淺析行政單位“雙分錄”會計核算方法

摘 要：現(xiàn)行的《行政單位會計制度》擴大了“雙分錄”的會計核算范圍，這是行政單位會計核算的重大變革之一，是我國公共財政管理改革與發(fā)展對行政單位會計核算的要求。文章主要介紹“雙分錄”會計核算方法及其應(yīng)用范圍和影響，解讀“雙分錄”的賬務(wù)處理，并分析其中存在的問題及給出建議。

關(guān)鍵詞：雙分錄；行政單位會計制度；會計核算

為適應(yīng)我國公共財政管理改革和發(fā)展的需要，財政部歷經(jīng)一年多時間，在充分調(diào)研和試運行的基礎(chǔ)上，于2013年12月修訂了《行政單位會計制度》，修訂后的《行政單位會計制度》最大亮點之一就是“雙分錄”核算應(yīng)用范圍更加寬泛，這滿足了政府預(yù)算目標(biāo)和會計核算目標(biāo)的雙重需求。

1 什么是行政單位“雙分錄”會計核算方法

行政單位“雙分錄”會計核算方法是指根據(jù)現(xiàn)行的《行政單位會計制度》規(guī)定，對行政單位發(fā)生的預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)類業(yè)務(wù)或事項，及應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等負債類業(yè)務(wù)或事項同時編制兩項會計分錄，一項記錄側(cè)重確認所形成的資產(chǎn)或負債，另一項記錄側(cè)重確認所發(fā)生的預(yù)算支出。也就是說，該類業(yè)務(wù)或事項發(fā)生時，既要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)編制相對應(yīng)會計分錄，用以反映行政單位財務(wù)狀況的變化，同時還要以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)編制相對應(yīng)會計分錄，來反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況。

“雙分錄”會計核算在行政單位的廣泛采用是由會計核算目標(biāo)和會計核算基礎(chǔ)雙重因素所決定?，F(xiàn)行《行政單位會計制度》第三條規(guī)定，行政單位會計核算目標(biāo)是向會計信息使用者提供與行政單位財務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會計信息，反映行政單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會計信息使用者進行管理、監(jiān)督和決策。而在第九條中規(guī)定，行政單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。目前，我國是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制政府預(yù)算，政府預(yù)算和決算都是據(jù)此進行確認和報告，這樣才能準(zhǔn)確反應(yīng)預(yù)算執(zhí)行情況。但是，會計核算目標(biāo)要求行政單位會計不僅反映預(yù)算執(zhí)行情況，還要準(zhǔn)確核算資產(chǎn)負債，真實反映會計主體的財務(wù)狀況，如果不采用“雙分錄”核算，則不能兼顧預(yù)算管理與財務(wù)管理的雙重需求，“雙分錄”核算的引入有效地解決了這一矛盾，順應(yīng)了政府會計改革方向和要求，較好滿足了會計信息使用者對行政單位會計信息的質(zhì)量要求，同時也進一步規(guī)范了行政單位會計行為。

2 行政單位實行“雙分錄”會計核算的意義

2.1 適應(yīng)公共財政管理改革需要，有助于監(jiān)督行政單位受托責(zé)任履行情況

近年來，國家在預(yù)算管理體制方面進行了改革與完善，從部門預(yù)算改革、國庫集中收付制度的推廣實行、政府采購制度全面推行到政府收支分類改革，其目的就是使國家行政機關(guān)切實管好用好政府財政資金，提供符合社會公眾利益的更多服務(wù)。公共財政管理的改革對行政單位會計的管理要求和會計核算提出了更高要求，而“雙分錄”會計核算的實行，可較全面準(zhǔn)確的向信息使用者提供財務(wù)信息，便于信息使用者分析預(yù)算的執(zhí)行情況及資金的使用效益，從而有利于行政單位更好地使用公共財政資源。同時也有利于社會公眾和監(jiān)督部門全面監(jiān)督行政單位預(yù)算執(zhí)行情況和受托責(zé)任履行情況。

2.2 客觀真實的反映行政單位財務(wù)狀況和預(yù)算的執(zhí)行情況

行政單位實行“雙分錄”會計核算后，對同時涉及預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)的某一交易事項發(fā)生時，必須通過雙重賬務(wù)處理的方式核算，一方面應(yīng)按收付實現(xiàn)制確認為預(yù)算收入或支出，另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認資產(chǎn)或負債，客觀真實、全面完整的提供行政單位財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，采用“雙分錄”會計核算有利于政府財政部門更好地掌握行政單位財務(wù)狀況和國有資產(chǎn)使用情況，監(jiān)督行政單位的預(yù)算執(zhí)行情況。

2.3 有助于提高行政單會計信息質(zhì)量

“雙分錄”核算將收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制有機結(jié)合起來，避免了舊制度下虛增結(jié)余的現(xiàn)象，也糾正了舊制度偏重反映預(yù)算而忽視單位財務(wù)狀況的弊端。“雙分錄”核算滿足了《行政單位會計制度》中提出的會計信息質(zhì)量要求，能夠提供真實的反映行政單位財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況會計信息資料，提升了行政單位的會計核算質(zhì)量，為單位決算和財政決算、為信息使用者對行政單預(yù)算管理和監(jiān)督提供可靠依據(jù)。

3 行政單位“雙分錄”基本核算方法

3.1 資產(chǎn)類雙分錄核算

現(xiàn)行制度規(guī)定，行政單位在取得存貨、預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等非貨幣性資產(chǎn)時，同時做兩項分錄，一項分錄確認所取得資產(chǎn)的價值和所對應(yīng)的資產(chǎn)基金。而存貨、預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等7個科目，既是總賬科目又是資產(chǎn)基金對應(yīng)的明細科目；另一項分錄確認所形成的經(jīng)費支出與支付的款項。具體賬務(wù)處理為：

3.1.1 發(fā)生預(yù)付賬款、購入存貨等流動資產(chǎn)科目核算

借：預(yù)付賬款/存貨

貸：資產(chǎn)基金——預(yù)付賬款/存貨

同時 借：經(jīng)費支出

貸：銀行存款/財政撥款收入/零余額賬戶用款額度

3.1.2 購入不需安裝固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等非流動資產(chǎn)核算

借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)/政府儲備物資/公共基礎(chǔ)設(shè)施

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)/政府儲備物資/公共基礎(chǔ)設(shè)施

同時 借：經(jīng)費支出

貸：銀行存款/財政撥款收入/零余額賬戶用款額度

3.2 負債類雙分錄核算

新制度還規(guī)定，在發(fā)生應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款兩項負債時，應(yīng)先確認所形成的應(yīng)付款項和待償債凈資產(chǎn)；償付應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款時，需要同時做兩項會計分錄，一項分錄沖銷應(yīng)付的款項和待償債凈資產(chǎn)，另一項分錄確認所形成的經(jīng)費支出與支付的款項。具體賬務(wù)處理為：

發(fā)生時 借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款/長期應(yīng)付款

償還時 借：經(jīng)費支出

貸：銀行存款/財政撥款收入/零余額賬戶用款額度

同時 借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款/長期應(yīng)付款

4 對“雙分錄”會計核算的梳理與評析

《行政單位會計制度》分別對預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等采用了“雙分錄”方式來進行賬務(wù)處理，其中對資產(chǎn)類科目所設(shè)置的對應(yīng)科目為“資產(chǎn)基金”，對負債類科目所設(shè)置的對應(yīng)科目為“待償債凈資產(chǎn)”。由于行政單位與政府財政資金關(guān)聯(lián)密切，采用“雙分錄”的方式進行賬務(wù)處理，真實體現(xiàn)資產(chǎn)、負債增減變動情況，確保賬、證、表、實四大要素核對相符，滿足后續(xù)財務(wù)管理需要。并最終通過“資產(chǎn)負債表”的列報來反映行政單位所占用的各類資產(chǎn)，實現(xiàn)編制決算報告和財務(wù)報告的“雙目標(biāo)”，并進一步反映各項預(yù)算的完成效率和效果。

但僅憑“雙分錄”核算不能完全保證行政單位會計信息的準(zhǔn)確性，筆者認為在進行雙分錄核算同時，還應(yīng)注意以下幾點：

（1）建立健全一套高效完整、科學(xué)合理、切實可行內(nèi)部控制和審計制度

在行政單位的日常財務(wù)工作中，加強內(nèi)控審計制度，業(yè)務(wù)流程公開透明，建立健全會計報告體系，完善財務(wù)分析機制和內(nèi)外部的審計制度，建立一套嚴(yán)謹(jǐn)有效內(nèi)部控制、績效評估和獎懲體制，開發(fā)建設(shè)一套高效、完整、科學(xué)、合理的預(yù)算管理和財務(wù)管理軟件，從制度層面、技術(shù)層面避免貪腐、舞弊現(xiàn)象發(fā)生，達到制定新行政會計制度的初衷，鑄造行政單位高效的預(yù)算管理和會計核算體制。如果績效預(yù)算體制不完善，無論會計制度如何嚴(yán)格，都無法完全避免貪腐、舞弊現(xiàn)象，最終導(dǎo)致會計信息的扭曲。

（2）“雙分錄”核算未能充分體現(xiàn)資產(chǎn)管理的結(jié)果和使用效益

國有資產(chǎn)管理是行政事業(yè)單位一項重要職能?，F(xiàn)行《行政單位會計制度》增加了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會計處理，對行政事業(yè)單位占有國有資產(chǎn)直接負責(zé)維護管理，但在反映資產(chǎn)管理結(jié)果上卻缺少制度安排，在會計核算上沒有設(shè)置相應(yīng)科目反映國有資產(chǎn)使用狀況和效益。如“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算待處理財產(chǎn)的價值及處理損溢。核算的設(shè)定上，無論資產(chǎn)是出售、置換、報廢，還是盤虧盤盈、毀損均是采用一樣的核算方法處理。這樣無論資產(chǎn)管理的好壞，在財務(wù)報表上都未能得到體現(xiàn)。要解決這種情況，完全可以設(shè)制新的資產(chǎn)損溢科目進行單獨核算，體現(xiàn)資產(chǎn)管理使用效益和結(jié)果，并將其在財務(wù)報告中體現(xiàn)出來，甚至在預(yù)算的安排上也可以給予綜合考慮。

（3）建議其他應(yīng)收款可采用“雙分錄”核算方式

在現(xiàn)行《行政單位會計制度》中，“其他應(yīng)收款”的核算仍然沿用了單一賬務(wù)處理方式，不能及時反應(yīng)財務(wù)狀況和預(yù)算收支變動情況，筆者認為此處也可采用“雙分錄”會計處理方式。具體為：a.發(fā)生其他應(yīng)收款時，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“資產(chǎn)基金——其他應(yīng)收款”；同時，借記“經(jīng)費支出”，貸記“零余額賬戶用款額度/銀行存款”。b.收回或轉(zhuǎn)銷當(dāng)年其他應(yīng)收款時，借記“資產(chǎn)基金——其他應(yīng)收款”，貸記“其他應(yīng)收款”；同時，借記“零余額賬戶用款額度/銀行存款”，貸記“經(jīng)費支出”。c.收回或轉(zhuǎn)銷以前年度其他應(yīng)收款時，借記“資產(chǎn)基金——其他應(yīng)收款”，貸記“其他應(yīng)收款”；同時，借記“零余額賬戶用款額度/銀行存款”，貸記“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/財政撥款結(jié)余”。

總之，伴隨公共財政管理逐漸強化，政府會計制度在修訂過程中，如能在會計科目設(shè)置上，在會計核算方法的設(shè)定上，更多的考慮財政資源使用效益和結(jié)果，更多考慮新形勢下對行政單位受托責(zé)任履行情況的考核和要求，《行政單位會計制度》必將更加的科學(xué)和完善。

參考文獻

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[3]劉繁榮.行政單位會計“雙分錄”的意義及運用[J].財會月刊，2014（23）.

作者簡介：陸涵燕（1964，07-），女，漢族，浙江余姚，哈爾濱職業(yè)技術(shù)學(xué)院，講師，研究方向：會計教研。