應(yīng)付職工薪酬會計核算難點(diǎn)闡釋與例解

趙英會

【摘 要】 文章以解決職工薪酬準(zhǔn)則具體應(yīng)用中的難點(diǎn)為目的，以職工薪酬具體準(zhǔn)則規(guī)定為基礎(chǔ)，重點(diǎn)闡釋應(yīng)付職工薪酬會計核算中相關(guān)難點(diǎn)的核算方法及其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并通過具體會計核算實(shí)例說明實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題，以加深會計人員對職工薪酬準(zhǔn)則的理解和把握。

【關(guān)鍵詞】 應(yīng)付職工薪酬； 非貨幣性福利； 短期帶薪缺勤

【中圖分類號】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0107-03

2014年，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，并于2014年7月1日起施行。修訂后的職工薪酬具體準(zhǔn)則對單位職工的界定及應(yīng)付職工薪酬的內(nèi)容、確認(rèn)、計量等方面均作了調(diào)整。其中工資、五險一金等的結(jié)算與分配、非貨幣性福利、短期帶薪缺勤等是應(yīng)付職工薪酬的核算難點(diǎn)[ 1 ]。

一、“職工”的界定及應(yīng)付職工薪酬會計核算難點(diǎn)

研究應(yīng)付職工薪酬相關(guān)問題，首先要明確此處所稱“職工”的具體范圍?，F(xiàn)行職工薪酬具體準(zhǔn)則對“職工”作出了詳細(xì)的界定，使其范圍更加清晰明確[ 2 ]。該準(zhǔn)則所稱“職工”具體內(nèi)容如表1所示。

在應(yīng)付職工薪酬會計核算中，主要有以下三個方面的難點(diǎn)：一是工資、五險一金、個人所得稅的計提與核算，主要問題在于工資中扣除的金額、企業(yè)交納的金額、企業(yè)成本費(fèi)用金額的計算和分配等方面；二是非貨幣性福利的核算，主要問題在于自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放職工、外購商品先入庫再發(fā)放職工、外購商品直接發(fā)放職工等情況的區(qū)分及會計處理方面；三是短期帶薪缺勤的核算，主要問題在于短期帶薪缺勤中的累積帶薪缺勤當(dāng)期未享受而結(jié)轉(zhuǎn)下期時，當(dāng)期和下期的會計處理。

二、工資、五險一金及個人所得稅的會計核算

目前，五險一金的計提和繳納比例要依據(jù)每個地區(qū)的政策，計提比例每個地區(qū)會有差異。個人所得稅的稅率則要根據(jù)《個人所得稅法》確定，采取超額累進(jìn)稅率。應(yīng)付工資由企業(yè)承擔(dān)，應(yīng)計入企業(yè)成本費(fèi)用；五險一金中職工承擔(dān)部分以及個人所得稅要從職工工資中扣除，由企業(yè)代扣代繳；五險一金中由企業(yè)承擔(dān)的部分則應(yīng)在工資外由企業(yè)繳納，計入企業(yè)的成本費(fèi)用[ 3 ]。工資、五險一金及個稅的承擔(dān)主體情況如表2所示。

基于以上分析，工資、五險一金及個人所得稅的會計核算一般分為三個環(huán)節(jié)，即工資的發(fā)放、五險一金和個人所得稅的繳納、工資及五險一金相關(guān)費(fèi)用的分配。

（一）工資的發(fā)放

借：應(yīng)付職工薪酬——工資（應(yīng)付工資金額）

貸：銀行存款（實(shí)付工資金額）

其他應(yīng)付款——社會保險費(fèi)（從工資中代扣的養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療保險費(fèi)用）

——住房公積金（從工資中代扣的住房公積金）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅（從工資中代扣的個人所得稅）

（二）五險一金及個人所得稅的繳納

借：其他應(yīng)付款——社會保險費(fèi)（代繳的養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療保險費(fèi)用）

——住房公積金（代繳的住房公積金）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅（代繳的個人所得稅）

應(yīng)付職工薪酬——社會保險費(fèi)（企業(yè)負(fù)擔(dān)的“五險”）

——住房公積金（企業(yè)負(fù)擔(dān)的住房公積金）

貸：銀行存款（實(shí)際繳納的金額）

（三）工資及五險一金相關(guān)費(fèi)用的分配

借：生產(chǎn)成本/制造費(fèi)用/管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

——社會保險費(fèi)

——住房公積金

三、非貨幣性福利的會計核算

非貨幣性福利一般有三種常見的形式，即以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放職工、以外購商品發(fā)放職工或無償向職工提供住房等資產(chǎn)供其使用。非貨幣性福利的會計核算分為發(fā)放（提供）和分配兩個環(huán)節(jié)。

（一）非貨幣性福利的發(fā)放（提供）

1.以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放職工

企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放職工的，為視同銷售的情況，應(yīng)以自產(chǎn)產(chǎn)品的公允價值為基礎(chǔ)，以其含稅公允價值的金額計入非貨幣性福利的入賬價值，并確認(rèn)產(chǎn)品的銷售收入和銷項稅[ 4 ]，同時結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

2.以外購商品發(fā)放職工

企業(yè)以外購商品發(fā)放職工用于個人消費(fèi)，屬于增值稅進(jìn)項稅額不能抵扣的情況，應(yīng)以購入商品含稅公允價值的金額計入非貨幣性福利的入賬價值。外購商品發(fā)放職工又分為外購直接發(fā)放職工和先入庫再發(fā)放職工兩種情況。

（1）直接發(fā)放職工

直接發(fā)放職工時，不通過“庫存商品”科目核算。

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（含稅金額）

貸：銀行存款等

（2）先入庫再發(fā)放職工

這種情況需通過“庫存商品”科目核算，待實(shí)際發(fā)放時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目。

借：庫存商品（含稅金額）

貸：銀行存款等

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（含稅金額）

貸：庫存商品

3.無償向職工提供住房等資產(chǎn)供其使用

企業(yè)無償向職工提供住房等資產(chǎn)供其使用的，應(yīng)以該資產(chǎn)每期的折舊額計入非貨幣性福利的入賬價值。

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：累計折舊

（二）非貨幣性福利的分配

非貨幣性福利的分配，應(yīng)以具體用途為標(biāo)準(zhǔn)，分配到生產(chǎn)費(fèi)用或期間費(fèi)用。

借：生產(chǎn)成本/制造費(fèi)用/管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

四、短期帶薪缺勤的會計核算

短期帶薪缺勤具體分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，其中累積帶薪缺勤由于可能涉及當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)下期的問題，所以核算相對復(fù)雜。在這里重點(diǎn)闡述累積帶薪缺勤的會計核算問題。

（一）累積帶薪缺勤會計核算一般原理

累積帶薪缺勤最多遞延1年（或12個月），次年（或12個月內(nèi)）不享受則作廢，而且一般為“后進(jìn)先出”的形式，即休假時假設(shè)先沖減當(dāng)年假期天數(shù)，再沖減上年遞延天數(shù)[ 5 ]。為更一般化地說明累積帶薪缺勤的會計核算，假設(shè)某企業(yè)某行政管理人員可享受年帶薪假N天，具體規(guī)定如前所述，該管理人員日工資為S。具體有以下兩種情況。

1.第一年的會計核算

假設(shè)第一年享受了M天帶薪假，則M可能小于或等于N，具體有以下兩種情況。

（1）當(dāng)M=N時，所有的帶薪假期全部享受完，所以當(dāng)年關(guān)于累積帶薪缺勤不做核算。

（2）當(dāng)M

借：管理費(fèi)用 （N-M）*S

貸：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 （N-M）*S

2.第二年的會計核算

假設(shè)第二年享受了D天帶薪假，則D可能大于等于N或小于N，具體有以下兩種情況。

（1）當(dāng)D≥N時，即當(dāng)年帶薪假用完的情況下，還用了上年遞延的帶薪假。此時，當(dāng)年帶薪假無需做會計核算；對于上年遞延天數(shù)，無論上年剩余的（N-M）天是否用完，截至第二年年末的時候均會作廢，視為用完。所以需將上年計入管理費(fèi)用和累積帶薪缺勤的金額在本年轉(zhuǎn)出。

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 （N-M）*S

貸：管理費(fèi)用 （N-M）*S

（2）當(dāng)D

借：管理費(fèi)用 （N-D）*S

貸：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 （N-D）*S

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 （N-M）*S

貸：管理費(fèi)用 （N-M）*S

以后年度以此類推即可。

（二）累積帶薪缺勤會計核算例解

（1）例1：某企業(yè)生產(chǎn)工人可享受年帶薪假10天，具體規(guī)定如前累積帶薪缺勤所述，該生產(chǎn)人員日工資為260元。2015年為該規(guī)定施行的第一年，該職工在2015年享受了6天的帶薪假，則企業(yè)在2015年應(yīng)確認(rèn)遞延下年的4天累積帶薪缺勤，應(yīng)做的會計分錄為：

借：生產(chǎn)成本 1 040

貸：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 1 040

若2015年該生產(chǎn)工人未享受帶薪假期，則10天帶薪假全部遞延下年。

借：生產(chǎn)成本 2 600

貸：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 2 600

若2015年該生產(chǎn)工人享受了全部的帶薪假期，則當(dāng)年無需做關(guān)于累積帶薪缺勤的會計處理。

（2）承例1，若該生產(chǎn)工人在2015年享受6天帶薪假的情況下，2016年享受了13天的帶薪假期，則2016年帶薪假用完，上年遞延的4天中享受了3天，剩余1天作廢（視為用完）。會計分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 1 040

貸：生產(chǎn)成本 1 040

若該生產(chǎn)工人在2015年享受6天帶薪假的情況下，2016年享受了8天的帶薪假期，則當(dāng)年未用的帶薪假為2天，遞延至2017年，上年未用的4天作廢。會計分錄如下：

借：生產(chǎn)成本 520

貸：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 520

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 1 040

貸：生產(chǎn)成本 1 040

若該生產(chǎn)工人在2015年享受10天帶薪假（全部用完）的情況下，2016年享受了7天的帶薪假期，則只需確認(rèn)當(dāng)年遞延至2017年的累積帶薪缺勤即可。會計分錄如下：

借：生產(chǎn)成本 780

貸：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 780

五、結(jié)論

通過以上對應(yīng)付職工薪酬會計核算難點(diǎn)的闡釋與例解，可以看出，應(yīng)付職工薪酬的會計核算難點(diǎn)在于金額的計量。工資中五險一金和個人所得稅的提取金額和繳納金額、非貨幣性福利的入賬金額、累積帶薪缺勤的遞延金額和沖減金額等均是其會計核算的難點(diǎn)。本文通過對應(yīng)付職工薪酬會計核算難點(diǎn)及其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的分析，結(jié)合具體會計核算實(shí)例，對其核算過程進(jìn)行了較為深入的闡述，以期加深會計人員對職工薪酬準(zhǔn)則的理解，幫助相關(guān)人員更好地把握職工薪酬準(zhǔn)則的難點(diǎn)。

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