹

2016年10月14日，國家稅務(wù)總局、財(cái)政部、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于開展賦予海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的公告》，決定在昆山綜合保稅區(qū)、蘇州工業(yè)園綜合保稅區(qū)、上海松江出口加工區(qū)、河南鄭州出口加工區(qū)、鄭州新鄭綜合保稅區(qū)、重慶西永綜合保稅區(qū)和深圳鹽田綜合保稅區(qū)開展賦予企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)。符合增值稅一般納稅人登記管理有關(guān)規(guī)定的企業(yè)，可自愿向試點(diǎn)區(qū)域所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)申請成為試點(diǎn)企業(yè)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法辦理增值稅一般納稅人資格登記。*節(jié)選自國家稅務(wù)總局、財(cái)政部、海關(guān)總署公告2016年第65號文件。

本次公告的核心內(nèi)容即賦予海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)企業(yè)一般納稅人資格，滿足有內(nèi)銷和采購國內(nèi)材料需求的企業(yè)提供其一般納稅人資格。在賦予其一般納稅人資格的同時(shí)，保留其部分海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)內(nèi)原有稅收優(yōu)惠，在稅收政策上形成一定的洼地效應(yīng)，鼓勵(lì)有能力的企業(yè)內(nèi)銷，幫助企業(yè)渡過出口疲軟的難關(guān)。

二、政策內(nèi)容解析

(一)試點(diǎn)前區(qū)內(nèi)加工貿(mào)易貨物交易流程

1.“兩頭在外”模式

圖2.1 “兩頭在外”加貿(mào)模式

第一種海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的加工貿(mào)易方式為“兩頭在外”的方式，即加工料件來自境外，在區(qū)內(nèi)加工成成品后出口境外的方式。這種交易方式主要涉及來料加工和進(jìn)料加工兩種形式。來料加工是指進(jìn)口料件由境外企業(yè)提供，經(jīng)營企業(yè)不需要付匯進(jìn)口，按照境外企業(yè)的要求進(jìn)行加工或者裝配，只收取加工費(fèi)，制成品由境外企業(yè)銷售的經(jīng)營活動(dòng)。進(jìn)料加工是指進(jìn)口料件由經(jīng)營企業(yè)付匯進(jìn)口，制成品由經(jīng)營企業(yè)外銷出口的經(jīng)營活動(dòng)。來料加工進(jìn)口料件實(shí)行保稅監(jiān)管，加工成品出口后，企業(yè)根據(jù)實(shí)際加工復(fù)出口的數(shù)量向海關(guān)申報(bào)，未返銷出口的按規(guī)定辦理內(nèi)銷征稅，來料加工保稅進(jìn)口料件不得串換。進(jìn)料加工進(jìn)口料件實(shí)行保稅監(jiān)管，加工成品出口后，企業(yè)根據(jù)實(shí)際加工復(fù)出口的數(shù)量向海關(guān)申報(bào)核銷，未返銷出口的按規(guī)定征稅。經(jīng)營企業(yè)保稅料件與非保稅料件之間可以進(jìn)行串換。

2.“兩頭在外，一頭在內(nèi)”模式

第二種區(qū)內(nèi)加貿(mào)模式與第一種不同的地方在于企業(yè)從境內(nèi)區(qū)外購進(jìn)了部分國內(nèi)料件。

圖2.2 “兩頭在外，一頭在內(nèi)”加貿(mào)模式

其由國外進(jìn)口的料件依舊實(shí)行保稅，進(jìn)口暫緩征收關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅，出口免征關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅；其由境內(nèi)區(qū)外購進(jìn)的國內(nèi)料件進(jìn)入保稅區(qū)用于加工產(chǎn)品出口的，在產(chǎn)品出口時(shí)，可辦理出口退(免)稅手續(xù)，其由境內(nèi)區(qū)外購進(jìn)的國內(nèi)料件進(jìn)入其他海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的，可按規(guī)定辦理出口退(免)稅手續(xù)。

3.“一頭在外，一頭在內(nèi)”模式

該模式下即來料加工和進(jìn)料加工內(nèi)銷的情況。除保稅區(qū)以外的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的保稅加工料件或者其制成品，以其內(nèi)銷價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定完稅價(jià)格。企業(yè)內(nèi)銷的保稅加工料件或者其制成品的內(nèi)銷價(jià)格不能確定的，海關(guān)以接受內(nèi)銷申報(bào)的同時(shí)或者大約同時(shí)內(nèi)銷的相同或者類似的保稅貨物的內(nèi)銷價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定完稅價(jià)格*海關(guān)總署令第211號：《中華人民共和國海關(guān)審定內(nèi)銷保稅貨物完稅價(jià)格辦法》，2013年12月25日。。對于已開展內(nèi)銷選擇性征收關(guān)稅試點(diǎn)區(qū)域，設(shè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)(以下簡稱“區(qū)內(nèi)企業(yè)”)生產(chǎn)、加工并經(jīng)“二線”(試驗(yàn)區(qū)與境內(nèi)其他地區(qū)之間)銷往內(nèi)地的貨物，照章征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。企業(yè)選擇按進(jìn)口料件征收關(guān)稅時(shí)，應(yīng)一并補(bǔ)征關(guān)稅稅款緩稅利息。

圖2.3 “一頭在外，一頭在內(nèi)”加貿(mào)模式

4.“兩頭在內(nèi)”模式

該模式下企業(yè)從境內(nèi)區(qū)外購進(jìn)原材料，在區(qū)內(nèi)完成加工并內(nèi)銷。這種模式在實(shí)際操作中并不多見，因?yàn)橛羞`海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)成立的目的，且料件進(jìn)區(qū)退稅的退稅率往往會(huì)低于加工成成品后進(jìn)口征稅率，對于企業(yè)來說得不償失。

圖2.4 “兩頭在內(nèi)”加貿(mào)模式

5.“兩頭在內(nèi)，一頭在外”模式

該模式下，海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)企業(yè)分別從境外和境內(nèi)購進(jìn)原材料進(jìn)行貨物加工，然后銷往境內(nèi)。在該種模式下，區(qū)內(nèi)企業(yè)由境內(nèi)購進(jìn)的料件的稅收處理與第二種模式相同，即其由境內(nèi)區(qū)外購進(jìn)的國內(nèi)料件進(jìn)入保稅區(qū)用于加工產(chǎn)品出口的，在產(chǎn)品出口時(shí)，可辦理出口退(免)稅手續(xù)，其由境內(nèi)區(qū)外購進(jìn)的國內(nèi)料件進(jìn)入其他海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的，可按規(guī)定辦理出口退(免)稅手續(xù)；其由境外購進(jìn)的料件實(shí)行保稅。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)成品內(nèi)銷時(shí)，保稅區(qū)內(nèi)的加工企業(yè)內(nèi)銷的進(jìn)口料件或者其制成品(包括殘次品)，海關(guān)以其內(nèi)銷價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定完稅價(jià)格，內(nèi)銷的保稅加工料件或者其制成品的內(nèi)銷價(jià)格不能確定的，海關(guān)以接受內(nèi)銷申報(bào)的同時(shí)或者大約同時(shí)內(nèi)銷的相同或者類似的保稅貨物的內(nèi)銷價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定完稅價(jià)格。用含有境外運(yùn)入料件加工的制成品銷往非保稅區(qū)時(shí)，海關(guān)以制成品所含境外購入的料件原進(jìn)口成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定完稅價(jià)格。料件原進(jìn)口成交價(jià)格不能確定的，以接受內(nèi)銷申報(bào)的同時(shí)或者大約同時(shí)內(nèi)銷的相同或者類似的保稅貨物的內(nèi)銷價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定完稅價(jià)格。來料加工進(jìn)口料件或其制成品(包括殘次品)申報(bào)內(nèi)銷時(shí)，以海關(guān)接受內(nèi)銷申報(bào)的同時(shí)或大約同時(shí)進(jìn)口的，與料件相同或者類似的保稅貨物的進(jìn)口成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定完稅價(jià)格；進(jìn)料加工進(jìn)口料件或其制成品(包括殘次品)申報(bào)內(nèi)銷時(shí)，海關(guān)以料件原進(jìn)口成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定完稅價(jià)格。同時(shí)針對境外料件加工后內(nèi)銷部分，需計(jì)征緩稅利息。針對其他海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)企業(yè)，從境內(nèi)購買料件，進(jìn)境已退稅，加工后復(fù)入境的，未明文規(guī)定，按內(nèi)銷貨物的完稅價(jià)格為基礎(chǔ)確定完稅價(jià)格。

圖2.5 “兩頭在內(nèi)，一頭在外”加貿(mào)模式

(二)試點(diǎn)前海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)采購國產(chǎn)材料內(nèi)銷存在的問題

當(dāng)國內(nèi)料件進(jìn)入?yún)^(qū)內(nèi)時(shí)，按料件出口實(shí)行退稅，如果該料件的退稅率低于成品退稅率，則當(dāng)企業(yè)內(nèi)銷時(shí)，其進(jìn)口稅率高于退稅率，所要繳納的增值稅就會(huì)增多，尤其是當(dāng)企業(yè)從國內(nèi)采購的料件屬于取消退稅的商品。在這種情況下，企業(yè)就會(huì)盡可能少的采購國內(nèi)料件或者避免內(nèi)銷。如圖2.6所示，如果C企業(yè)提供給A企業(yè)的料件屬于取消退稅料件，那么區(qū)外的C企業(yè)必然會(huì)把產(chǎn)品的17%的增值稅轉(zhuǎn)嫁給A企業(yè)，A企業(yè)就會(huì)考慮從特殊監(jiān)管區(qū)域遷出或者只從境外采購材料。對于企業(yè)而言，單純的進(jìn)料加工適用保稅，不征收關(guān)稅、增值稅，加工后出口，不會(huì)占用企業(yè)的資金，其便利和優(yōu)惠遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于從境內(nèi)采購料件。除此以外，因?yàn)閰^(qū)內(nèi)加工企業(yè)并沒有一般納稅人資格，其由國內(nèi)采購的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，只能計(jì)入成本，同時(shí)無法享受國內(nèi)“營改增”帶來的紅利。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，區(qū)內(nèi)加工企業(yè)對一般納稅人資格所帶來的政策便利有著較強(qiáng)的訴求，尤其是隨著近年來國際市場的持續(xù)低迷，監(jiān)管區(qū)企業(yè)“兩頭在外”的加工貿(mào)易越來越困難，“兩種資源，兩個(gè)市場”的方向轉(zhuǎn)變是區(qū)內(nèi)企業(yè)近年來抵御外部風(fēng)險(xiǎn)沖擊的良好方式。

圖2.6 試點(diǎn)前區(qū)內(nèi)企業(yè)從境內(nèi)采購料件內(nèi)銷流程

(三)試點(diǎn)后區(qū)內(nèi)外業(yè)務(wù)流程的改善

本次試點(diǎn)賦予了部分海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)一般納稅人的資格，對于向“兩種資源，兩個(gè)市場”轉(zhuǎn)變的企業(yè)來說，是全新的機(jī)遇。

1.試點(diǎn)企業(yè)內(nèi)銷貨物(包括銷售給監(jiān)管區(qū)其他試點(diǎn)企業(yè)的貨物)可以按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，并按規(guī)定申報(bào)繳納增值稅、消費(fèi)稅。試點(diǎn)企業(yè)從區(qū)外購進(jìn)貨物，可索取增值稅專用發(fā)票。所購貨物內(nèi)銷的，作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證；所購貨物外銷的，作為出口退稅憑證。

2.試點(diǎn)企業(yè)從境外購進(jìn)的料件仍適用保稅政策，內(nèi)銷貨物中含有保稅貨物的，或向區(qū)外直接銷售未經(jīng)加工的保稅貨物，按照保稅貨物入?yún)^(qū)時(shí)的狀態(tài)，向海關(guān)申報(bào)繳納保稅貨物的進(jìn)口關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅，并按照規(guī)定補(bǔ)繳緩稅利息。試點(diǎn)企業(yè)向監(jiān)管區(qū)非試點(diǎn)企業(yè)購買貨物，比照進(jìn)口貨物適用稅收政策。區(qū)內(nèi)企業(yè)之間銷售未經(jīng)加工的保稅貨物不征稅，由購貨方繼續(xù)適用保稅政策。

3.試點(diǎn)企業(yè)出口貨物，在貨物實(shí)際離境后申請退稅；試點(diǎn)企業(yè)向監(jiān)管區(qū)非試點(diǎn)企業(yè)銷售貨物，除未經(jīng)加工的保稅貨物外，視同出口辦理退稅。

圖2.7 試點(diǎn)后區(qū)內(nèi)外業(yè)務(wù)流程

除此以外，在本次試點(diǎn)公告中對試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)口自用設(shè)備(包括機(jī)器設(shè)備、基建物資和辦公用品)，暫免征收進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。暫免進(jìn)口稅收按照該進(jìn)口自用設(shè)備海關(guān)監(jiān)管年限平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)年度，每年年終對本年暫免的進(jìn)口稅收按照當(dāng)年內(nèi)外銷比例進(jìn)行劃分，對外銷比例部分執(zhí)行試點(diǎn)企業(yè)所在海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的稅收政策，對內(nèi)銷比例部分比照執(zhí)行海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域外稅收政策補(bǔ)征稅款。

需要注意的是區(qū)外銷售給試點(diǎn)企業(yè)的加工貿(mào)易貨物，繼續(xù)按現(xiàn)行稅收政策執(zhí)行；銷售給試點(diǎn)企業(yè)的其他貨物(包括水、蒸汽、電力、燃?xì)?不再適用出口退稅政策，按照規(guī)定繳納增值稅、消費(fèi)稅。

三、政策影響、潛在問題和改進(jìn)建議

(一)政策影響

關(guān)于海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)一般納稅人資格的試點(diǎn)早在2014年12月就已經(jīng)在蘇州工業(yè)園綜合保稅區(qū)、重慶兩路寸灘保稅港區(qū)開展。與2016年出臺(tái)的財(cái)關(guān)稅[2016]65號文件相比，財(cái)關(guān)稅[2014]65號文件中的一般納稅人試點(diǎn)公告一方面是僅在海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)的功能區(qū)內(nèi)實(shí)行，等于是在區(qū)內(nèi)又劃出了一個(gè)特殊區(qū)域，在實(shí)施管理上具有局限性；另一方面，在政策上，僅規(guī)定了從境外、海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域以及保稅監(jiān)管場所進(jìn)入貿(mào)易功能區(qū)內(nèi)的保稅貨物(以下簡稱保稅貨物)在貿(mào)易功能區(qū)內(nèi)銷售時(shí)，繼續(xù)予以保稅；保稅貨物內(nèi)銷時(shí)，海關(guān)按其進(jìn)入貿(mào)易功能區(qū)時(shí)的狀態(tài)征收進(jìn)口稅款，同時(shí)稅務(wù)部門按國內(nèi)銷售貨物的規(guī)定征收增值稅；貨物(包括含有保稅貨物的貨物)在貿(mào)易功能區(qū)內(nèi)銷售或內(nèi)銷時(shí)，稅務(wù)部門按國內(nèi)銷售貨物的規(guī)定征收增值稅；內(nèi)銷的貨物中含有保稅貨物的，海關(guān)按保稅貨物進(jìn)入貿(mào)易功能區(qū)時(shí)的狀態(tài)征收進(jìn)口稅款。*財(cái)關(guān)稅[2014]65號：《關(guān)于在蘇州工業(yè)園綜合保稅區(qū)、重慶兩路寸灘保稅港區(qū)開展促進(jìn)貿(mào)易多元化試點(diǎn)有關(guān)政策問題的通知》，2014年12月19日。除此以外，財(cái)關(guān)稅[2014]65號文中并未對其一般納稅人資格做更多的解釋。

而在財(cái)關(guān)稅[2016]65號文中，不僅增加了試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)口自用設(shè)備(包括機(jī)器設(shè)備、基建物資和辦公用品)時(shí)，暫免征收進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅的規(guī)定，而且詳細(xì)列舉了適用保稅政策、需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅消費(fèi)稅、適用出口退(免)稅政策的各個(gè)情況?？梢哉f，這次公告在靈活性和實(shí)用性上都有了很大的提高。

首先，公告對開展試點(diǎn)的區(qū)域的試點(diǎn)企業(yè)采用自愿原則。在自愿原則基礎(chǔ)下，區(qū)內(nèi)企業(yè)在政策選擇上具有了較強(qiáng)的主觀能動(dòng)性，能夠根據(jù)自身企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況進(jìn)行調(diào)整。對于“兩頭在外”的企業(yè)，該項(xiàng)政策對其影響并不大，而對于內(nèi)銷需要較大以及有需求從境內(nèi)購進(jìn)料件的企業(yè)來說，該項(xiàng)政策僅在增值稅上帶來的內(nèi)銷便利就已足夠吸引人。

其次，公告賦予區(qū)內(nèi)部分企業(yè)一般納稅人資格，將一般納稅人引入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。一般納稅人的引入使得區(qū)內(nèi)區(qū)外增值稅抵扣鏈重新得以連接上，對于試點(diǎn)企業(yè)而言，一方面可以開具增值稅專用發(fā)票給購貨方，另一方面增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以不用再計(jì)入成本，而可以進(jìn)行稅前抵扣，尤其是現(xiàn)在已實(shí)行全面“營改增”，從區(qū)外服務(wù)行業(yè)購買的應(yīng)稅服務(wù)可以納入抵扣范圍。

再者，公告保留了企業(yè)境外進(jìn)口貨物、保稅貨物在區(qū)內(nèi)交易的保稅政策，并未因試點(diǎn)企業(yè)獲得一般納稅人資格而削減其區(qū)內(nèi)原有的稅收優(yōu)惠。在當(dāng)前外貿(mào)形勢下，通過政策的正確引導(dǎo)，為企業(yè)可以“兩頭跑”提供便利通道，幫助區(qū)內(nèi)企業(yè)度過這段較為艱難的時(shí)期。

(二)潛在問題

首先，針對該項(xiàng)政策是否具有可推廣性是個(gè)值得進(jìn)一步考慮的問題。海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的設(shè)立是為了推進(jìn)加工貿(mào)易轉(zhuǎn)型升級、擴(kuò)大對外貿(mào)易和促進(jìn)就業(yè)，籠統(tǒng)地講就是為了“走出去”。而當(dāng)前財(cái)關(guān)稅[2016]65號文中一般納稅人資格試點(diǎn)是為了幫助區(qū)內(nèi)企業(yè)減少內(nèi)銷成本而推行的，具有特殊時(shí)期的特殊性。該項(xiàng)政策從本質(zhì)上與海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的設(shè)立有矛盾之處，因此在考慮是否可在全部海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域進(jìn)行推廣時(shí)，我們需要對海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域進(jìn)行新的定位。當(dāng)然，在外貿(mào)形勢持續(xù)低迷、出口加工長年不振的情況下，該項(xiàng)政策確實(shí)具備在部分海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域推廣的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

其次，對企業(yè)而言，申請一般納稅人資格認(rèn)證可能意味著經(jīng)營成本的提高。經(jīng)營成本的提高首先表現(xiàn)在貨物管理成本的提高，即企業(yè)需要對從境內(nèi)以一般納稅人身份購進(jìn)的貨物和從境外購進(jìn)的保稅貨物進(jìn)行分別管理。在公告中并未明確規(guī)定其管理辦法，但是從海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域以往封閉管理特點(diǎn)來看，對這兩種類型貨物的管理要求必定有所差別；其次表現(xiàn)在財(cái)務(wù)管理成本的提高，即區(qū)內(nèi)企業(yè)原本不需要單獨(dú)對增值稅、消費(fèi)稅進(jìn)行核算，但是當(dāng)申請成為一般納稅人后，需要定期向國稅局報(bào)稅，還需要對增值稅、消費(fèi)稅進(jìn)行單獨(dú)的財(cái)務(wù)核算；最后則是表現(xiàn)在區(qū)內(nèi)商品流通成本的提高，根據(jù)財(cái)關(guān)稅[2016]65號文規(guī)定，試點(diǎn)企業(yè)向試點(diǎn)區(qū)域內(nèi)其他試點(diǎn)企業(yè)、保稅區(qū)、不具備退稅功能的保稅監(jiān)管場所銷售的貨物，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅、消費(fèi)稅。所以對區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)而言，貨物在區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)之間和其他非試點(diǎn)園區(qū)的企業(yè)之間流轉(zhuǎn)過程中均需涉及相關(guān)稅費(fèi)。

再者，對于海關(guān)而言，監(jiān)管上的難度將有所增加。如何區(qū)別管理保稅和一般納稅人身份下購入的非保稅貨物對于海關(guān)而言是一個(gè)全新的挑戰(zhàn)。當(dāng)區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)逐漸增多時(shí)，在稅款征收管理的協(xié)調(diào)上也可能與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在一定的沖突和矛盾，當(dāng)含有保稅料件生產(chǎn)的貨物內(nèi)銷時(shí)，不僅要征收保稅部分的進(jìn)口關(guān)稅、增值稅，還要征收一般貨物銷售的增值稅。同樣，對于試點(diǎn)企業(yè)而言，在一項(xiàng)完整的內(nèi)銷活動(dòng)中，稅款將同時(shí)涉及區(qū)內(nèi)國稅部門和海關(guān)部門，對企業(yè)自身內(nèi)部控制要求也需要相應(yīng)提高。

最后，從已有制度來看，海關(guān)主要還是以貨物貿(mào)易的監(jiān)管為主，當(dāng)區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)成為增值稅一般納稅人以后，尤其是營改增以后，隨著區(qū)內(nèi)加工貿(mào)易企業(yè)向著高端進(jìn)發(fā)以及生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分化剝離，對于服務(wù)貿(mào)易的監(jiān)管空白也是值得考慮的。

(三)改進(jìn)建議

首先，并非所有的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域都是適用增值稅一般納稅人資格的政策。針對推廣性問題，需要通過在實(shí)施試點(diǎn)的幾個(gè)園區(qū)內(nèi)進(jìn)行調(diào)研后進(jìn)行分析?？梢詫@區(qū)內(nèi)申請一般納稅人資格試點(diǎn)企業(yè)前后的相關(guān)業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營成本、通關(guān)便利程度、申請資格認(rèn)定難易程度等指標(biāo)進(jìn)行對比，對試點(diǎn)成效進(jìn)行評價(jià)。在考慮是否擴(kuò)圍試點(diǎn)和全面推廣的過程中，同樣需要對海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的發(fā)展目標(biāo)進(jìn)行重新定位。就當(dāng)前海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域功能上而言，區(qū)內(nèi)貨物保稅是其基本特征，當(dāng)引入增值稅一般納稅人資格后，區(qū)內(nèi)企業(yè)貨物保稅就突破了園區(qū)圍欄的阻隔，使得保稅貨物失去了地理上的屏障。當(dāng)然，將國內(nèi)增值稅抵扣鏈條延長至區(qū)內(nèi)是促進(jìn)區(qū)內(nèi)加工貿(mào)易企業(yè)向微笑曲線兩端延伸的必然趨勢，但是在這一過程中，我們應(yīng)該摸著石頭過河，適當(dāng)調(diào)整政策，尋找適合區(qū)內(nèi)企業(yè)健康發(fā)展的政策。

其次，針對企業(yè)經(jīng)營成本提高的問題，可以通過區(qū)內(nèi)綜合政策激勵(lì)的方式來鼓勵(lì)有需求的企業(yè)申請?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格試點(diǎn)。從稅收優(yōu)惠的角度，可以通過間接稅收優(yōu)惠方式為企業(yè)減負(fù)，如試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)口的自用設(shè)備(包括機(jī)器設(shè)備、基建物資和辦公用品)，對內(nèi)銷比例部分可以適當(dāng)縮短最低折舊年限。從便利化角度，可以在資格認(rèn)證的審批程序上，給予企業(yè)便利，充分利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)對區(qū)內(nèi)貨物進(jìn)行跟蹤，減少試點(diǎn)企業(yè)貨物流通過程中的審批程序，此外，海關(guān)可結(jié)合試點(diǎn)情況，為企業(yè)提供相應(yīng)的參數(shù)，幫助企業(yè)計(jì)算分析參與試點(diǎn)的收益和成本。

再者，在貨物監(jiān)管上，當(dāng)前非保稅貨物進(jìn)入園區(qū)需要設(shè)立非保稅貨物賬冊及保稅監(jiān)管E賬冊以確保對非保稅貨物進(jìn)行監(jiān)管。海關(guān)應(yīng)該明確涉及海關(guān)H和E兩種不同電子賬冊的過渡協(xié)調(diào)問題。在對區(qū)內(nèi)非保稅貨物的監(jiān)管過程中，海關(guān)可以充分利用電子系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，一方面對區(qū)內(nèi)不同類別貨物進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，保證監(jiān)管安全，另一面在貨物安全的前提下盡可能的減少企業(yè)進(jìn)出園區(qū)的審批程序，為企業(yè)提供便利。針對同時(shí)存在保稅和非保稅貨物并行的企業(yè)，海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該聯(lián)合幫助企業(yè)建立一套海關(guān)和稅務(wù)的綜合管理方案框架，該方案應(yīng)可精確的考慮到企業(yè)業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)以及基于區(qū)內(nèi)企業(yè)各信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)作為源頭，將增值稅管理需求整合在內(nèi)，以協(xié)助企業(yè)在取得一般納稅人資格后滿足海關(guān)和稅務(wù)新流程帶來的管理上更高合規(guī)要求。

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(責(zé)任編輯 子 介)

A Study on the Pilot Policy of General VAT Taxpayer in the Special Customs Controlled Areas (SCCA)

Zhu Yucheng

In recent years，China’s international trade has showed a weak trend and the export in SCCA，especially that of processing trade has come across a bottleneck.Against this backdrop，the State Administration of Taxation，the Ministry of Finance and the General Administration of Customs carried out the pilot policy of granting the status of the general VAT taxpayer to the enterprises in some SCCA.Based on the measures adopted under the pilot policy，the article analyzes the impact on the business of the companies before and after the pilot，sorts out the modes of domestic sales in SCCA，and presents potential problems of the policy and their solutions.

SCCA；Status of General VAT Taxpayer；Processing Trade

朱昱成，上海海關(guān)學(xué)院2016級稅務(wù)碩士研究生。