林木資源價值流核算方法探究

肖序+周源

【摘 要】 林木是森林的主要組成部分，對維持氣候、水土、生物鏈穩(wěn)定等都具有重要意義。文章以林木資源參與人類生產(chǎn)制造為對象，視林木資源在其間的物質流轉為成本價值運動的載體，提出林木資源價值流核算的理論框架和方法體系，價值化廢棄物的內部資源消耗和外部環(huán)境污染，并運用案例驗證此方法體系對循環(huán)經(jīng)濟前后價值流改善程度的評價作用。文章嘗試量化林木資源流的價值走向，其目的在于關注林木資源生產(chǎn)制造過程中的廢棄物，認為廢棄物也應承擔成本，建立相應的核算方法，并通過比較評價，有助于發(fā)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟潛力環(huán)節(jié)，為循環(huán)經(jīng)濟成本效益和環(huán)境效果綜合評價提供借鑒，為林木資源價值評估研究提出新思路，為實現(xiàn)森林系統(tǒng)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的雙贏奠定基礎。

【關鍵詞】 林木資源； 成本； 價值流； 物質流

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）10-0029-06

一、引言

現(xiàn)代工業(yè)發(fā)展給人類社會帶來的巨大經(jīng)濟利益伴隨著地球資源的過度消耗和環(huán)境的持續(xù)破壞。發(fā)展以可持續(xù)發(fā)展為理念，以清潔生產(chǎn)、資源綜合利用、生態(tài)設計和可持續(xù)消費等為戰(zhàn)略的循環(huán)經(jīng)濟成為世界繁榮經(jīng)久不衰的必經(jīng)之路。林木作為森林的主要組成部分，是可循環(huán)可再生的生物資源，被不斷地開采和加工來滿足人類物質需求。木材本身雖具有天然的循環(huán)經(jīng)濟屬性[ 1 ]，但其在制造生產(chǎn)時存在嚴重的環(huán)境危害，因此，構建林木資源循環(huán)方式的探索十分必要。而構建林木資源的循環(huán)利用需對其成本效益和環(huán)境效果進行計算和分析，作為循環(huán)經(jīng)濟改造決策的標準和依據(jù)。本文就此問題，探索林木資源價值流的核算方法，量化林木資源生產(chǎn)制造過程的成本價值走向和環(huán)境效益，為評價林木資源循環(huán)經(jīng)濟效果提供新方法。

二、文獻述評

林木價值的核算，最初是德國的林價算法，后逐漸發(fā)展引入“商品”概念，通過森林資源經(jīng)營方在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的收益、成本、費用等計算收益盈虧[ 2 ]。目前林木資源價值評估研究多是一種靜態(tài)資產(chǎn)的評估，常用方法有市場價格法、收益現(xiàn)值法和重置成本法，它們以不同的經(jīng)濟數(shù)學模型為計算基礎。如呂俊欽[ 3 ]針對高坌等四個林場，就不同樹齡的林木選用上述不同的方法分別核算其價值。荷蘭學者Hekkert等[ 4 ]和德國學者Boesch等[ 5 ]分別運用不同方法分析木材和紙品在本國經(jīng)濟系統(tǒng)中的流動，前者運用材料流分析中流的概念，從國家經(jīng)濟的供應和消費著手，后者采用“投入—產(chǎn)出”核算，研究發(fā)現(xiàn)木材和紙品的完整流動會呈現(xiàn)出生產(chǎn)系統(tǒng)的線性特征。針對林木資源流的研究則多是物質流分析，Hoglmeier等[ 6 ]將當前木材應用的物質流模型（包括物質供應和能源生產(chǎn)）和代數(shù)優(yōu)化工具相融合，評估和優(yōu)化木材生命周期范圍內的木材級聯(lián)利用對環(huán)境的影響。Nikodinoska等[ 7 ]研究木材生物能源價值鏈的核算集成框架，將其分為林業(yè)、物流和供熱三個子系統(tǒng)，并使用了多種方法：物質流核算、總能源需求量、能值會計和排放會計等。而國內研究集中在采運階段[ 8 ]。目前研究雖已建立些許方法核算林木價值，但缺乏將其與具體加工狀況和經(jīng)營活動相結合的計算，也缺乏將其物質流動轉換為價值流轉的研究。本文探索林木資源價值流核算體系，幫助發(fā)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟潛力環(huán)節(jié)，評價林木資源循環(huán)經(jīng)濟實施效果，有望成為林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟探索的新工具。

三、林木資源價值流核算的基本框架

（一）物質流與價值流的內在聯(lián)系

林木資源價值流的研究其核心在于物質流和價值流的分析與計算，兩者之間必然具備邏輯關系。森林物質處于不斷運動和周而復始的循環(huán)之中，人類生產(chǎn)改變自然物的形成和性質，加工成滿足人類需求的物質產(chǎn)品，同時廢棄物返回自然界，參與生態(tài)系統(tǒng)的物質循環(huán)，或者被回收利用，即生態(tài)物流在社會各經(jīng)濟部門之間不斷循環(huán)流動[ 9 ]。林木的光合作用消耗二氧化碳和水，形成生物質，并以生物質的形式被用于工業(yè)生產(chǎn)中[ 10 ]，沿著生產(chǎn)過程流動時其內部組成要素發(fā)生形態(tài)、價值、信息等一系列的變化和轉換，但物質內容保持穩(wěn)定，隨著生產(chǎn)流程的逐步結轉，形成物質流。林木資源價值流核算正是以物質流為基礎，將資源輸入予以成本化，經(jīng)過各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本費用投入，成為產(chǎn)成品獲得產(chǎn)品價值或銷售收入，資源流動期間產(chǎn)生的價值增量，形成價值流轉[ 11 ]。

（二）林木資源價值流核算框架

循環(huán)經(jīng)濟“3R”原則，即減量化、再使用和再循環(huán)原則，是指導循環(huán)經(jīng)濟實施的重要向導。對于林木資源來說，森林孕育林木生長，林木成為初始資源投入到人類生產(chǎn)，經(jīng)采伐成為原木，企業(yè)再生產(chǎn)人造板、木地板、紙制品等不同的林產(chǎn)品。林木采伐和生產(chǎn)制造是人類開發(fā)利用林木資源和影響環(huán)境的主要環(huán)節(jié)，期間耗用材料，消耗燃料、電力等能源，占用人力和機器設備等，并排放大量木質廢棄物，造成粉塵和廢渣污染，產(chǎn)生甲醛等廢氣和大量有機廢水。由此，林木資源價值流核算應貫徹“3R”原則對廢棄物給予高度關注。

為達到核算林木資源流的成本效益和環(huán)境效果以評價林木資源循環(huán)經(jīng)濟改造效果的研究目的，林木資源價值流核算體系必須凸顯廢棄物的成本損失和環(huán)境破壞程度。本文吸收循環(huán)經(jīng)濟價值流的概念體系[ 12 ]，即資源價值的構成，不同于傳統(tǒng)會計學將廢品損失成本包含于產(chǎn)成品的制造成本，而是單獨劃分廢棄物價值，并且針對廢棄物計算其環(huán)境損害成本，綜合核算“經(jīng)濟—環(huán)境”大系統(tǒng)的價值，如圖1所示。

基于此，林木資源價值流核算將林木資源在生產(chǎn)過程中的實物物質流價值化，以貨幣化的信息為循環(huán)經(jīng)濟決策提供直觀信息，其基本框架是建立輸入端的資源能源成本和系統(tǒng)成本（包括人工費、設備折舊費及制造費用），輸出端劃分產(chǎn)品的資源有效利用成本和廢棄物的資源損失成本、外部環(huán)境損害成本，如圖2所示。

林木資源核算關注廢棄物成本價值，既包括資源流內部損失成本，還納入污染物外排的環(huán)境損害價值。通過對廢棄物資源損失成本和外部環(huán)境損害成本的分析比較，可發(fā)現(xiàn)資源低效利用和污染嚴重的環(huán)節(jié)，確認循環(huán)經(jīng)濟改造方向，有助于針對性地制定改造方案，再核算循環(huán)經(jīng)濟前后的林木資源價值流，從經(jīng)濟和環(huán)境兩個維度評價循環(huán)經(jīng)濟前后改造效果。“核算—評價—改善”循環(huán)往復，最終達到廢棄物的高度減量化、高度再使用和高度再循環(huán)，實現(xiàn)林木資源循環(huán)經(jīng)濟目標。

四、林木資源價值流的核算方法體系

（一）確定林木資源物質流轉路線

林木資源隨生產(chǎn)過程的流動，形成林木生物質的工藝流路線，其對應的價值流動則為林木資源價值流。分析林木資源在整個生產(chǎn)制造過程的流向和途徑，考慮各生產(chǎn)環(huán)節(jié)及之間的特點和目的，選擇一個或多個生產(chǎn)環(huán)節(jié)合并成一個物量中心，作為核算成本的基本單元。鑒于林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟的分析重點在于廢棄物的考量，故將企業(yè)視作“黑箱”，分析“黑箱”的輸入和輸出即可。采集各物量中心的工藝物質流數(shù)據(jù)，通過生產(chǎn)現(xiàn)場的調查和各車間的生產(chǎn)報表，可收集各環(huán)節(jié)的資源輸入量、結轉至下環(huán)節(jié)的半成品或產(chǎn)成品量及廢棄物量。根據(jù)林木資源生產(chǎn)流程，分析資源流動途徑，可抽象林木資源在M成本單元的物質流轉路線如圖3：林木資源初始投入100個數(shù)量單位，產(chǎn)出合格品75個數(shù)量單位，則廢棄物是25個數(shù)量單位，其物質流轉平衡算式為：100=75+25。

■

（二）核算林木資源價值流

林木資源價值流計算產(chǎn)品的有效利用成本，要求廢棄物也承擔相應的生產(chǎn)成本，體現(xiàn)在廢棄物的資源損失成本（負制品成本）和外部環(huán)境損害成本。

1.資源有效成本和資源損失成本的核算

數(shù)據(jù)采集來源于企業(yè)財務部門，將物質流轉對應財務數(shù)據(jù)，把生產(chǎn)過程中投入的成本費用歸集為材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本三類，然后按正制品和負制品木材質量的比例關系分配，發(fā)現(xiàn)和計算“隱藏”的成本損失。具體核算公式如下：

Ct=Ctm+Cte+Cts （1）

Ctm=Ctm （-1）×■ （2）

Cte=Cte （-1）×■ （3）

Cts=Cts （-1）×■ （4）

Cw=Cwm+Cwe+Cws （5）

Cwm=Ctm （-1）×■ （6）

Cwe=Cte （-1）×■ （7）

Cws=Cts （-1）×■ （8）

其中，Ct為正制品成本，Ctm、Cte和Cts分別是正制品材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本；p是正制品木材質量，q是負制品木材質量；Ctm （-1）、Cte （-1）和Cts （-1）是投入的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本；Cw是負制品成本，Cwm、Cwe和Cws是負制品材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本。

公式（1）為正制品成本核算公式，正制品成本等于所分配的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本之和，根據(jù)價值分配原理，各加法項可由公式（2）、公式（3）和公式（4）計算。公式（5）為負制品成本核算公式，其構成與正制品成本核算式相同，公式（6）、公式（7）和公式（8）為其加法項的分解式。

2.外部環(huán)境損害成本的核算

林木資源價值流的外部環(huán)境損害成本量化生產(chǎn)制造時外排廢棄物對生態(tài)環(huán)境的影響程度，在林木資源價值流核算體系中作為廢棄物價值的一部分。日本開發(fā)的損害測定型環(huán)境影響評價法（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）以11個環(huán)境領域中的1 000種環(huán)境物質為評價對象，將不同類型的環(huán)境負荷物質所造成的人類健康損害量在共同的端點匯集，依據(jù)結合法以及AHP法確定各端點之間的重要性清單，計算特性化系數(shù)和損害系數(shù)，最終將其轉化為貨幣價值進行評價。

根據(jù)生產(chǎn)工藝結合生產(chǎn)數(shù)據(jù)，列明廢棄物種類和數(shù)量，借鑒LIME法核算林木資源流外部環(huán)境損害成本的步驟為：（1）將廢棄物的數(shù)量單位轉換為標準化單位；（2）從LIME系數(shù)表中查單位廢棄物的環(huán)境損害系數(shù)值，即貨幣計量的LIME值（以日元表示）；（3）將標準化單位后的廢棄物數(shù)量乘以LIME值，計算該廢棄物的外部環(huán)境損害價值；（4）將各個成本單元內所有廢棄物的外部環(huán)境損害價值加計匯總。算術公式如下：

外部環(huán)境損害成本=∑某廢棄物數(shù)量×■

（9）

核算林木資源價值流，揭示林木資源利用過程中成本的來龍去脈，可為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟管理提供經(jīng)濟數(shù)據(jù)，為節(jié)能降耗和廢棄物資源化利用指明方向，有助于探索林木資源循環(huán)利用的途徑，符合林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展和實踐方向。

五、案例應用

林場是培育和種植人工用材林的重要基地，是提供林木生產(chǎn)制造業(yè)原材料的供應處。本文以某國有林場為例，應用林木資源價值流核算方法，計算林木資源循環(huán)經(jīng)濟前后在該林場采伐及其下游生產(chǎn)制造企業(yè)的成本價值流和環(huán)境損害，對循環(huán)經(jīng)濟前后的林木資源價值流進行對比分析。

（一）林木資源物質流轉分析

該國有林場的林木主要為喬木林，大部分為用材林，種植杉木，森林采伐限額為1.2萬立方米/年。林場的林木經(jīng)采伐得到原木，到人造板制造和造紙企業(yè)進行后續(xù)生產(chǎn)，生產(chǎn)的林產(chǎn)品主要有兩類：人造板和紙產(chǎn)品。調查林場和企業(yè)的生產(chǎn)流程及技術數(shù)據(jù)，統(tǒng)計綜合可得到采伐、人造板制造和造紙三個成本單元的主要輸入物質、輸出物質及其數(shù)量，見表1。

需注意的是，表1中人造板和紙產(chǎn)品數(shù)量為產(chǎn)品質量，與木材質量不能直接比較，因此需進行耗木材量的換算。據(jù)相關研究數(shù)據(jù)[ 13 ]，人造板木材折算量（m3）=統(tǒng)計量（m3）/90%，紙產(chǎn)品木材折算量（m3）=3.5×80%×統(tǒng)計量（t），查相關密度表可知，杉木材的氣干密度為0.462g/cm3，人造板平均密度為650kg/m3，則人造板的木材折算量=1 857.58×1 000/650/90%×（0.462×1 000）/ 1 000=1 467.02t，紙產(chǎn)品的木材折算量=754.05×3.5×80%×（0.462×1 000）/1 000=975.44t。由輸入的總林木物質量和正制品林木物質量之差，計算負制品林木物質量，可得到各中心林木資源流物質量關系，繪制林木資源物質流圖如圖4所示。

（二）林木資源價值流的核算

結合企業(yè)技術部門和財務部門數(shù)據(jù)，將上一單元結轉的成本和本單元新投入的成本按照材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本分類歸集，即利用公式（1）—公式（8）計算林木資源的資源有效成本和資源損失成本，如采伐中心負制品的材料成本為6 034 091.62×5 071.46/（5 071.46+3 281.38）=3 663 623.91元。根據(jù)計算結果，結合物質流圖繪制相應價值流圖，如圖5所示。

林木資源制造生產(chǎn)過程會產(chǎn)生如刨花、鋸屑、細木粉等木質廢渣，外排大量的廢水和廢氣，導致成本增加和環(huán)境污染，林木資源價值流核算可價值化環(huán)境損害程度，提供直觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)，按照公式（9）（折現(xiàn)率為0.0601元/日元）可計算主要污染物的外部環(huán)境損害價值，如表2所示。

林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟改造針對林木資源生產(chǎn)過程中的廢棄物，尤其是木質廢棄物和廢水，改造便利，可利用程度高。首先，對木質廢棄物，集中收集實施生物質發(fā)電處理，減少廢棄物排放的同時，可為生產(chǎn)提供電能，木質材料在產(chǎn)電過程中釋放體內儲存的CO2，屬于自然界碳循環(huán)的一部分，對環(huán)境不產(chǎn)生二次污染。其次，外排廢水數(shù)量多，有機物含量高，建立廢水處理中心集中排放達標廢水，可降低單位成本，并且將其中1/4的廢水進行逆滲透膜的深度處理，處理后的水可回用于造紙企業(yè)的篩選洗滌工序。

更新原物量中心的成本數(shù)據(jù)，添加新增物量中心數(shù)據(jù)，重新計算各物量中心的成本投入，根據(jù)原物量中心與新增物量中心之間的物質流轉關系，運用林木資源價值流核算方法，將成本在各物量中心之間進行結轉和分配，重新計算產(chǎn)品的資源有效利用成本和廢棄物資源損失成本及外部環(huán)境損害成本，計算循環(huán)經(jīng)濟后的林木資源價值流和污染物外部環(huán)境損害成本，見圖6和表3。

（三）循環(huán)經(jīng)濟前后林木資源價值流的評價

對比圖5和圖6，可知循環(huán)經(jīng)濟前林木資源生產(chǎn)制造過程廢棄物的資源損失總成本為1 210.05萬元，循環(huán)經(jīng)濟后廢棄物資源損失成本為958.37萬元，循環(huán)經(jīng)濟改造可減少20.8%的資源直接損失。由表2和表3可知循環(huán)經(jīng)濟前后廢棄物的外部環(huán)境損害成本分別為2 329 952.06元和1 726 269.08元，降低了25.9%的環(huán)境損害。綜上，對廢棄物開展生物質發(fā)電和廢水處理的改造可以有效降低廢棄物排放量，減少能源消耗，在削減企業(yè)生產(chǎn)成本的同時，達到環(huán)境保護的目的，符合循環(huán)經(jīng)濟目標和可持續(xù)發(fā)展方向。

六、結語

通過研究，總結林木資源價值流核算方法的主要特點及意義如下：

1.林木資源價值流核算將林木資源的實物量和價值量相結合，反映森林資源與經(jīng)濟發(fā)展之間的關系。它最大的特點是以循環(huán)經(jīng)濟“減量化、再循環(huán)、再利用”為導向注重廢棄物價值，彌補傳統(tǒng)會計對這部分價值納入產(chǎn)品定價而不予以核算的缺陷，并將核算范圍延長到經(jīng)營活動（采伐）和生產(chǎn)制造，較全面地反映林木資源的價值途徑，有利于產(chǎn)業(yè)發(fā)展和規(guī)劃升級。

2.林木資源價值流核算方法以資源流轉平衡原理為理論基礎，將輸出端價值劃分為產(chǎn)品的有效利用成本和廢棄物的資源內部損失成本及外部環(huán)境損害成本，強調廢棄物的內部資源消耗和環(huán)境污染程度，為循環(huán)經(jīng)濟改造方案的確定和循環(huán)經(jīng)濟改造效果的評價提供經(jīng)濟依據(jù)。

3.林木資源價值流核算還有助于發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟潛力環(huán)節(jié)，揭示資源消耗、價值增值和環(huán)境保護之間的內在關系，對追求經(jīng)濟效益與環(huán)境效果的“雙贏”具有促進作用，對充分發(fā)揮木材潛力、節(jié)約林木資源、維持森林資源合理開采具有重要借鑒意義。

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