營改增背景下稅收籌劃思路分析

朱金萍

摘要：自2016年5月1日起，我國全面推行營改增試點(diǎn)，各行各業(yè)都面臨著營改增的變革。在營改增的背景之下，稅收籌劃的方式與思路發(fā)生了相應(yīng)的變化，面臨著一系列的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。在本文中，就營改增背景下稅收籌劃的十大思路進(jìn)行解析，以促進(jìn)稅收籌劃的發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)步與發(fā)展。

關(guān)鍵詞：營改增；稅收；籌劃；思路分析

2016年3月，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅）[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文），本文就全國營改增的背景提出改革創(chuàng)新的十大稅收籌劃思路。

一、選擇納稅人身份的籌劃

營改增仍然是將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，這兩種納稅人的納稅計(jì)稅方式有本質(zhì)的區(qū)別。其中，稅法規(guī)定了一般納稅人必須按照以銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)納稅額的一般計(jì)稅方法；反之，小規(guī)模納稅人則是通用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方法，即不含稅銷售額和征收率相乘得到應(yīng)納稅額。

二、選擇供應(yīng)商的籌劃

一般納稅人通常是由銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，在銷項(xiàng)稅額一定的情況下，其取得的扣稅憑證的多少直接決定了一般納稅人應(yīng)交的稅額。通常情況下，一般納稅人的供應(yīng)商一般納稅人或是小規(guī)模納稅人，但是供應(yīng)商的選擇在一定程度上決定了其可以獲得的扣稅憑證。國家稅法規(guī)定一般納稅人擁有自行開具應(yīng)稅行為適用稅率的增值稅專用發(fā)票，但小規(guī)模納稅人則沒有開具發(fā)票的權(quán)限，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開適用征收率的增值稅專用發(fā)票。這就體現(xiàn)了一般納稅人想要從小規(guī)模納稅人的供應(yīng)商手中拿到發(fā)票憑證是比較困難的，且會(huì)浪費(fèi)許多時(shí)間，拿到手中發(fā)票憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額也相對(duì)一般納稅人供應(yīng)商的低。因此，一般納稅人在選擇供應(yīng)商時(shí)應(yīng)對(duì)供應(yīng)商的納稅人身份進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查，以減少稅收成本的支出，減少進(jìn)項(xiàng)稅。

三、選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅與一般計(jì)稅的籌劃

營改增背景下的一般納稅人根據(jù)不同的應(yīng)稅行為有簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅兩種方式。例如，36號(hào)文明確規(guī)定一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)、為甲供工程提供的建筑服務(wù)以及以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。同時(shí)，其也明確規(guī)定了對(duì)銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供文化體育服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)可以選用簡(jiǎn)易計(jì)稅的可能情況。在營改增背景下，不同身份的納稅人的納稅方式已經(jīng)發(fā)生了細(xì)小的變化，但是這卻可以是納稅的多少發(fā)生本質(zhì)的變化。因此，試點(diǎn)納稅人應(yīng)是結(jié)合自身的發(fā)展情況，市場(chǎng)的走向，預(yù)測(cè)并比較這兩種計(jì)稅方式給自身帶來的影響，分析自己更適合應(yīng)用哪種計(jì)稅籌劃，以便達(dá)到減稅的目的，這也是營改增變革為人們帶來的優(yōu)惠。

四、兼營行為的籌劃

36號(hào)文明確規(guī)定，兼營行為有兼營不同稅率或征收率的應(yīng)稅行為、兼營簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目和免征增值稅項(xiàng)目、兼營免稅扣減稅項(xiàng)目三種類型。其中，對(duì)于第一中兼營情況可以這樣表明，當(dāng)其銷售適用17%稅率的酒類產(chǎn)品的同時(shí)，又可以將空閑的辦公樓以稅率11%的方式進(jìn)行出租，還可以將閑置的倉庫用于提供適用6%稅率的倉儲(chǔ)服務(wù)，這些計(jì)稅方式在財(cái)務(wù)上要進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分，不同的稅率進(jìn)行分別計(jì)稅，否則要是混亂計(jì)算，則是要按照國家稅法規(guī)定從高適用稅率來繳納增值稅，這無疑是增加了稅收的支出，沒有充分利用營改增的背景進(jìn)行合理的納稅籌劃。這種問題出現(xiàn)的根本還是納稅人沒有熟悉營改增背景下的納稅操作，沒有對(duì)36號(hào)文進(jìn)行充分的了解；對(duì)于第二種兼營情況，36號(hào)文規(guī)定適用的是一般計(jì)稅方法的納稅人兼營簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可以這樣處理：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額*（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）除以當(dāng)期全部銷售額。納稅人可以充分利用此公式運(yùn)算的優(yōu)勢(shì)以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減輕稅負(fù)的負(fù)擔(dān)，提高收益率；對(duì)于第三種情況，納稅人若是無法分別區(qū)別、核算兼營的免稅、減稅項(xiàng)目是無法減輕稅負(fù)的負(fù)擔(dān)的，反而有增加稅負(fù)的風(fēng)險(xiǎn)。綜上所述，納稅人對(duì)營改增稅收的銘文規(guī)定，稅收相關(guān)的法律的體系有充分的了解與掌握，并在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中靈活運(yùn)用是可以減輕稅收的支出，促進(jìn)自身或是企業(yè)的發(fā)展。

五、混合銷售的策劃

36號(hào)文增加了營改增背景下的稅收變化，同時(shí)也廢除了傳統(tǒng)稅收的方案，如廢除了早期營改增政策中的“混業(yè)經(jīng)營”，重新定義了“混合銷售”即一項(xiàng)銷售行為不僅涉及服務(wù)又涉及貨物。在混合銷售中，并沒有明確固定的納稅路徑，而是根據(jù)經(jīng)營銷售貨物的性質(zhì)進(jìn)行增值稅的繳納，具體一些可以歸納為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶（這同時(shí)包含貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、銷售、并經(jīng)營銷售服務(wù)單位或者個(gè)體）的混合銷售是按照根據(jù)銷售貨物的性質(zhì)進(jìn)行繳納增值稅，不屬于貨物銷售的銷售服務(wù)單位或是個(gè)體工商戶則是按照銷售服務(wù)進(jìn)行繳納增值稅。這就給銷售服務(wù)的單位及個(gè)體工商戶的增值稅繳納帶來了許多不確定性。當(dāng)納稅人銷售的貨物和銷售服務(wù)的稅率存在不同的情況下，為了保障分歧的發(fā)生很有可能從高的適用稅率。例如，空調(diào)行業(yè)既是銷售行業(yè)，也是服務(wù)行業(yè)，其在銷售空調(diào)的同時(shí)，也需要為客戶進(jìn)行空調(diào)的安裝服務(wù)，但空調(diào)銷售的稅率是17%，而空調(diào)安裝的稅率為11%，在混合銷售中是應(yīng)按照17%的稅率進(jìn)行繳納增值稅的。因此，為了較低增值稅的繳納，空調(diào)行業(yè)應(yīng)該對(duì)這兩種稅率進(jìn)行仔細(xì)區(qū)分，并分開核算，并且分開簽訂合同，利用書面的保障確保增值稅的分開計(jì)算，甚至可以將銷售與服務(wù)分開進(jìn)行業(yè)務(wù)的開展，換句話就是成立銷售公司和服務(wù)公司，這就可以直接進(jìn)行增值稅的分開統(tǒng)計(jì)，并且不受稅法的影響。

六、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的籌劃

納稅服務(wù)發(fā)生時(shí)間指的是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并觸發(fā)納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)。不同行業(yè)，同行業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不同，其納稅服務(wù)時(shí)間都有明顯的差異。36號(hào)文明確規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；采取預(yù)售款方式提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)、其納稅發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天；從事金融商品轉(zhuǎn)讓，其納稅發(fā)生時(shí)間為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。以上充分說明雖然不同的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的納稅服務(wù)發(fā)生時(shí)間是不同的，但納稅人服務(wù)時(shí)間是與銷售款的取得、開具發(fā)票的時(shí)間、預(yù)收款到賬的時(shí)間息息相關(guān)的。因此，納稅人就可以總結(jié)以上的相關(guān)情況進(jìn)行增值稅的繳納，若是企業(yè)或是自身在面臨經(jīng)濟(jì)短缺或是項(xiàng)目進(jìn)行的關(guān)鍵時(shí)刻，資金在短時(shí)間內(nèi)不能立即調(diào)出，就可采用延遲納稅的方式來解決經(jīng)濟(jì)危機(jī)，同時(shí)也是促進(jìn)收益的一種方式。

七、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的籌劃

36號(hào)文將不動(dòng)產(chǎn)和包含土地使用權(quán)等自然資源使用權(quán)在內(nèi)的無形資產(chǎn)所含的增值稅納入抵扣范圍，明確專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包含其他權(quán)益性的資）、不動(dòng)產(chǎn)的金稅額不得從中抵扣。納稅人就可以根據(jù)在營改增背景下的優(yōu)惠政策行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的籌劃，在根本上降低增值稅的支出。

八、不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣的籌劃

增值稅改革可以將不動(dòng)產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行分期抵扣，即自取得不動(dòng)產(chǎn)之日起分兩年從銷售額中抵扣，60%的進(jìn)項(xiàng)稅額取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣，剩下的40%的部分作為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人可以利用不動(dòng)產(chǎn)抵扣的便利性進(jìn)行稅收籌劃的新思路。

九、調(diào)整業(yè)務(wù)模式的籌劃

營改增新政規(guī)定，貸款服務(wù)按照金融服務(wù)適用6%稅率繳納增值稅。貸款質(zhì)的是將資金貸與他人使用而取得利息收入的各種業(yè)務(wù)活動(dòng)，有各種占用、拆借資金取得收入。這就表現(xiàn)了營改增背景下業(yè)務(wù)進(jìn)行的方式發(fā)生相對(duì)應(yīng)的改革，納稅人亦可以將業(yè)務(wù)模式按照營改增政策的改革進(jìn)行調(diào)整，將營改增政策帶來的便利性充分用到業(yè)務(wù)中。

十、稅收優(yōu)惠的籌劃

營改增的根本目的就是減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，刺激國家經(jīng)濟(jì)的自由發(fā)展、飛速發(fā)展，納稅人通過科學(xué)、合理的方式享受稅收優(yōu)惠政策是降低稅負(fù)的重要舉措。其中，36號(hào)文就已經(jīng)涵蓋有許多優(yōu)惠政策，納稅人應(yīng)該仔細(xì)研讀，并為自己所用。

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（作者單位：阿克蘇市財(cái)政局）