新形勢(shì)下高?？蒲虚g接成本核算補(bǔ)償研究

王俊峰+秦亮

【摘 要】 基于某省自然科學(xué)基金項(xiàng)目財(cái)務(wù)檢查的結(jié)果，結(jié)合國(guó)家頒布的新預(yù)算法、財(cái)政部頒布的新高校財(cái)務(wù)制度和新會(huì)計(jì)制度，以及財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)管理部門(mén)出臺(tái)的若干新規(guī)定，對(duì)我國(guó)高?？蒲许?xiàng)目間接成本的核算及補(bǔ)償問(wèn)題進(jìn)行了研究。研究表明，我國(guó)高?？蒲谐杀竞怂阍诠芾碇贫取⒑怂惴椒?、預(yù)決算體系及配套、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)及人員、人力成本補(bǔ)償?shù)确矫娲嬖谝欢ǔ潭鹊那啡?，并從統(tǒng)籌制定統(tǒng)一完整的科研成本管理制度、制定適合實(shí)情的科研成本核算方法、完善科研經(jīng)費(fèi)預(yù)決算管理體系、構(gòu)建成本管理系統(tǒng)并配備相應(yīng)人員、合理補(bǔ)償人力成本等方面提出政策建議。

【關(guān)鍵詞】 核算補(bǔ)償； 間接成本； 科研項(xiàng)目； 高校財(cái)務(wù)

【中圖分類號(hào)】 F243.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）08-0118-05

一、引言

近年來(lái)，隨著國(guó)家對(duì)科技創(chuàng)新工作的日益重視，相關(guān)部門(mén)先后出臺(tái)了若干促進(jìn)科研創(chuàng)新工作發(fā)展的政策。在完善財(cái)政科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理方面，財(cái)政部等部委先后出臺(tái)了一些適應(yīng)科學(xué)研究發(fā)展規(guī)律的新辦法和新舉措，其中一個(gè)突出的亮點(diǎn)是提出間接成本及其補(bǔ)償機(jī)制①。如2011年財(cái)政部、科技部發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整國(guó)家科技計(jì)劃和公益性行業(yè)科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法若干規(guī)定的通知》（財(cái)教〔2011〕434號(hào)），首次提出了間接費(fèi)用的概念，要求建立間接成本補(bǔ)償機(jī)制；2012年，財(cái)政部、科技部印發(fā)《關(guān)于印發(fā)〈科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度〉的通知》（財(cái)教〔2012〕502號(hào)），首次提出間接成本的概念；2012年，中共中央、國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于深化科技體制改革加快國(guó)家創(chuàng)新體系建設(shè)的意見(jiàn)》（中發(fā)〔2012〕6號(hào)），提出要完善科研課題間接成本補(bǔ)償機(jī)制；2014年，國(guó)務(wù)院頒布具有頂層制度設(shè)計(jì)地位的《關(guān)于改進(jìn)加強(qiáng)中央財(cái)政科研項(xiàng)目和資金管理若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕11號(hào)），明確提出完善間接費(fèi)用和管理費(fèi)用，用間接費(fèi)用補(bǔ)償科研項(xiàng)目相應(yīng)的間接成本和績(jī)效支出；2016年，中辦和國(guó)辦印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理等政策的若干意見(jiàn)》（中辦發(fā)〔2016〕50號(hào)），明確提出提高間接費(fèi)用比例，加大績(jī)效激勵(lì)力度，并對(duì)相關(guān)科研經(jīng)費(fèi)的管理和使用進(jìn)行了改革。

近年來(lái)，由于高?？蒲许?xiàng)目間接費(fèi)用補(bǔ)償不合理，引發(fā)宏觀科技資源配置效率不高，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)科研人員有效激勵(lì)，影響高?？沙掷m(xù)發(fā)展等問(wèn)題，已引起政府及社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。為了適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，2012年和2013年，財(cái)政部頒布了新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教〔2012〕488號(hào)）和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào)）。這兩個(gè)辦法對(duì)高校會(huì)計(jì)科目、記賬基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)核算、賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)管理等方面進(jìn)行了改革和完善。

目前國(guó)內(nèi)專家學(xué)者已對(duì)新預(yù)算法、新財(cái)務(wù)制度和新會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了解讀，對(duì)新舊法規(guī)下高校預(yù)算在編制、執(zhí)行、決算、監(jiān)督等方面進(jìn)行對(duì)比的研究；對(duì)高校新舊會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)兩項(xiàng)制度銜接、存在問(wèn)題及未來(lái)改進(jìn)方向進(jìn)行研究，也有專家學(xué)者對(duì)科研項(xiàng)目間接成本（費(fèi)用）概念、分類方法及其補(bǔ)償機(jī)制的研究；但在新科研經(jīng)費(fèi)管理政策改革背景下，基于新預(yù)算法、新財(cái)務(wù)制度和新會(huì)計(jì)制度，并結(jié)合實(shí)踐應(yīng)用視角對(duì)高校科研項(xiàng)目間接成本核算及補(bǔ)償機(jī)制的研究還很少；這一點(diǎn)已經(jīng)成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題之一，況且此時(shí)正是探索開(kāi)展高校科研項(xiàng)目間接成本核算及補(bǔ)償研究的良好時(shí)機(jī)。這即本文的研究切入點(diǎn)——結(jié)合在某省自然科學(xué)基金項(xiàng)目檢查過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，在新科研經(jīng)費(fèi)管理政策改革背景下，基于新預(yù)算法、新的財(cái)務(wù)制度和新會(huì)計(jì)制度，對(duì)高?？蒲许?xiàng)目間接成本核算以及補(bǔ)償問(wèn)題進(jìn)行研究。

二、國(guó)內(nèi)外科研項(xiàng)目間接成本核算及補(bǔ)償研究

（一）間接成本的內(nèi)涵及特點(diǎn)

我國(guó)關(guān)于科研項(xiàng)目間接成本的內(nèi)涵，在財(cái)教〔2011〕434號(hào)文件和財(cái)教〔2012〕502號(hào)中的定義是：承擔(dān)課題任務(wù)的單位在組織實(shí)施科研項(xiàng)目過(guò)程中發(fā)生的、不能直接計(jì)入核算對(duì)象，需要按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各項(xiàng)費(fèi)用，具體包括項(xiàng)目承擔(dān)單位的成本耗費(fèi)和對(duì)科研人員的績(jī)效激勵(lì)兩類，采用基于經(jīng)驗(yàn)的分段超額累退比例法實(shí)行總額控制。

美國(guó)科研項(xiàng)目間接成本的定義來(lái)源于A-21公告，主要包括設(shè)施與行政管理成本（F&A Cost），在其最新公告（2004版）中，詳列了大學(xué)可能發(fā)生的9大類、54項(xiàng)成本[1]。英國(guó)對(duì)間接成本的定義是：科研機(jī)構(gòu)日常運(yùn)轉(zhuǎn)及項(xiàng)目執(zhí)行中不可缺少，但無(wú)法在科研項(xiàng)目間分?jǐn)偟某杀?，主要包括支撐人員成本、行政管理成本、設(shè)施及設(shè)備成本等[2]。

由上述定義可知，科研項(xiàng)目間接成本具有構(gòu)成復(fù)雜、歸集復(fù)雜、分?jǐn)倧?fù)雜、難以量化等特點(diǎn)。那么，如何清晰界定間接成本的范圍、分類和結(jié)構(gòu)，使高?？蒲许?xiàng)目的間接成本核算更加全面、科學(xué)、合理，就成為了重點(diǎn)和難點(diǎn)[3]。

（二）間接成本核算的意義

自1986年我國(guó)實(shí)施科研項(xiàng)目課題制改革后，隨著科研項(xiàng)目資助量和資助渠道的增加，競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)費(fèi)日益成為高?？蒲薪?jīng)費(fèi)的主要來(lái)源；加之隨著高校由以教學(xué)為主向教學(xué)科研并重的發(fā)展轉(zhuǎn)型，科研項(xiàng)目已經(jīng)成為高校教師的增量成本[4]；但與此同時(shí)，我國(guó)高校科研項(xiàng)目的成本補(bǔ)償機(jī)制卻一直沒(méi)有建立起來(lái)；科研成本補(bǔ)償不足，一方面嚴(yán)重影響了教師的切身利益，另一方面也造成了高?！耙越逃妊a(bǔ)貼科研”的情況，已嚴(yán)重影響了高校的可持續(xù)發(fā)展。

科研項(xiàng)目的成本補(bǔ)償包括直接成本和間接成本兩部分。其中，直接成本因易于識(shí)別、容易量化、核算簡(jiǎn)單等，其補(bǔ)償已不是問(wèn)題，而間接成本因具有前文所述特點(diǎn)，加之我國(guó)高校目前采用的預(yù)算制度、會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度等存在若干缺陷，是科研項(xiàng)目成本不能精細(xì)化核算進(jìn)而完全補(bǔ)償?shù)年P(guān)鍵所在。

根據(jù)中外學(xué)者的研究，科研間接成本補(bǔ)償?shù)囊饬x有：（1）補(bǔ)償依托機(jī)構(gòu)，協(xié)調(diào)雙重資助之間關(guān)系——消除高校用教學(xué)等補(bǔ)貼科研的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)高?？沙掷m(xù)發(fā)展；（2）規(guī)范科研項(xiàng)目核算，實(shí)現(xiàn)科研項(xiàng)目成本精細(xì)化管理；（3）提供科研項(xiàng)目真實(shí)財(cái)務(wù)信息，有利于調(diào)整科研要素杠桿，促進(jìn)科研事業(yè)發(fā)展；（4）激勵(lì)作用，提升科研資助系統(tǒng)的整體效率。可見(jiàn)，科研項(xiàng)目間接成本是聯(lián)系研究人員、依托機(jī)構(gòu)和資助機(jī)構(gòu)委托—代理關(guān)系中的唯一紐帶[5]。

（三）國(guó)外科研間接成本核算補(bǔ)償研究

發(fā)達(dá)國(guó)家的科研項(xiàng)目間接成本補(bǔ)償一直處于改革發(fā)展中。從2005年開(kāi)始，英國(guó)在大學(xué)實(shí)施全經(jīng)濟(jì)成本核算改革，由粗放模式轉(zhuǎn)入精細(xì)模式，其直接原因就是因科研項(xiàng)目間接費(fèi)用補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)低于大學(xué)對(duì)科研項(xiàng)目的公共支出，影響了大學(xué)的可持續(xù)性發(fā)展[6]。Ronald et al.[7]通過(guò)對(duì)1988—1997年間美國(guó)研究型大學(xué)聯(lián)邦科研撥款和間接成本數(shù)據(jù)的實(shí)證研究，得出大學(xué)的間接成本率②與其科研經(jīng)費(fèi)總規(guī)模相關(guān)。2010年9月，美國(guó)審計(jì)署發(fā)布題為“Polices for the Reimbursement of Indirect Costs Need to be Updated”的報(bào)告，指出目前聯(lián)邦政府補(bǔ)償?shù)拈g接費(fèi)用未能有效補(bǔ)償大學(xué)的間接成本，其補(bǔ)償政策有待改進(jìn)[8]。

目前關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家科研經(jīng)費(fèi)間接費(fèi)用的核算補(bǔ)償模式，可以歸納為三種[5]：一是無(wú)差異化的傳統(tǒng)核算補(bǔ)償模式，即各高校以統(tǒng)一規(guī)定補(bǔ)償比例為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)傃a(bǔ)償，以日本為代表；二是以實(shí)際支出為依據(jù)的半差異化核算補(bǔ)償模式，各高校以自身核算形成的間接成本率為依據(jù)，與聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行談判確定最終的分?jǐn)傃a(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，以美國(guó)為代表；三是以精細(xì)化計(jì)算結(jié)果為依據(jù)的完全差異化核算補(bǔ)償模式，各高校以完全成本法（FEC③）核算自己的間接成本，并進(jìn)行核算補(bǔ)償率，以英國(guó)為代表。

以美國(guó)為例，聯(lián)邦行政管理和預(yù)算辦公室（OMB）在聯(lián)邦政府層面制定了大學(xué)科研項(xiàng)目統(tǒng)一的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（A-21公告），形成了美國(guó)間接成本制度的法律基礎(chǔ)。A-21公告以科研間接成本分?jǐn)倿橹骶€，涵蓋成本分類、費(fèi)用明細(xì)、計(jì)算方法、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)成本管理的完整內(nèi)容，為大學(xué)科研成本核算提供了規(guī)范的操作依據(jù)[9]。A-21公告詳列了大學(xué)科研項(xiàng)目可能發(fā)生的9大類、54項(xiàng)成本支出的含義、費(fèi)用范圍及其允許性，并對(duì)成本劃分的一致性、不允許成本的識(shí)別及處理的一致性等進(jìn)行規(guī)范，具體到哪些項(xiàng)目允許作為直接成本或間接成本開(kāi)支，哪些項(xiàng)目不允許等都有詳細(xì)說(shuō)明[10]。

美國(guó)將科研項(xiàng)目的間接成本與直接成本捆綁下?lián)?，?xiàng)目經(jīng)費(fèi)統(tǒng)一采用預(yù)付方式，預(yù)付資金限制在所需支付的最小金額范圍內(nèi)。大學(xué)在科研項(xiàng)目核算中以支定收，根據(jù)直接成本的實(shí)際支出金額，按預(yù)定的間接成本率逐筆或定期核銷(xiāo)間接成本，并確認(rèn)直接成本收入和間接成本收入。大學(xué)根據(jù)計(jì)算的間接成本，一方面減少大學(xué)預(yù)收賬戶，另一方面作為補(bǔ)償記入相應(yīng)的收入賬戶，從而使項(xiàng)目完成后的剩余資金不構(gòu)成學(xué)校的結(jié)余，而構(gòu)成大學(xué)對(duì)聯(lián)邦的未清償債務(wù)；對(duì)于獲得的科研間接成本補(bǔ)償收入，由大學(xué)根據(jù)各自的管理體系以及內(nèi)部確定的比例統(tǒng)一分配到相關(guān)部門(mén)，彌補(bǔ)其提供的設(shè)施及管理支出，避免多層次多部門(mén)提取間接成本[10]。

美國(guó)各大學(xué)均配備有完善的科研成本分?jǐn)傁到y(tǒng)。以哈佛大學(xué)為例[11]，利用專門(mén)的軟件——綜合成本率信息系統(tǒng)（Comprehensive Rate Information System，CRIS）可以計(jì)算出各個(gè)科研項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的直接成本、間接成本和全校的間接成本率。用來(lái)計(jì)算科研項(xiàng)目成本的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)包括：會(huì)計(jì)分類賬、賬目屬性表、工資單、投資利息、空間功能調(diào)查、設(shè)施折舊、圖書(shū)館利用率等。財(cái)務(wù)管理人員按照A-21公告要求，利用CRIS建立年度財(cái)務(wù)模型，根據(jù)成本類型的不同，采用系統(tǒng)的精細(xì)化的分?jǐn)偡椒▽⒅苯映杀竞烷g接成本歸集到學(xué)校各個(gè)活動(dòng)主體上，盡可能準(zhǔn)確地計(jì)算各個(gè)科研項(xiàng)目的真實(shí)成本。

此外，美國(guó)大學(xué)在經(jīng)費(fèi)補(bǔ)償方面“重人輕物”，各資助部門(mén)在對(duì)大學(xué)間接成本進(jìn)行充分補(bǔ)償外，還未對(duì)科研經(jīng)費(fèi)預(yù)算中的人員經(jīng)費(fèi)進(jìn)行比例限制，即大學(xué)教師申請(qǐng)聯(lián)邦政府項(xiàng)目時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際需要列支預(yù)算，可以從科研經(jīng)費(fèi)中支取有封頂?shù)难a(bǔ)貼工資[12]。

（四）國(guó)內(nèi)科研間接成本核算補(bǔ)償研究

國(guó)內(nèi)對(duì)科研項(xiàng)目間接成本的計(jì)量與核算問(wèn)題研究起步較晚，目前尚處于經(jīng)費(fèi)管理的初級(jí)階段，已有的研究主要有：間接成本核算的必要性、國(guó)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、特定核算方法的研究以及少量的案例分析，尚未有基于完整的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行科研項(xiàng)目間接成本核算及補(bǔ)償?shù)难芯俊?/p>

如林建華（2007）指出我國(guó)大學(xué)科研成本無(wú)合理的補(bǔ)償機(jī)制，鄧敏（2007）指出高校科研經(jīng)費(fèi)的全成本核算是大勢(shì)所趨，國(guó)際評(píng)估專家（2011）在對(duì)我國(guó)自然科學(xué)基金資助與管理績(jī)效的國(guó)際評(píng)估報(bào)告中指出間接成本的補(bǔ)償不足，加重了單位負(fù)擔(dān)；湛毅青等[10]、阿儒涵等[11]分析了英、美等國(guó)科研項(xiàng)目間接費(fèi)用補(bǔ)償?shù)膶?shí)踐；李曉軒等[13]系統(tǒng)分析了英國(guó)全經(jīng)濟(jì)成本核算改革的原因、過(guò)程及成效；周?chē)?guó)棟等[14]對(duì)科研項(xiàng)目間接成本的核算按照受益原則，提出了形象進(jìn)度分配法、耗用量（里程）分配法、津貼比率分配法、工作時(shí)間分配法等；李智敏等[15]運(yùn)用作業(yè)成本管理思想分析了高?？蒲许?xiàng)目間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒?；萬(wàn)瑩茜[16]提出設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目進(jìn)行間接成本歸集。

總的來(lái)講，我國(guó)高校科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的分?jǐn)傃a(bǔ)償是學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)，但對(duì)科研成本核算體系的研究較少，未在統(tǒng)一的科研成本核算體系方面形成共識(shí)，也鮮有結(jié)合實(shí)例對(duì)科研項(xiàng)目間接成本進(jìn)行補(bǔ)償?shù)确矫娴难芯俊?/p>

三、我國(guó)科研成本會(huì)計(jì)核算實(shí)踐中存在的問(wèn)題

因現(xiàn)行我國(guó)高校的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度在間接成本核算方面的模糊規(guī)定，預(yù)算法配套兼容性的欠缺，以及相關(guān)科研經(jīng)費(fèi)管理細(xì)則的缺失，致使部分高校在實(shí)際操作過(guò)程中無(wú)“法”可依，難免出現(xiàn)一些不規(guī)范的行為。在2015年，某省組織的對(duì)省級(jí)自然科學(xué)基金項(xiàng)目財(cái)務(wù)檢查過(guò)程中，就發(fā)現(xiàn)了如下問(wèn)題：

（一）不按規(guī)定提取間接費(fèi)用

部分高校在提取規(guī)定比例的間接費(fèi)用（管理費(fèi)）后，另立名目再次提取開(kāi)題費(fèi)、學(xué)院管理費(fèi)等，或者在提取規(guī)定的間接費(fèi)用（管理費(fèi)）后，再次重復(fù)提取圖書(shū)資料費(fèi)、房屋占用費(fèi)、水電費(fèi)等，并以多提部分的間接費(fèi)用（管理費(fèi)）來(lái)補(bǔ)償高校承擔(dān)的科研間接成本。

（二）超范圍列支專項(xiàng)費(fèi)用

部分高校存在超范圍列支財(cái)政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)不得列支的費(fèi)用，如手機(jī)通訊費(fèi)、汽油費(fèi)、餐飲費(fèi)、招待費(fèi)、個(gè)人消費(fèi)性支出等，用以補(bǔ)償科研項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的各類不應(yīng)在財(cái)政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中列支的成本。

（三）人員費(fèi)用開(kāi)支不規(guī)范

一方面是相當(dāng)多的高校存在人員費(fèi)用（勞務(wù)費(fèi)）超支的現(xiàn)象，個(gè)別項(xiàng)目人員費(fèi)超支達(dá)100%以上，工科性高校項(xiàng)目的人員費(fèi)用超支尤為突出，并用其來(lái)補(bǔ)償項(xiàng)目參與人員的人力投入（如主要參加人員的績(jī)效費(fèi)用、研究生的勞務(wù)費(fèi)用等）；另一方面是本應(yīng)項(xiàng)目列支的績(jī)效費(fèi)用卻鮮見(jiàn)支出，不能反映項(xiàng)目實(shí)際支出的情況。

（四）預(yù)算進(jìn)度管控較弱

一是科研項(xiàng)目預(yù)算支出進(jìn)度偏低，平均預(yù)算使用進(jìn)度為71%，甚至個(gè)別項(xiàng)目低于30%；二是部分科研項(xiàng)目結(jié)題不結(jié)賬，結(jié)余經(jīng)費(fèi)成為調(diào)劑不方便核算費(fèi)用的資金池，結(jié)余經(jīng)費(fèi)處于無(wú)人管控狀態(tài)；三是預(yù)算支出的績(jī)效評(píng)價(jià)尚屬空白。

上述檢查過(guò)程中暴露的問(wèn)題，根本原因在于我國(guó)科研間接成本核算體制存在缺陷。其中的一個(gè)重要原因是高校尚未建立基于大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、適應(yīng)科研活動(dòng)特點(diǎn)的科研成本核算體系，亦缺乏與預(yù)決算制度配套的科研成本精細(xì)化核算管控體系，進(jìn)而未能建立一套科學(xué)的間接費(fèi)用補(bǔ)償辦法，不能對(duì)科研項(xiàng)目成本做到精細(xì)化核算，不能準(zhǔn)確歸集單個(gè)科研項(xiàng)目的完全成本，不能對(duì)科研項(xiàng)目預(yù)算支出績(jī)效進(jìn)行合理評(píng)價(jià)，造成了我國(guó)大學(xué)科研項(xiàng)目成本補(bǔ)償不完善、不樂(lè)觀的現(xiàn)狀。

四、國(guó)外科研項(xiàng)目間接成本核算及補(bǔ)償對(duì)我國(guó)的啟示

（一）統(tǒng)一完整的科研成本管理制度

美國(guó)行政管理和預(yù)算局（OMB）發(fā)布的A-21公告，建立了統(tǒng)一完整的科研成本管理制度，在國(guó)家層面對(duì)高校所有科研項(xiàng)目的間接成本進(jìn)行界定，涵蓋成本分類、成本明細(xì)、成本準(zhǔn)則等，并對(duì)大學(xué)科研可能發(fā)生的54項(xiàng)成本進(jìn)行詳列，有22項(xiàng)成本既允許作為直接成本直接列支，又允許作為間接成本分?jǐn)偟娇蒲许?xiàng)目；有4項(xiàng)成本可作為直接成本，不允許作為間接成本分?jǐn)?；?項(xiàng)成本不允許作為直接成本，只能作為間接成本分?jǐn)偅挥?9項(xiàng)成本既不允許作為直接成本，又不允許作為間接成本。正是這明確的可操作性規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)范了高校的操作，為統(tǒng)一完整的高?？蒲谐杀竞怂愦罱酥贫瓤蚣?。

（二）規(guī)范的科研間接成本核算方式

美國(guó)綜合成本核算分?jǐn)傓k法和英國(guó)的完全成本法（FEC），都是基于大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、分類的、適用于高校各類活動(dòng)主體的統(tǒng)一規(guī)范的科研項(xiàng)目間接成本核算辦法，這樣方便各高校通過(guò)系統(tǒng)的精細(xì)化核算，計(jì)算出本校各類科研項(xiàng)目的直接成本和間接成本，并將其按一定的方法補(bǔ)償?shù)礁鱾€(gè)活動(dòng)主體上，從而實(shí)現(xiàn)大學(xué)的可持續(xù)發(fā)展。

（三）健全的預(yù)決算及相關(guān)配套

美英高?？蒲许?xiàng)目預(yù)算決算辦法都是在充分考慮財(cái)政預(yù)算管理要求、科研活動(dòng)實(shí)際情況、充分調(diào)動(dòng)科研人員積極性的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，制定的既便利科研人員經(jīng)費(fèi)使用、順應(yīng)科研活動(dòng)規(guī)律，又能加強(qiáng)財(cái)政經(jīng)費(fèi)約束的統(tǒng)一的預(yù)算決算及相應(yīng)配套辦法體系，為高?？蒲许?xiàng)目的開(kāi)展和績(jī)效評(píng)價(jià)奠定了基礎(chǔ)。

（四）匹配的成本管理系統(tǒng)及人員

間接費(fèi)用的核算具有復(fù)雜程度高、精確程度低的特點(diǎn)，其準(zhǔn)確核算對(duì)大學(xué)財(cái)務(wù)管理相應(yīng)的軟硬件水平如成本管理人員、成本管理模型、成本系統(tǒng)信息化程度等提出了較高的要求。美國(guó)、英國(guó)等的成本核算模型，都構(gòu)建了適合本國(guó)國(guó)情的高?？蒲谐杀鞠到y(tǒng)，并配備相應(yīng)水平和能力的人員，使之能夠滿足歸集高校各類科研成本信息、分析科研成本結(jié)構(gòu)、協(xié)助科研人員編制項(xiàng)目預(yù)算等財(cái)務(wù)管理功能，為科研成本的精細(xì)化核算打下了基礎(chǔ)。

（五）較高的人力成本補(bǔ)償水平

美英等國(guó)科研經(jīng)費(fèi)補(bǔ)償?shù)囊粋€(gè)顯著特點(diǎn)是對(duì)人員報(bào)酬的補(bǔ)償水平較高，表現(xiàn)在：一是美國(guó)未對(duì)科研項(xiàng)目預(yù)算中的人員經(jīng)費(fèi)比例進(jìn)行限制，其支付的科研間接成本比例約是我國(guó)的5倍（統(tǒng)一為美國(guó)同口徑比較）[17]；二是大學(xué)教師在申請(qǐng)聯(lián)邦政府項(xiàng)目時(shí)，還可以從科研經(jīng)費(fèi)中支取一定帶有封頂?shù)墓べY。

五、相關(guān)對(duì)策建議

（一）統(tǒng)籌制定統(tǒng)一完整的科研成本管理制度

由財(cái)政部牽頭，各個(gè)科技計(jì)劃管理部門(mén)參與，參考美國(guó)A-21公告等成熟的科研全成本核算框架，在國(guó)家層面上設(shè)計(jì)科學(xué)合理、統(tǒng)一完整的成本核算體系及相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理制度和審計(jì)規(guī)范等配套文件，建立與中國(guó)科技資源配置模式以及依托機(jī)構(gòu)層面經(jīng)費(fèi)管理能力相適應(yīng)的間接費(fèi)用補(bǔ)償機(jī)制，并在其中明晰科研成本的內(nèi)涵、分類、歸集分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)以及詳細(xì)的禁止性規(guī)定等，做到從頂層設(shè)計(jì)上統(tǒng)一規(guī)范高校操作和有關(guān)部門(mén)審計(jì)監(jiān)督，并對(duì)于精確核算科研項(xiàng)目成本、全面補(bǔ)償科研成本、更好提供會(huì)計(jì)信息等具有重要意義[10，17-18]。

（二）制定適合國(guó)情的科研成本核算規(guī)范方法

在國(guó)家對(duì)科研經(jīng)費(fèi)精細(xì)化管理日益強(qiáng)化的形勢(shì)下，可考慮分步驟對(duì)各類大學(xué)的科研項(xiàng)目全成本核算進(jìn)行規(guī)范，統(tǒng)籌建立基于各類高校、各類科研項(xiàng)目的分類間接成本的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)，利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等現(xiàn)代手段，逐步探索適合各高校、能夠反映高?？蒲虚g接成本補(bǔ)償水平的補(bǔ)償機(jī)制，實(shí)現(xiàn)從現(xiàn)行的一刀切粗放式“無(wú)差異”的統(tǒng)一比例補(bǔ)償間接成本核算方式，逐步過(guò)渡到基于高?？蒲虚g接成本率的“半差異化”比例補(bǔ)償間接成本核算方式，最終過(guò)渡到基于高?？蒲虚g接成本率和科研績(jī)效水平的“完全差異化”比例補(bǔ)償間接成本的核算方式。

（三）完善科研經(jīng)費(fèi)預(yù)決算體系

在2016年新科技經(jīng)費(fèi)管理辦法和新預(yù)算法有關(guān)加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算資金支出績(jī)效管理的基礎(chǔ)上，根據(jù)財(cái)政發(fā)展改革和科技創(chuàng)新的需要，優(yōu)化現(xiàn)行科研經(jīng)費(fèi)支出和核算方式，更好地反映科研項(xiàng)目支出的實(shí)際情況，加強(qiáng)對(duì)科研經(jīng)費(fèi)的管理，并對(duì)科研經(jīng)費(fèi)的支出績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而提升財(cái)政資金的使用效率；此外，可考慮建立會(huì)計(jì)核算科目與科研預(yù)算科目的協(xié)調(diào)機(jī)制，在2016年新辦法簡(jiǎn)化預(yù)算編制科目的基礎(chǔ)上，推進(jìn)二者趨同化研究，借鑒經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，在科研預(yù)算明細(xì)下，進(jìn)一步科學(xué)合理地設(shè)置便于統(tǒng)計(jì)、便于行業(yè)和國(guó)際比較的R&D類分組預(yù)算科目[19]，從而便利后期的決算、監(jiān)管、評(píng)價(jià)等。

（四）構(gòu)建成本管理系統(tǒng)并配備相應(yīng)人員

一是在高校會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度改革中，拓展高校機(jī)構(gòu)層面的財(cái)務(wù)管理職責(zé)與內(nèi)容，加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息對(duì)科研事業(yè)發(fā)展的支撐；與科研管理部門(mén)、信息技術(shù)部門(mén)合作，逐步建立高?？蒲许?xiàng)目間接成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)；二是培養(yǎng)成本分析專員，充分利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等現(xiàn)代手段，通過(guò)定期的歸集和分?jǐn)偟确椒?，核算不同類別、不同性質(zhì)、不同階段等類型的科研項(xiàng)目成本，逐步構(gòu)建符合本校實(shí)際的科研項(xiàng)目全成本管理系統(tǒng)，為科研項(xiàng)目的全成本補(bǔ)償和監(jiān)管提供可靠的依據(jù)[5，20]；三是盡快健全落實(shí)2016年新辦法提出的科研財(cái)務(wù)助理制度，讓科研財(cái)務(wù)助理協(xié)助高?？蒲腥藛T編制預(yù)算、決算、財(cái)務(wù)驗(yàn)收等，讓科研經(jīng)費(fèi)運(yùn)行更加規(guī)范。

（五）合理補(bǔ)償人力成本

財(cái)政部、科技部、教育部等科研經(jīng)費(fèi)主管部門(mén)應(yīng)逐步完善科研成本核算制度，在2016年新辦法提高間接費(fèi)用比重、加大績(jī)效支出力度、放開(kāi)勞務(wù)費(fèi)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步確定科研過(guò)程中人力投入、績(jī)效支出等間接成本的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，可考慮采取美國(guó)設(shè)置的科研人員薪酬上限[12]或者英國(guó)提交工時(shí)單（Timesheet）[6]等方式補(bǔ)償在編科研人員的績(jī)效工資，并使其真正落實(shí)到科研項(xiàng)目承擔(dān)單位和具體負(fù)責(zé)人身上，真正落實(shí)到科研進(jìn)展中，在有效補(bǔ)償科研項(xiàng)目成本的同時(shí)，提升科研效率，更好地發(fā)揮對(duì)創(chuàng)新的支撐作用。

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