淺談現(xiàn)金流量表編制方法

摘要：文章由現(xiàn)金流量表的演進(jìn)入手，論述了現(xiàn)金流量表的作用及編制方法，供同行參考。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量表；作用；編制

1 現(xiàn)金流量表的演進(jìn)

最早的資金流量表出現(xiàn)在美國。通常，以營運資金為基礎(chǔ)編制的資金流量表稱為“財務(wù)狀況變動表”;以現(xiàn)金及約當(dāng)現(xiàn)金為基礎(chǔ)編制的資金流量表稱為“現(xiàn)金流量表”。20世紀(jì)70年代以前的很長時間內(nèi)，財務(wù)狀況變動表一直是西方國家三張必報的外部報表之一，為會計信息的使用者所重視。但是隨著70年代中期主要西方發(fā)達(dá)國家客觀經(jīng)濟環(huán)境的迅速變化，許多公司經(jīng)歷了嚴(yán)重的現(xiàn)金緊缺問題，背上了沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)，甚至因此而破產(chǎn)。在這種情況下，無論是公司內(nèi)部的管理者還是外部投資者、債權(quán)人，都開始關(guān)注與決策相關(guān)的現(xiàn)金流量的信息。會計主要目的也隨后轉(zhuǎn)向為投資者、債權(quán)人進(jìn)行合理的決策，評估及預(yù)測未來現(xiàn)金流量的金額、時間及不確定性。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在1984年頒發(fā)了第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)會計中各種要素的確認(rèn)與計量》，認(rèn)為一套完整的財務(wù)報表應(yīng)包括現(xiàn)金流量表，肯定了現(xiàn)金流量信息在財務(wù)會計報表中的地位。1987年，該委員會公布了第95號公告《現(xiàn)金流量表》，并要求企業(yè)以現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表。1991年7月，國際會計準(zhǔn)則委員會也發(fā)布了“E36現(xiàn)金流量表》”征求意見稿，并于1994年1月1日起正式取代原財務(wù)狀況變動表。1993年7月1日，我國正式頒布實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(基本準(zhǔn)則)，要求企業(yè)編報財務(wù)狀況變動表或現(xiàn)金流量表，但對現(xiàn)金流量表的格式內(nèi)容沒有作具體規(guī)定。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，財務(wù)狀況變動表因其本身內(nèi)在的缺陷已越來越不能滿足各方面的要求，因而我國于1998年出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》，規(guī)定從1998年起，在我國企業(yè)中全面推行現(xiàn)金流量表，這標(biāo)志著在我國編制了5年的財務(wù)狀況變動表正式被現(xiàn)金流量表替代。2001年對該具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，2006年2月財政部制定了包括現(xiàn)金流量表等在內(nèi)的38項具體準(zhǔn)則。

2 現(xiàn)金流量表的作用

可以反映企業(yè)現(xiàn)金流入、流出的情況，并直觀反映現(xiàn)金流入流出的原因。在現(xiàn)金流量表中按經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動對現(xiàn)金流量進(jìn)行分類，清楚地反映出公司的每種主要活動對現(xiàn)金流量的影響。

能夠分析企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力。現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，代表企業(yè)運用其經(jīng)濟資源創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力，便于分析一定時期內(nèi)產(chǎn)生的凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的差異;投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量代表企業(yè)運用資金產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的能力;籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，代表企業(yè)籌資獲得現(xiàn)金流量的能力。

能夠說明企業(yè)的償債能力。通常報表使用者比較關(guān)注企業(yè)的獲利情況，獲利情況一般通過利潤表反映，但是企業(yè)一定時期獲取的利潤并不代表企業(yè)有償債支付能力。有時，利潤表上利潤實現(xiàn)并不可觀，但卻有足夠的償債能力。現(xiàn)金流量表可以彌補損益表的不足，分析企業(yè)的償債能力。

3 銀行承兌匯票的特點

根據(jù)以上理解，銀行承兌匯票可不可以包含在現(xiàn)金等價物中呢?筆者的答案是肯定的。在實務(wù)中，企業(yè)大量的與其他企業(yè)或個人的經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來，都是通過銀行結(jié)算的，根據(jù)《中華人民共和國票據(jù)法》和《票據(jù)實施辦法》，央行對銀行結(jié)算辦法進(jìn)行了全面的修改、完善，形成了《支付結(jié)算辦法》。辦法規(guī)定企業(yè)目前可以選擇使用的票據(jù)結(jié)算工具主要包括銀行匯票、商業(yè)匯票、銀行本票和支票等。在我國，除商業(yè)匯票外，大部分票據(jù)都是即期票據(jù)，可以即刻收款或存入銀行成為貨幣資金。因此，我國的應(yīng)收票據(jù)應(yīng)為商業(yè)匯票。商業(yè)匯票按照承兌人不同，分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。目前存在的大部分商業(yè)匯票都是銀行承兌匯票。

銀行承兌匯票由在銀行開立存款賬戶的承兌申請人簽發(fā)，經(jīng)銀行承兌，在指定日期無條件支付確定金額給收款人或者持票人。銀行是銀行承兌匯票的付款人;承兌申請人在匯票到期前應(yīng)將票款足額交存銀行。辦理銀行承兌匯票必須以商品交易為基礎(chǔ)，嚴(yán)禁辦理無真實貿(mào)易背景的銀行承兌匯票。銀行承兌匯票的申請條件十分嚴(yán)格，尤其對申請人的資信、具有支付票款的可靠資金來源和能力特別重視。

銀行承兌匯票具有良好的流通性。承兌申請客戶持銀行承兌匯票與收款人辦理款項結(jié)算，交付匯票給收款人;收款人可根據(jù)交易的需要，將銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓給其債權(quán)人;收款人或持票人可根據(jù)需要，持銀行承兌匯票向銀行申請質(zhì)押或貼現(xiàn)，以獲得資金。銀行承兌匯票自出票日至到期日最長不得超過6個月。對于承兌申請人來說，銀行承兌匯票可以減少企業(yè)銀行貸款，減少資金占用。毫無疑問，當(dāng)銀行承兌匯票處于流通狀態(tài)時，它就是一種結(jié)算方式，就是資金的替代物。

4 現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》規(guī)定，現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)由現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物構(gòu)成。對現(xiàn)金的定義一般不會產(chǎn)生異議，它包括庫存現(xiàn)金、可供隨時用于支付的存款。這兩項從資產(chǎn)負(fù)債表中列示的貨幣資金扣除不能隨時用于支付的存款就可以得出。但對現(xiàn)金等價物的定義各國卻分歧較大，準(zhǔn)則主要借鑒了國際會計準(zhǔn)則委員會(iasc)和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(fasb)的有關(guān)規(guī)定，將其定義為“企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資”。一項投資被確認(rèn)為現(xiàn)金等價物必須同時具備上述四個條件，準(zhǔn)則所附《指南》只對其中的“期限較短”作出了解釋.其他三個條件的具體涵義都未作進(jìn)一步說明，這無疑增加了企業(yè)編制報表的難度，會計人員只能根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷來確定現(xiàn)金等價物的范圍。雖然體現(xiàn)了較大的靈活性和前瞻性，但很可能導(dǎo)致企業(yè)主觀臆斷、或是無所適從，甚至通過“適當(dāng)?shù)呐袛唷眮碇\求對自己有利的結(jié)果，從而帶來新的報表粉飾問題，影響會計信息的質(zhì)量。那么，根據(jù)對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3l號——現(xiàn)金流量表》的深入研究，我們可以得出這樣一個結(jié)論:現(xiàn)金流量表中所指的現(xiàn)金應(yīng)是企業(yè)持有的且管理部門事先已經(jīng)考慮將其用于某一時間支付目的的資金或短期投資。

5 銀行承兌匯票應(yīng)被納入現(xiàn)金流量表

企業(yè)當(dāng)期銷售商品或提供勞務(wù)收到銀行承兌匯票，無非四種情況:5.1 會計報表目前，票據(jù)到期，增加銀行存款，這部分業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表正表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中體現(xiàn)。5.2 會計報表日前，票據(jù)未到期，也沒有進(jìn)行貼現(xiàn)，這部分業(yè)務(wù)將不會在本期現(xiàn)金流量表正表中體現(xiàn)。5.3 會計報表目前，票據(jù)未到期，進(jìn)行貼現(xiàn)，增加銀行存款。這部分業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表正表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中體現(xiàn)。5.4會計報表目前，票據(jù)未到期，但由于購買商品或接受勞務(wù)而將銀行承兌匯票進(jìn)行了背書，這部分業(yè)務(wù)由于沒有引起現(xiàn)金的變化而不會在現(xiàn)金流量表正附表中有任何顯示。

從上面四種情況我們看出，第一種和第三種情況因為變現(xiàn)為現(xiàn)金可以通過現(xiàn)金流量表體現(xiàn)出來;第二種情況在當(dāng)期現(xiàn)金流量表中不會體現(xiàn)，只在附注中反映為經(jīng)營性應(yīng)收項目增加。如下一期貼現(xiàn)，則體現(xiàn)在下一期現(xiàn)金流量表中銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金增加，如果下一期背書給其他企業(yè)則該筆業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表正表中不會被反映，只是在下一期現(xiàn)金流量表附注中體現(xiàn)為經(jīng)營性應(yīng)收項目減少:第四種情況由于只是應(yīng)收票據(jù)的一增一減，它不會影響凈現(xiàn)金流量，在現(xiàn)金流量表正表及附注中不會留下任何痕跡?？蛇@種隱身帶來的問題是:現(xiàn)金流量表中銷售商品、提供勞務(wù)與購買商品、接受勞務(wù)這部分業(yè)務(wù)不完整，沒有真實地反映企業(yè)主營業(yè)務(wù)活動的全部。使報表使用者不能獲取充分的信息。

綜上，銀行承兌匯票應(yīng)被納入現(xiàn)金等價物的范疇。并在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)。否則。對于大量使用銀行承兌匯票的企業(yè)來說，現(xiàn)金流量表不便于會計報表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力，并據(jù)以預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量。