關于PPP模式下會計核算的探討

陸萍

摘 要：隨著國家戰(zhàn)略發(fā)展的需求，作為一種新型的融資模式，PPP在我國得到迅猛的發(fā)展，但因為是一種新生事物，相應的會計核算并不完善。基于此，本文對PPP模式下的會計核算進行探討并提出一些建議，希望能給PPP公司帶來相應的啟發(fā)。

關鍵詞：PPP模式 會計核算 項目公司

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）07（a）-108-02

根據PPP模式的需求，政府與企業(yè)按一定投資比例成立一家項目公司（又稱SPV），獨立核算，自主經營、自負盈虧，是PPP項目的載體，負責PPP項目的建設、運營和移交等工作。PPP項目需依法設立項目公司，本文所涉及的會計核算也是指項目公司的會計核算。根據不同的PPP模式，對項目公司成立、建設、運營、移交階段的會計核算進行分析討論，對PPP模式的順利推行以及會計核算明晰化具有重要的理論和實踐意義。

1 PPP模式概述

所謂PPP模式，就是政府部門與民營企業(yè)合作的模式。為了彌補國家在公共基礎設施等建設中資金的不足，政府部門通過政府采購形式與民營企業(yè)簽定特許合同，共同組建項目公司，由項目公司負責籌資、建設及運營，一段時間后，項目經營權交回給政府。

PPP模式使企業(yè)和政府部門參與整個項目運作，更透明，也更具備責任心。通過民營企業(yè)的參與，有效地緩解了政府財政資金的不足，實現了風險的部分轉移，而且運用民營企業(yè)在投資建設中更有效率的管理方法與技術，降低項目建設投資的風險，較好地保障國家與民營企業(yè)各方的利益，達到雙贏或多贏的目的。

2 PPP模式下的會計核算

2.1 項目公司成立階段的會計核算

按照特許合同的約定，PPP模式要求政府部門和民營企業(yè)雙方分別投入一定比例的資金，注冊成立項目公司。根據該項目公司的經營期限和產權歸屬，決定了會計核算在成立初期就需要對傳統(tǒng)的會計核算進行一定的改變，以便能正確核算企業(yè)的各項經濟業(yè)務。

2.2 項目建設階段的會計核算

PPP模式可分為BOT（建設-運營-移交）、MC（管理合同）、OM（委托運營）、BOO（建設-擁有-運營）、TOT（轉讓-運營-移交）、ROT（改建-運營-移交）等不同運作方式。

2.2.1 BOO模式

在這個模式下，項目公司擁有資產所有權或控制權，根據企業(yè)會計準則中的相關規(guī)定，應確認為固定資產。在建設過程中所發(fā)生的原材料、機械設備支出、人工支出、資本化利息費用等應確認為固定資產。發(fā)生建造支出時：借：在建工程；貸：原材料（或應付職工薪酬/銀行存款等）。發(fā)生借款利息時：借：在建工程；貸：應付利息。項目完工時：借：固定資產；貸：在建工程，預計負債（如有）。

2.2.2 BOT、TOT、ROT模式

在這三種模式下，項目公司均不擁有資產的所有權或控制權，但擁有特許經營權，企業(yè)應根據特許經營權所約定未來收益的確定性與否確認金融資產或無形資產。

（1）確認金融資產

當項目建設完工后，項目公司可以無條件從政府獲得約定的具體金額（保底）或缺口補貼，這種情況下項目公司應當在確認建造收入的同時確認為金融資產， 借：長期應收款， 貸：工程結算，同時按照工程完工進度（完工百分比法） 分別確認收入和成本，差額計入合同毛利， 借：主營業(yè)務成本， 工程施工——合同毛利，貸：主營業(yè)務收入。

（2）確認無形資產

當項目建設完工后，項目公司通過向用戶收費，比如高速公路的車輛收費、軌道交通等，這種情形屬于未來收益不確定性，企業(yè)應確認為無形資產。會計處理為借：無形資產，貸：工程結算。同時按照完工百分比確認建造收入和成本。

（3）確認金融資產和無形資產

當項目建設完工后，項目公司收費，政府提供差額擔保。這種情形下，項目公司就已獲擔保部分確認為金融資產，剩余部分為無形資產。會計處理為借：無形資產；長期應收款，貸：工程結算。同時按照完工百分比法確認建造收入和成本。

2.2.3 OM、MC模式

在這二種模式下，項目公司既不擁有資產的所有權或控制權，也不擁有特許經營權，在會計核算中只需要在當期根據合同直接確認收入、成本即可。

2.3 項目運營階段的會計核算

在PPP項目運營過程中，需要對項目資產進行一定的維護，因此會產生相應的運營成本、費用及收入。為了準確地核算運營階段的經濟業(yè)務，收入的確認和計量、特許經營權資產的攤銷以及后續(xù)支出是我們急需解決的三大難點。

2.3.1 收入的確認與計量

根據企業(yè)會計準則相關約定，當項目建成后，項目公司應確認與后續(xù)經營服務相關的收入。在2008年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》，對BOT業(yè)務提出了具體的業(yè)務處理。其他模式參照執(zhí)行。

（1）收到確定金額的回報

初始計量：公允價值；后續(xù)計量：攤余成本，即初始金額+實際利息-償付款，每期將金融資產的攤余成本按照實際利率計算當期的實際利息，計入主營業(yè)務收入或投資收益，按照收到的確定金額的回報計入銀行存款，兩項差額作為利息調整計入金融資產的攤余成本。相應的會計處理為：借：銀行存款；貸：主營業(yè)務收入（投資收益），長期應收款—利息調整。

（2）收到不確定金額的回報

初始計量：成本（建造合同收入），后續(xù)計量：運營期內攤銷，即初始金額-已攤銷金額，按照收入準則進行會計處理，借：銀行存款；貸：主營業(yè)務收入。

2.3.2 特許經營權資產的攤銷

特許經營權資產只在特許經營期間內歸PPP項目公司擁有和運營，因此攤銷的年限應當以特許經營期為限，并且不考慮殘值因素，項目公司應就全部入賬價值進行攤銷。

2.3.3 后續(xù)支出的處理

按其發(fā)揮的作用不同分為不同的類別

（1）日常維護支出。通常這類支出不會顯著改變設施的性能或提升其使用效率，發(fā)生時直接計入當期損益。相應的會計處理為借：主營業(yè)務成本；貸：應付賬款（或銀行存款等）。

（2）特殊性支出。有些特許合同中規(guī)定項目公司移交前需要進行法定更新改造，這類支出無法為企業(yè)帶來未來的經濟利益，但卻是PPP項目資產的價值組成部分，因此需要在合理期限內進行分攤，而不是一次性計入當期損益。

2.4 項目移交階段的會計核算

關于移交階段的會計處理，根據特許合同約定，對無償移交的那部分資產，財務上不作會計處理，剩下的屬于PPP項目公司的資產，按照國家的有關法律法規(guī)進行清算處理。

3 加強財務核算的相關建議

3.1 健全財務法律法規(guī)制度

PPP項目的運用需要健全的法律體系作依托。從目前來看，有關PPP的各類法律法規(guī)尚不完善，特別在財務領域，涉及的更少。而PPP項目運作時間跨度大，涉及金額重大，內部操作體系又極其復雜，在這種情況下，更需要國家從財務上對PPP項目有一個統(tǒng)一的完整的法規(guī)，從而保障企業(yè)財務工作順利開展，防范減少各類風險，真正做到有法可依，完善的財務法律法規(guī)是最大限度發(fā)揮PPP模式優(yōu)勢的有力保證。

3.2 積極培養(yǎng)PPP專業(yè)人才

PPP模式完全顛覆了傳統(tǒng)的工程建設的模式，需要更為專業(yè)的工程、法律、金融和財務等方面的知識和專業(yè)人才。新型的模式需要新型的財務核算相匹配，傳統(tǒng)的財務管理人員已經無法滿足這種需求，在這種形勢下，作為我們財務人員，努力更新自己的知識結構，學習有關新的知識，以適應工作的需要。而企業(yè)呢，通用外聘與自培相結合的培養(yǎng)模式，建立PPP人才管理庫，通過PPP相關專業(yè)知識的各類培訓，通過對相關的PPP項目學習鍛煉，強化理論知識水平和實踐操作技能，從而打造嫻熟于PPP模式下的企業(yè)財務管理人員。

3.3 增強預算及成本管理

在PPP模式下，投資預算分析尤為重要，一個科學的預算體系，強大的預算管理，關系到項目能否營利，同時有助于提高財務核算的準確性。因PPP項目特殊的屬性，更需要加強成本管理，以保障項目的正常利潤。在具體的財務操作上，通過運用營利率或者資產動態(tài)投資分析法科學計算回報年限，從而合理估算項目總成本和經營成本，有效地做好成本控制。通過增強投資預算管理和加強成本管理，才能有效地防范、降低企業(yè)財務風險，保障PPP項目的順利運作。

4 結語

作為財政資金強有力的補充，PPP模式在全國各地得到大力的推廣。但目前我國PPP模式尚處于發(fā)展階段，在具體實施過程中仍困難重重，特別在財務領域，如何準確地做好PPP模式下的會計核算仍是難點之一，目前《企業(yè)會計準則》等尚未對PPP模式的會計處理做出相應的規(guī)定。

參考文獻

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