關(guān)于PPP模式下會計(jì)核算的探討

陸萍

摘 要：隨著國家戰(zhàn)略發(fā)展的需求，作為一種新型的融資模式，PPP在我國得到迅猛的發(fā)展，但因?yàn)槭且环N新生事物，相應(yīng)的會計(jì)核算并不完善?；诖?，本文對PPP模式下的會計(jì)核算進(jìn)行探討并提出一些建議，希望能給PPP公司帶來相應(yīng)的啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：PPP模式 會計(jì)核算 項(xiàng)目公司

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）07（a）-108-02

根據(jù)PPP模式的需求，政府與企業(yè)按一定投資比例成立一家項(xiàng)目公司（又稱SPV），獨(dú)立核算，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，是PPP項(xiàng)目的載體，負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營和移交等工作。PPP項(xiàng)目需依法設(shè)立項(xiàng)目公司，本文所涉及的會計(jì)核算也是指項(xiàng)目公司的會計(jì)核算。根據(jù)不同的PPP模式，對項(xiàng)目公司成立、建設(shè)、運(yùn)營、移交階段的會計(jì)核算進(jìn)行分析討論，對PPP模式的順利推行以及會計(jì)核算明晰化具有重要的理論和實(shí)踐意義。

1 PPP模式概述

所謂PPP模式，就是政府部門與民營企業(yè)合作的模式。為了彌補(bǔ)國家在公共基礎(chǔ)設(shè)施等建設(shè)中資金的不足，政府部門通過政府采購形式與民營企業(yè)簽定特許合同，共同組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)籌資、建設(shè)及運(yùn)營，一段時間后，項(xiàng)目經(jīng)營權(quán)交回給政府。

PPP模式使企業(yè)和政府部門參與整個項(xiàng)目運(yùn)作，更透明，也更具備責(zé)任心。通過民營企業(yè)的參與，有效地緩解了政府財(cái)政資金的不足，實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險的部分轉(zhuǎn)移，而且運(yùn)用民營企業(yè)在投資建設(shè)中更有效率的管理方法與技術(shù)，降低項(xiàng)目建設(shè)投資的風(fēng)險，較好地保障國家與民營企業(yè)各方的利益，達(dá)到雙贏或多贏的目的。

2 PPP模式下的會計(jì)核算

2.1 項(xiàng)目公司成立階段的會計(jì)核算

按照特許合同的約定，PPP模式要求政府部門和民營企業(yè)雙方分別投入一定比例的資金，注冊成立項(xiàng)目公司。根據(jù)該項(xiàng)目公司的經(jīng)營期限和產(chǎn)權(quán)歸屬，決定了會計(jì)核算在成立初期就需要對傳統(tǒng)的會計(jì)核算進(jìn)行一定的改變，以便能正確核算企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

2.2 項(xiàng)目建設(shè)階段的會計(jì)核算

PPP模式可分為BOT（建設(shè)-運(yùn)營-移交）、MC（管理合同）、OM（委托運(yùn)營）、BOO（建設(shè)-擁有-運(yùn)營）、TOT（轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營-移交）、ROT（改建-運(yùn)營-移交）等不同運(yùn)作方式。

2.2.1 BOO模式

在這個模式下，項(xiàng)目公司擁有資產(chǎn)所有權(quán)或控制權(quán)，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。在建設(shè)過程中所發(fā)生的原材料、機(jī)械設(shè)備支出、人工支出、資本化利息費(fèi)用等應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。發(fā)生建造支出時：借：在建工程；貸：原材料（或應(yīng)付職工薪酬/銀行存款等）。發(fā)生借款利息時：借：在建工程；貸：應(yīng)付利息。項(xiàng)目完工時：借：固定資產(chǎn)；貸：在建工程，預(yù)計(jì)負(fù)債（如有）。

2.2.2 BOT、TOT、ROT模式

在這三種模式下，項(xiàng)目公司均不擁有資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，但擁有特許經(jīng)營權(quán)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)特許經(jīng)營權(quán)所約定未來收益的確定性與否確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（1）確認(rèn)金融資產(chǎn)

當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)完工后，項(xiàng)目公司可以無條件從政府獲得約定的具體金額（保底）或缺口補(bǔ)貼，這種情況下項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)建造收入的同時確認(rèn)為金融資產(chǎn)， 借：長期應(yīng)收款， 貸：工程結(jié)算，同時按照工程完工進(jìn)度（完工百分比法） 分別確認(rèn)收入和成本，差額計(jì)入合同毛利， 借：主營業(yè)務(wù)成本， 工程施工——合同毛利，貸：主營業(yè)務(wù)收入。

（2）確認(rèn)無形資產(chǎn)

當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)完工后，項(xiàng)目公司通過向用戶收費(fèi)，比如高速公路的車輛收費(fèi)、軌道交通等，這種情形屬于未來收益不確定性，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。會計(jì)處理為借：無形資產(chǎn)，貸：工程結(jié)算。同時按照完工百分比確認(rèn)建造收入和成本。

（3）確認(rèn)金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)完工后，項(xiàng)目公司收費(fèi)，政府提供差額擔(dān)保。這種情形下，項(xiàng)目公司就已獲擔(dān)保部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)，剩余部分為無形資產(chǎn)。會計(jì)處理為借：無形資產(chǎn)；長期應(yīng)收款，貸：工程結(jié)算。同時按照完工百分比法確認(rèn)建造收入和成本。

2.2.3 OM、MC模式

在這二種模式下，項(xiàng)目公司既不擁有資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，也不擁有特許經(jīng)營權(quán)，在會計(jì)核算中只需要在當(dāng)期根據(jù)合同直接確認(rèn)收入、成本即可。

2.3 項(xiàng)目運(yùn)營階段的會計(jì)核算

在PPP項(xiàng)目運(yùn)營過程中，需要對項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行一定的維護(hù)，因此會產(chǎn)生相應(yīng)的運(yùn)營成本、費(fèi)用及收入。為了準(zhǔn)確地核算運(yùn)營階段的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，收入的確認(rèn)和計(jì)量、特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出是我們急需解決的三大難點(diǎn)。

2.3.1 收入的確認(rèn)與計(jì)量

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)約定，當(dāng)項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。在2008年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》，對BOT業(yè)務(wù)提出了具體的業(yè)務(wù)處理。其他模式參照執(zhí)行。

（1）收到確定金額的回報(bào)

初始計(jì)量：公允價值；后續(xù)計(jì)量：攤余成本，即初始金額+實(shí)際利息-償付款，每期將金融資產(chǎn)的攤余成本按照實(shí)際利率計(jì)算當(dāng)期的實(shí)際利息，計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入或投資收益，按照收到的確定金額的回報(bào)計(jì)入銀行存款，兩項(xiàng)差額作為利息調(diào)整計(jì)入金融資產(chǎn)的攤余成本。相應(yīng)的會計(jì)處理為：借：銀行存款；貸：主營業(yè)務(wù)收入（投資收益），長期應(yīng)收款—利息調(diào)整。

（2）收到不確定金額的回報(bào)

初始計(jì)量：成本（建造合同收入），后續(xù)計(jì)量：運(yùn)營期內(nèi)攤銷，即初始金額-已攤銷金額，按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，借：銀行存款；貸：主營業(yè)務(wù)收入。

2.3.2 特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷

特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)只在特許經(jīng)營期間內(nèi)歸PPP項(xiàng)目公司擁有和運(yùn)營，因此攤銷的年限應(yīng)當(dāng)以特許經(jīng)營期為限，并且不考慮殘值因素，項(xiàng)目公司應(yīng)就全部入賬價值進(jìn)行攤銷。

2.3.3 后續(xù)支出的處理

按其發(fā)揮的作用不同分為不同的類別

（1）日常維護(hù)支出。通常這類支出不會顯著改變設(shè)施的性能或提升其使用效率，發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益。相應(yīng)的會計(jì)處理為借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：應(yīng)付賬款（或銀行存款等）。

（2）特殊性支出。有些特許合同中規(guī)定項(xiàng)目公司移交前需要進(jìn)行法定更新改造，這類支出無法為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，但卻是PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的價值組成部分，因此需要在合理期限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，而不是一次性?jì)入當(dāng)期損益。

2.4 項(xiàng)目移交階段的會計(jì)核算

關(guān)于移交階段的會計(jì)處理，根據(jù)特許合同約定，對無償移交的那部分資產(chǎn)，財(cái)務(wù)上不作會計(jì)處理，剩下的屬于PPP項(xiàng)目公司的資產(chǎn)，按照國家的有關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行清算處理。

3 加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算的相關(guān)建議

3.1 健全財(cái)務(wù)法律法規(guī)制度

PPP項(xiàng)目的運(yùn)用需要健全的法律體系作依托。從目前來看，有關(guān)PPP的各類法律法規(guī)尚不完善，特別在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，涉及的更少。而PPP項(xiàng)目運(yùn)作時間跨度大，涉及金額重大，內(nèi)部操作體系又極其復(fù)雜，在這種情況下，更需要國家從財(cái)務(wù)上對PPP項(xiàng)目有一個統(tǒng)一的完整的法規(guī)，從而保障企業(yè)財(cái)務(wù)工作順利開展，防范減少各類風(fēng)險，真正做到有法可依，完善的財(cái)務(wù)法律法規(guī)是最大限度發(fā)揮PPP模式優(yōu)勢的有力保證。

3.2 積極培養(yǎng)PPP專業(yè)人才

PPP模式完全顛覆了傳統(tǒng)的工程建設(shè)的模式，需要更為專業(yè)的工程、法律、金融和財(cái)務(wù)等方面的知識和專業(yè)人才。新型的模式需要新型的財(cái)務(wù)核算相匹配，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理人員已經(jīng)無法滿足這種需求，在這種形勢下，作為我們財(cái)務(wù)人員，努力更新自己的知識結(jié)構(gòu)，學(xué)習(xí)有關(guān)新的知識，以適應(yīng)工作的需要。而企業(yè)呢，通用外聘與自培相結(jié)合的培養(yǎng)模式，建立PPP人才管理庫，通過PPP相關(guān)專業(yè)知識的各類培訓(xùn)，通過對相關(guān)的PPP項(xiàng)目學(xué)習(xí)鍛煉，強(qiáng)化理論知識水平和實(shí)踐操作技能，從而打造嫻熟于PPP模式下的企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員。

3.3 增強(qiáng)預(yù)算及成本管理

在PPP模式下，投資預(yù)算分析尤為重要，一個科學(xué)的預(yù)算體系，強(qiáng)大的預(yù)算管理，關(guān)系到項(xiàng)目能否營利，同時有助于提高財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性。因PPP項(xiàng)目特殊的屬性，更需要加強(qiáng)成本管理，以保障項(xiàng)目的正常利潤。在具體的財(cái)務(wù)操作上，通過運(yùn)用營利率或者資產(chǎn)動態(tài)投資分析法科學(xué)計(jì)算回報(bào)年限，從而合理估算項(xiàng)目總成本和經(jīng)營成本，有效地做好成本控制。通過增強(qiáng)投資預(yù)算管理和加強(qiáng)成本管理，才能有效地防范、降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險，保障PPP項(xiàng)目的順利運(yùn)作。

4 結(jié)語

作為財(cái)政資金強(qiáng)有力的補(bǔ)充，PPP模式在全國各地得到大力的推廣。但目前我國PPP模式尚處于發(fā)展階段，在具體實(shí)施過程中仍困難重重，特別在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，如何準(zhǔn)確地做好PPP模式下的會計(jì)核算仍是難點(diǎn)之一，目前《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》等尚未對PPP模式的會計(jì)處理做出相應(yīng)的規(guī)定。

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