小微企業(yè)免征增值稅的會(huì)計(jì)處理

王靜波 秦文嬌

2017年5月25日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，對(duì)于小微企業(yè)免征增值稅的會(huì)計(jì)處理，較以往的理念與處理都有所變化。

會(huì)計(jì)規(guī)定

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》明確了政府補(bǔ)助和收入的劃分原則，即如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)組成部分，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

對(duì)以上原則的簡(jiǎn)單理解就是，來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售有密切的關(guān)系，則應(yīng)適用于2017年7月5日新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，不適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》。

［例1］甲企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國(guó)家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，規(guī)定甲企業(yè)以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，企業(yè)再按照高效照明產(chǎn)品實(shí)際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價(jià)格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼資金。這項(xiàng)財(cái)政資金與企業(yè)銷售指標(biāo)有著密切的依存關(guān)系，應(yīng)該歸屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。

［例2］國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。

根據(jù)以上規(guī)定，小微企業(yè)免征的增值稅，與銷售額的大小有密切的關(guān)系，所以不應(yīng)作為《企業(yè)會(huì)計(jì)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，在這個(gè)準(zhǔn)則發(fā)布之前，小微企業(yè)免征的增值稅，大都計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，作為“利得”進(jìn)行處理，修訂后的準(zhǔn)則要求企業(yè)區(qū)分收到的政府補(bǔ)助是否與其日?；顒?dòng)相關(guān)，是否納入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之內(nèi)，并計(jì)入“其他收益”科目。

“其他收益”是本次修訂新增的一個(gè)損益類會(huì)計(jì)科目，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。該科目專門用于核算與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)、但又不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助。

所以，小微企業(yè)免征的增值稅應(yīng)該如下處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

貸：其他收益

實(shí)操處理

某小規(guī)模納稅人按季度申報(bào)繳納增值稅，征收率為3%，2017年7月取得提供服務(wù)收入含稅銷售額為20600元，8月提供餐飲服務(wù)收入為41200元，9月提供餐飲服務(wù)收入為30900元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1.7月會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 20600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 600

注：月末不需要計(jì)提城建稅和教育費(fèi)附加。

2.8月會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 41200

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 40000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 1200

3.9月會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 30900

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 900

4.2017年三季度的銷售額為20000+40000+30000=90000（元），銷售額不超過9萬元（含9萬元），可以按規(guī)定免征增值稅。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 2700

貸：其他收益 2700

借：其他收益 2700

貸：本年利潤(rùn) 2700

注意事項(xiàng)

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》自2017年6月12日起施行，企業(yè)對(duì)2017年1月1日后存在的政府補(bǔ)助采用未來適用法處理，對(duì)2017年1月1日至本準(zhǔn)則施行日之間新增的政府補(bǔ)助根據(jù)本準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。反之，2017年1月之后，若把不適用政府準(zhǔn)則的項(xiàng)目按政府準(zhǔn)則做了處理，則需要進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整。例如，小微企業(yè)免征的增值稅自2017年1月之后計(jì)入了“營(yíng)業(yè)外收入”，則需要調(diào)整到“其他收益”。

2.根據(jù)會(huì)計(jì)的“重要性原則”，按季度申報(bào)增值稅的小微企業(yè)，每月只做計(jì)提增值稅會(huì)計(jì)處理，不計(jì)提稅金及附加。若季末收入超過9萬再作計(jì)提附加的會(huì)計(jì)處理，免征不作會(huì)計(jì)處理。

3.政府補(bǔ)助的特征之一是直接取得資產(chǎn)。增值稅出口退稅、增值稅直接減免、所得稅加計(jì)抵扣、免征的企業(yè)所得稅、減征的企業(yè)所得稅都不屬于政府補(bǔ)助。以上除增值稅出口退稅要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，其他增值稅與所得說的直接減免，不需要作會(huì)計(jì)處理。

4.注意“其他收益”與“其他綜合收益”的區(qū)別，“其他綜合收益”科目屬于所有者權(quán)益類科目，“其他收益”屬于損益類科目。

但二者同時(shí)屬于報(bào)表項(xiàng)目?！捌渌找妗笔恰独麧?rùn)表》的報(bào)表項(xiàng)目，“其他綜合收益”是《資產(chǎn)負(fù)債表》和《利潤(rùn)表》的報(bào)表項(xiàng)目。這是由他們的科目性質(zhì)決定的。

5.“其他收益”不并入營(yíng)業(yè)收入做為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)的基數(shù)。雖然準(zhǔn)則作了修改，但稅法仍接原規(guī)定處理，會(huì)計(jì)是左岸煙霞，稅法是右岸水霧，雖有交融，但總是各走各的路，互不妥協(xié)。