公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的問(wèn)題及對(duì)策研究

苗冰玉

摘要：公共投資項(xiàng)目是指由金融基金和社會(huì)資源建設(shè)的公共基金和其他政府投資項(xiàng)目。其支出在我國(guó)整個(gè)公共支出中占有很大的比例，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展有重要作用。隨著我國(guó)對(duì)以創(chuàng)建公共財(cái)政為目的的財(cái)政體制改革的不斷推進(jìn)，公共財(cái)政體制和框架漸漸完善，政府機(jī)能也由本來(lái)的對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)各方面的全盤干涉，漸漸轉(zhuǎn)變?yōu)橹粚?duì)市場(chǎng)不能很好發(fā)揮作用的部分進(jìn)行彌補(bǔ)，大眾投資的重心轉(zhuǎn)向了公共投資范疇中的非競(jìng)爭(zhēng)性項(xiàng)目。由此，加強(qiáng)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的開展和進(jìn)一步應(yīng)用是目前我國(guó)審計(jì)領(lǐng)域的一項(xiàng)重要課題。為此，對(duì)我國(guó)開展績(jī)效投資項(xiàng)目審計(jì)模式存在的問(wèn)題進(jìn)行了探討，并提出相應(yīng)的措施建議。

關(guān)鍵詞：公共投資項(xiàng)目；績(jī)效審計(jì)；對(duì)策建議

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.12.048

1986年第12屆國(guó)際會(huì)議上，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織對(duì)績(jī)效審計(jì)下了定義：即這種審計(jì)是“對(duì)公共投資項(xiàng)目管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)估，也稱績(jī)效審計(jì)”。而公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)是指“審計(jì)人員或者其他取得技術(shù)資格的專業(yè)人員，運(yùn)用一些專業(yè)的方法，再根據(jù)某些特定的標(biāo)準(zhǔn)和方式，對(duì)公共投資工程項(xiàng)目是否經(jīng)濟(jì)有效進(jìn)行不主觀、不偏頗的評(píng)定，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提出完善的對(duì)策和措施，是一種不依附的審計(jì)行為，其作用是使政府的投資結(jié)構(gòu)更加合理，是投資效益得以提高，并且可以作為一些問(wèn)題的決策依據(jù)?！蹦壳?，我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)仍在發(fā)展階段，就必定會(huì)存在一些不足之處。

1公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)存在的問(wèn)題

1.1竣工決算審計(jì)模式

近年來(lái)，我國(guó)一般采取竣工決算審計(jì)的方法來(lái)評(píng)價(jià)公共投資項(xiàng)目，也就是看工程預(yù)算是不是真實(shí)、是不是合法、是不是準(zhǔn)確。它可以使工程造價(jià)的管理更加合理，也可以防止工程預(yù)算的高估。但是這種模式也存在著一些不足之處：

從審計(jì)內(nèi)容看，它的焦點(diǎn)在于從微觀上監(jiān)督工程造價(jià)是不是合理真實(shí)，檢查錯(cuò)誤，防止舞弊現(xiàn)象，并不是從宏觀上找尋機(jī)構(gòu)的管理、問(wèn)題的決策方面是不是有問(wèn)題，不能凸顯績(jī)效審計(jì)的建設(shè)性；從審計(jì)方式看，它往往是在項(xiàng)目完成之后進(jìn)行審查，不能對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行事前和事中監(jiān)督；從審計(jì)依據(jù)看，竣工決算審計(jì)模式意味著這種審計(jì)要發(fā)生在工程竣工之后，對(duì)于工程進(jìn)行時(shí)的狀況以及工程所用材料的市場(chǎng)價(jià)格，審計(jì)工作人員往往很難能有正確把握，一些相關(guān)的簽證單、驗(yàn)收單、進(jìn)貨單等原本是應(yīng)該被審查的，實(shí)際卻經(jīng)常被作為審計(jì)證據(jù)，這種做法容易造成對(duì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的一些“不能見光”的交易行為的默許，使違法違規(guī)行為更加猖狂，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)質(zhì)量大打折扣。

1.2審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性

“無(wú)論政體如何，在審計(jì)中保持獨(dú)立性和客觀性至關(guān)重要。對(duì)立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的充分獨(dú)立性、對(duì)實(shí)施審計(jì)和審計(jì)成果的可靠性是至關(guān)重要的?！睂徲?jì)工作若想取得應(yīng)有的成效，就一定要保證獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立首先要有審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立，然后才能逐漸出現(xiàn)審計(jì)工作者、審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)工作等方面的獨(dú)立。

《憲法》以及其他相關(guān)法律規(guī)定，“國(guó)家審計(jì)署歸屬于國(guó)務(wù)院，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)管理一般由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、組織管理，同時(shí)也由同級(jí)地方政府領(lǐng)導(dǎo)，是雙重領(lǐng)導(dǎo)體制”。在委托方、被審計(jì)單位和審計(jì)者之間，委托方往往領(lǐng)導(dǎo)被審計(jì)單位，兩者是領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系和并且利益紐帶相關(guān)。這也就是說(shuō)，這種審計(jì)工作實(shí)際上相當(dāng)于政府機(jī)關(guān)的“自我檢查”，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性不能得到保證，審計(jì)工作也就跟著無(wú)法取得應(yīng)有的效果。因此，我國(guó)的政府審計(jì)可以看成是其“自我審查”的一部分，這種模式制約了績(jī)效審計(jì)“外部監(jiān)督”的職能作用。

1.3相關(guān)法律法規(guī)及評(píng)價(jià)體系

政府對(duì)公共資金具有保管、充分有效利用的責(zé)任，尤其是在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的現(xiàn)代。然而如今缺乏的一些法律制度的約束使政府很難有效履行這種職責(zé)?，F(xiàn)實(shí)生活中，往往不能保證公共資金的每一分錢都能得到充分利用，政府本身缺乏競(jìng)爭(zhēng)，也沒(méi)有適當(dāng)?shù)姆煞ㄒ?guī)以及監(jiān)督機(jī)制來(lái)約束，尤其我國(guó)目前公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的范圍仍然沒(méi)有被有效界定，更是缺乏界定這些范圍的有效的法律法規(guī)。雖然在《憲法》和相關(guān)法律中已經(jīng)定義了公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)就是審查公共投資項(xiàng)目有沒(méi)有被經(jīng)濟(jì)有效的實(shí)施，但這僅僅是指出了希望公共投資項(xiàng)目能夠達(dá)到什么樣的效果，而并沒(méi)有“應(yīng)該怎樣取得這種效果”的相關(guān)法律法規(guī)。我們?cè)诠餐顿Y項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)方面不僅僅是缺乏相關(guān)的統(tǒng)一的審查標(biāo)準(zhǔn)，更是缺乏具體的可操作性文件。

公共投資項(xiàng)目具有多樣性，也就導(dǎo)致衡量被審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的指標(biāo)難以統(tǒng)一。因此，對(duì)每一個(gè)被審計(jì)項(xiàng)目，在審計(jì)工作開始之前都要有專門的審計(jì)人員和被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，確定一個(gè)雙方都能接受而且認(rèn)同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這種溝通過(guò)程往往比較繁瑣，也就會(huì)使審計(jì)工作的難度加大。在績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐中，仍然存在兩點(diǎn)問(wèn)題：一是針對(duì)某個(gè)項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是如何制定的、根據(jù)什么制定的，這些根據(jù)的內(nèi)容太籠統(tǒng)。而且很多情況下，外界環(huán)境的改變也會(huì)影響審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致以前制定的標(biāo)準(zhǔn)可能不再適用；二是有一些評(píng)價(jià)指標(biāo)雖然被制定了出來(lái)，但是實(shí)施起來(lái)很難，操作性太低。審計(jì)人員只能摸著石頭過(guò)河，這必定會(huì)對(duì)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的有效實(shí)施產(chǎn)生影響。

1.4審計(jì)人員素質(zhì)及審計(jì)技術(shù)

公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)就是一個(gè)龐大的整體工程，從事這項(xiàng)工作的審計(jì)人員首先要具備能夠檢查出所審計(jì)的項(xiàng)目的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及其來(lái)源、實(shí)施的依據(jù)是不是準(zhǔn)確，審查相關(guān)信息是否可靠、完整的能力。不僅僅要能夠發(fā)現(xiàn)已經(jīng)出現(xiàn)的問(wèn)題，而且要具備能“預(yù)知”將要發(fā)生、可能發(fā)生的能力，這也就要求審計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備要系統(tǒng)、完善，不能僅僅拘泥于審計(jì)知識(shí)，而且還要懂得會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、工程等方面的知識(shí)。不僅如此，審計(jì)人員還要能夠?qū)σ恍﹩?wèn)題提出可行又有價(jià)值的對(duì)策建議，改進(jìn)工程項(xiàng)目。因此，公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)需要很多高專業(yè)素養(yǎng)的人才，尤其是“多面手”式的人才。

此外，由于缺乏審計(jì)方面的復(fù)合型人才，我國(guó)審計(jì)人員往往普遍缺乏技術(shù)專業(yè)知識(shí)，對(duì)管理方面的了解也不夠深入，有待繼續(xù)學(xué)習(xí)培養(yǎng)，而且在計(jì)算機(jī)技術(shù)的運(yùn)用、電算化方面也還不夠普及，綜合能力不夠強(qiáng)。好多先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)要么是還沒(méi)有被我國(guó)引進(jìn)、學(xué)習(xí)，要么是仍不具備普及這種技術(shù)的條件。同時(shí)，審計(jì)信息不能得到有效共享，審計(jì)單位之間也沒(méi)有形成審計(jì)信息鏈，這也使現(xiàn)有審計(jì)資源沒(méi)有得到充分有效利用，一些審計(jì)設(shè)施也往往重復(fù)建設(shè)、利用率低。

2完善公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的對(duì)策

要想解決以上問(wèn)題，發(fā)揮公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，應(yīng)該針對(duì)不同問(wèn)題采取相應(yīng)措施。

2.1逐步推行新型審計(jì)模式

為了完善公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)，可以推行新型審計(jì)模式，比如重點(diǎn)審計(jì)以及跟蹤審計(jì)。所謂跟蹤審計(jì)，就是從項(xiàng)目被成立、開始進(jìn)行、進(jìn)行過(guò)程直到竣工的全稱進(jìn)行審計(jì)，這種審計(jì)要連貫、全面又系統(tǒng)。審計(jì)人員從項(xiàng)目成立初期開始，一直到項(xiàng)目結(jié)束，全程參與，保證投入項(xiàng)目的每一份資源都得到了充分有效的運(yùn)用。和竣工決算審計(jì)模式相比，跟蹤審計(jì)是一種更優(yōu)化、更可取、更科學(xué)的審計(jì)模式。首先，跟蹤審計(jì)將績(jī)效審計(jì)作為項(xiàng)目進(jìn)行的一個(gè)部分，二者“整體”和“局部”的關(guān)系使績(jī)效審計(jì)工作能夠更好的進(jìn)行。其次，眾所周知，審計(jì)工作就是要提供有用的、能夠使公共投資項(xiàng)目變得更好的信息。根據(jù)控制論的觀點(diǎn)，要向取得很好的反饋信息，就必須要縮短反饋過(guò)程，不僅要發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，還要能夠預(yù)防、阻止問(wèn)題的出現(xiàn)。跟蹤審計(jì)能夠第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，減少信息反饋時(shí)間，將問(wèn)題扼殺在搖籃里。跟蹤審計(jì)能夠使審計(jì)工作得以持續(xù)進(jìn)行，保證審計(jì)工作達(dá)到應(yīng)有的目的。再者，跟蹤審計(jì)由于涉及工程進(jìn)展的全過(guò)程，所需審計(jì)人員多，內(nèi)容龐雜，目前仍然處于探索時(shí)期。所以，只有運(yùn)用“重點(diǎn)論和兩點(diǎn)論”的方法，抓住問(wèn)題核心，才能有效開展工作，取得應(yīng)有效果。

2.2保證審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性

我國(guó)的績(jī)效審計(jì)工作之所以至今仍未取得理想的效果，很大一部分是由于審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性不強(qiáng)。正如英國(guó)學(xué)者艾彌爾·沃爾夫所言，“審計(jì)的概念與獨(dú)立性的概念，如同一枚硬幣的正反兩面”。保證審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性從某種意義上說(shuō)也就保證了績(jī)效審計(jì)的效果。各個(gè)國(guó)家的審計(jì)工作都要求保證其獨(dú)立性，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織頒布的《利馬宣言——審計(jì)規(guī)則指南》指出：“最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須獨(dú)立于被審計(jì)單位之外并不受外來(lái)影響，才能客觀有效地完成其工作任務(wù)?！彼裕仨氁ＷC審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，才能保證審計(jì)工作的效果。

借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)應(yīng)該建立兩個(gè)履行不同義務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，一個(gè)隸屬政府，一個(gè)隸屬人大，實(shí)行審計(jì)“雙軌制”。這種制度既可以在整體上提高審計(jì)的獨(dú)立性，又比較便于實(shí)施。

2.3完善法規(guī)及制定標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)的一條基本原則就是依法審計(jì)，因此必須加強(qiáng)對(duì)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的制定，使審計(jì)人員在執(zhí)行工作時(shí)有法可依，審計(jì)工作才能取得應(yīng)有效果。要加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，首先要完善立法，制定《公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)法》，從立法上規(guī)范，明確地位，保證權(quán)威性。其次要制定準(zhǔn)則，使公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的過(guò)程規(guī)范化，確保它的有序進(jìn)行。審計(jì)準(zhǔn)則相當(dāng)于“指南針”，它指引著審計(jì)工作者完成審計(jì)工作。審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)主體做出了明確的規(guī)定，即是對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)工作者作出了明確的規(guī)定，這是保證公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)工作準(zhǔn)確高效進(jìn)行的必要措施。最后要加快相關(guān)法律法規(guī)的制定，公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)相關(guān)法律的缺乏是制約績(jī)效審計(jì)工作進(jìn)展的重要因素之一。

而加強(qiáng)對(duì)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的探究，首先要結(jié)合財(cái)務(wù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，總結(jié)過(guò)往的績(jī)效審計(jì)工作中的經(jīng)驗(yàn)和不足，不僅要制定績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則，而且該準(zhǔn)則更要科學(xué)可行，能夠?qū)?jī)效審計(jì)的形式作出具體規(guī)定?？?jī)效審計(jì)的被審計(jì)對(duì)象是多種多樣的，對(duì)每一種被審計(jì)對(duì)象，應(yīng)該分類制定準(zhǔn)則，具體問(wèn)題具體分析。再者，作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的一部分，績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)決定了績(jī)效評(píng)價(jià)的參照物是否正確，對(duì)公共投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性至關(guān)重要，所以，要加強(qiáng)對(duì)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究，找出績(jī)效評(píng)價(jià)的主要影響因素，提出更科學(xué)有效的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

2.4提高人員素質(zhì)及借鑒技術(shù)方法

要推動(dòng)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，人才是關(guān)鍵。要提高審計(jì)工作者素質(zhì)，首先要著重培養(yǎng)多功能人才，確保擔(dān)任職務(wù)的人員具備職務(wù)所要求的基本知識(shí)和技能。審計(jì)部門可以制定和實(shí)施人員培訓(xùn)計(jì)劃，這既是為了適應(yīng)組織變革和發(fā)展的需要，也是為了提高審計(jì)人員素質(zhì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員個(gè)人生涯發(fā)展。其次要整合審計(jì)人力資源。審計(jì)單位在開展公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)時(shí)，往往由于編制、經(jīng)費(fèi)的限制，不能擁有所需要的足夠多的審計(jì)人才。面對(duì)這種情況，審計(jì)單位可以不必拘泥于單位內(nèi)部的審計(jì)人員，而適當(dāng)?shù)膹耐獠繉ふ胰瞬?，這樣不僅僅給內(nèi)部人員創(chuàng)造了競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)和危機(jī)感，也防止審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部人才短缺的現(xiàn)象。最后要提升審計(jì)隊(duì)伍的學(xué)歷層次。可以通過(guò)提高審計(jì)工作者的文化結(jié)構(gòu)來(lái)提高績(jī)效審計(jì)效果。審計(jì)單位在提高審計(jì)人員學(xué)歷層次上，可以通過(guò)適當(dāng)抬高工作門檻，以一種略帶強(qiáng)制的方式改善審計(jì)人員的文化結(jié)構(gòu)。特別在一些經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，審計(jì)人員學(xué)歷層次有更大的提高空間。

公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)涉及范圍廣、數(shù)據(jù)龐雜，要想做好這項(xiàng)工作，就必須有相應(yīng)的技術(shù)方法，要能夠整理、綜合、分析龐雜的審計(jì)數(shù)據(jù)。迄今為止，我國(guó)的績(jī)效審計(jì)技術(shù)仍然不夠先進(jìn)，方法不夠復(fù)雜，而且單一。所以要積極借鑒國(guó)外的審計(jì)技術(shù)，這對(duì)有效提高審計(jì)工作的效率和可靠性是必要的。

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