資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)問題研究

李晨陽(yáng)

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆 烏魯木齊 830012）

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)問題研究

李晨陽(yáng)

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆 烏魯木齊 830012）

經(jīng)濟(jì)越向前發(fā)展，利益相關(guān)者越加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重視。但一些公司經(jīng)常利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余，惡意降低了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，誤導(dǎo)投資者作出錯(cuò)誤決策，嚴(yán)重破壞市場(chǎng)秩序。本文分析了當(dāng)前我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)潛藏的一些問題并且指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則繼續(xù)完善的建議。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；問題；建議

一、我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的發(fā)展

為了使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)或轉(zhuǎn)回更加科學(xué)統(tǒng)一，我國(guó)財(cái)政部陸續(xù)頒布了相關(guān)會(huì)計(jì)政策。199 2年財(cái)政部在《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中首次提出計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。199 9年財(cái)政部在《股份有限企業(yè)會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定》中，要求所有股份制企業(yè)計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”。200 1年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，明確提出了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的概念，將“四項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)大為八項(xiàng)。200 6年第8號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值的頒布，規(guī)定資產(chǎn)減值損失一旦計(jì)提，在未來經(jīng)營(yíng)年度禁止轉(zhuǎn)回。這些政策相繼出臺(tái)，促進(jìn)了我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展。

二、資產(chǎn)減值的定義

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。當(dāng)企業(yè)所處的外部宏觀環(huán)境發(fā)生變化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，企業(yè)內(nèi)部人員對(duì)資產(chǎn)的使用不恰當(dāng)，這些因素都有可能使資產(chǎn)本身的價(jià)值折損。假如某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益較小，甚至抵不上它的賬面價(jià)值，這項(xiàng)資產(chǎn)就需要重新確認(rèn)，因?yàn)樗恼鎸?shí)價(jià)值被高估了，并且使得報(bào)表上總資產(chǎn)與利潤(rùn)虛高。資產(chǎn)的賬面價(jià)值通常用歷史成本計(jì)量，而資產(chǎn)的可收回金額需要估計(jì)。當(dāng)資產(chǎn)被評(píng)估后的確發(fā)生了減值，企業(yè)就應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值損失，把資產(chǎn)的可收回金額作為它的真實(shí)價(jià)值，避免出現(xiàn)資產(chǎn)的計(jì)量與真實(shí)價(jià)值不相符合、財(cái)務(wù)報(bào)表虛盈實(shí)虧的問題。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的意義

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的本質(zhì)就是以價(jià)值核算替代成本核算，使資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值有了可靠的度量標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)定價(jià)不能一成不變，因?yàn)槊糠N計(jì)量方式既有優(yōu)點(diǎn)也有不足，資產(chǎn)減值的目的就是對(duì)它的一種修正。資產(chǎn)減值的處理深刻表明了穩(wěn)健性原則不容忽視。更重要的是防止了報(bào)表中資產(chǎn)與收益的虛高，展現(xiàn)了公司報(bào)表信息的可靠性。最終使會(huì)計(jì)信息不僅更加相關(guān)，而且更加真實(shí)與完整，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

四、資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)

對(duì)于資產(chǎn)減值理論的研究有許多，比如：產(chǎn)權(quán)理論、謹(jǐn)慎性原則、資本保全觀念、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、未來經(jīng)濟(jì)利益觀、計(jì)量理論等。其中，謹(jǐn)慎性原則十分重要，它的實(shí)質(zhì)是對(duì)一些可能發(fā)生的不確定性保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度，及時(shí)反應(yīng)損失，不得提前確認(rèn)相關(guān)收益，保證資產(chǎn)的安全性和完整性，在最大程度上降低決策風(fēng)險(xiǎn)及其可能造成的的損失。

五、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化

新準(zhǔn)則中最顯著的變化就是長(zhǎng)期資產(chǎn)減值不容許轉(zhuǎn)回，即非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失計(jì)提以后在經(jīng)營(yíng)年度將不能再轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)行準(zhǔn)則執(zhí)行后，一些公司想通過資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)收益將很困難。即現(xiàn)行準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則，它對(duì)公司運(yùn)用非流動(dòng)資產(chǎn)減值先計(jì)提后轉(zhuǎn)回來惡意操縱收益的做法起到了防微杜漸的作用。因此新準(zhǔn)則使財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性增加，便于投資人根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告作出決策。

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提減值損失時(shí)把單項(xiàng)資產(chǎn)作為基礎(chǔ)，但它的可收回金額有時(shí)很難單獨(dú)確定，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等無法單獨(dú)形成現(xiàn)金流，為此引進(jìn)“資產(chǎn)組”概念。假如資產(chǎn)組確定下來，在之后年度不可以隨便改變，這使得信息的可比性增強(qiáng)了。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)組，不僅在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大道上前進(jìn)了一大步，還為我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)體系的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)，也使得利益相關(guān)者參考真實(shí)有效的信息更加方便。

關(guān)于資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍，原準(zhǔn)則既無單獨(dú)也沒有具體準(zhǔn)則，200 6年的準(zhǔn)則對(duì)此有了改進(jìn)和突破?，F(xiàn)行政策以舊準(zhǔn)則的“八項(xiàng)計(jì)提”為基礎(chǔ)，補(bǔ)充了投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、未擔(dān)保余值等項(xiàng)目，使其處理的應(yīng)用范圍更加明朗。對(duì)減值測(cè)試范圍的擴(kuò)充，不僅可以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性、真實(shí)性的特點(diǎn)，體現(xiàn)公司的實(shí)際價(jià)值；而且便于監(jiān)管部門履行對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表監(jiān)督的責(zé)任，減少企業(yè)蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的尺度。

原準(zhǔn)則雖然考慮到向全部資產(chǎn)執(zhí)行減值測(cè)試，然而何為定期？減值跡象具體表現(xiàn)是怎樣？在舊準(zhǔn)則中沒有明確這些問題，而新準(zhǔn)則在這點(diǎn)上就十分規(guī)范。有關(guān)資產(chǎn)減值在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露，現(xiàn)行制度對(duì)此提出了更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊蟆２粌H要求在年報(bào)中披露損失的原因、數(shù)量和相關(guān)信息,還要求季報(bào)、半年報(bào)也需要披露,以避免在年報(bào)中披露上市公司資產(chǎn)減值突然減少或增加收益管理。這更加嚴(yán)格的披露要求，不僅使財(cái)務(wù)人員重視資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)，還使管理層也不得不關(guān)注減值損失的披露問題，加強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息的真實(shí)性，體現(xiàn)了決策有用觀。

六、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞

（一）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回并未完全禁止

對(duì)存貨跌價(jià)損失或壞賬損失，先計(jì)提再轉(zhuǎn)回是某些公司盈余操縱的慣用伎倆，比如201 4年的獐子島事件，該公司確認(rèn)了巨額存貨跌價(jià)損失，使利潤(rùn)由盈轉(zhuǎn)虧?，F(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然不允許無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，然而對(duì)于壞賬損失、存貨跌價(jià)損失等流動(dòng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回并未制止。因此，對(duì)于一些公司運(yùn)用短期資產(chǎn)減值損失調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為，現(xiàn)行準(zhǔn)則依然無法阻止。

（二）長(zhǎng)期資產(chǎn)減值禁止轉(zhuǎn)回仍有可乘之機(jī)

對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失，新制度不容許轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定阻止了公司通過非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回使本期利潤(rùn)增多的做法，然而卻忽視了一個(gè)關(guān)鍵漏洞：公司可以利用非流動(dòng)資產(chǎn)的變賣、交易來增加利潤(rùn)。因?yàn)橘Y產(chǎn)在變現(xiàn)或者出售時(shí)，如果之前計(jì)提了減值損失，此時(shí)就應(yīng)該轉(zhuǎn)回?fù)p失，并且應(yīng)當(dāng)沖減資產(chǎn)成本，導(dǎo)致本期的處置收益相應(yīng)增多。上市公司經(jīng)營(yíng)狀況處于虧損時(shí)，尤其有被ST或退市風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，通常會(huì)加大計(jì)提非流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失，等到公司凈利潤(rùn)必須為正的年份再出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等變相轉(zhuǎn)回計(jì)提的損失，目的是提高重要年份的當(dāng)期利潤(rùn)，成功避免連續(xù)三年虧損的發(fā)生。

（三）減值處理的主觀性強(qiáng)

財(cái)務(wù)工作者的專業(yè)水平以及豐富的工作經(jīng)驗(yàn)在資產(chǎn)減值處理過程中相當(dāng)關(guān)鍵。尤其是對(duì)于資產(chǎn)是否減值的認(rèn)定、減值發(fā)生時(shí)點(diǎn)的判斷等。這使得計(jì)提資產(chǎn)損失時(shí)主觀性非常強(qiáng)，而這種主觀性會(huì)導(dǎo)致計(jì)提減值損失金額的準(zhǔn)確度下降。不同的財(cái)務(wù)工作者在確認(rèn)計(jì)提時(shí)可能最終計(jì)算出不一樣的結(jié)果。即使是對(duì)于同一資產(chǎn)的價(jià)值減少，不同的上市公司與不同的財(cái)務(wù)人員，計(jì)提的資產(chǎn)減值比例可能會(huì)有很大的差異。尤其是要得到資產(chǎn)的可收回金額不得不估量，這對(duì)財(cái)務(wù)工作者的職業(yè)能力是一項(xiàng)挑戰(zhàn)。

（四）市場(chǎng)不完善

我國(guó)目前仍然是發(fā)展中國(guó)家的國(guó)情決定了我國(guó)的金融市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，信息的公開與獲得途徑比較少。而確認(rèn)資產(chǎn)減值折損數(shù)額需要對(duì)市場(chǎng)信息預(yù)測(cè)和估計(jì)。尤其是對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值的判斷主要憑借活躍的金融市場(chǎng)。不成熟的市場(chǎng)反映的信息為財(cái)務(wù)人員操縱盈余提供了空間，這將使確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額與實(shí)際情況不符，導(dǎo)致報(bào)表中的信息可靠性減弱，影響投資人決策。

七、對(duì)資產(chǎn)減值漏洞的建議

（一）建立完善的的法律制度

我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)不斷規(guī)范和完善，減少會(huì)計(jì)人員主觀判斷并操縱利潤(rùn)的行為，使資產(chǎn)減值計(jì)提的處理更加科學(xué)合理真實(shí)。有關(guān)資產(chǎn)減值處理的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)作出詳細(xì)界定，避免實(shí)際操作中的任意性。對(duì)不明確的計(jì)提應(yīng)做出明確規(guī)定，比如設(shè)定具體的計(jì)提范圍，計(jì)提比例，減少財(cái)務(wù)人員的主觀判斷。并且根據(jù)行業(yè)分類不同設(shè)計(jì)出計(jì)提的最高界限和最低界限，防止出現(xiàn)巨額計(jì)提或轉(zhuǎn)回，從源頭上扼制盈余操縱。針對(duì)資產(chǎn)減值的披露問題，相關(guān)政策應(yīng)制定更嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。許多企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值的披露采用的是相對(duì)模糊的措辭，只說明資產(chǎn)減值的本期數(shù)額，并沒有對(duì)資產(chǎn)減值項(xiàng)目的詳細(xì)情況一一解釋，比如關(guān)于減值損失計(jì)提或轉(zhuǎn)回的理由、具體計(jì)算過程等。對(duì)于短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回，尤其是存貨跌價(jià)損失和壞賬損失，在報(bào)表附注中應(yīng)明確說明轉(zhuǎn)回原因與金額，便于投資者判斷資產(chǎn)價(jià)值的合理性。

（二）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)和計(jì)提的復(fù)雜性，所以財(cái)務(wù)工作者的專業(yè)程度和職業(yè)判斷能力尤為重要。而且資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的主觀性較強(qiáng)，多提或少提甚至不提，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可靠性減弱。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員需要精通會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)及其他學(xué)科知識(shí)，比如金融學(xué)、管理學(xué)，還要有豐富的工作經(jīng)驗(yàn)以及敏銳的洞察力、判斷能力和對(duì)具體實(shí)務(wù)的綜合分析能力。因此，企業(yè)需定期對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)進(jìn)行更新和培訓(xùn)，及時(shí)解讀新政策并進(jìn)行專業(yè)指導(dǎo)。財(cái)務(wù)人員也要積極參加繼續(xù)教育，主動(dòng)學(xué)習(xí)并適應(yīng)新政策的變更，以及加強(qiáng)對(duì)法律知識(shí)的學(xué)習(xí)，注重工作經(jīng)驗(yàn)的積累，努力提高專業(yè)水平和職業(yè)道德。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的規(guī)范，建立完善的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，避免財(cái)務(wù)報(bào)告不真實(shí)而造成的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)首先明確資產(chǎn)減值恰當(dāng)處理的重要性，建立完善的控制環(huán)境，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于重大資產(chǎn)減值的處理，不能只由個(gè)人作出決策，企業(yè)應(yīng)當(dāng)集體商討，最終達(dá)成一致意見。資產(chǎn)的保管應(yīng)由專人負(fù)責(zé)，減值處理人員不能兼任此職。企業(yè)內(nèi)控審計(jì)部門的影響不應(yīng)該被輕視，應(yīng)當(dāng)全面施展其監(jiān)督職責(zé)。內(nèi)審人員利用他們的專業(yè)性、獨(dú)立性，對(duì)資產(chǎn)減值的各個(gè)步驟加強(qiáng)監(jiān)督，確保財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量真實(shí)、公允。

（四）發(fā)揮外部監(jiān)管作用

首先，我國(guó)證監(jiān)會(huì)應(yīng)綜合、全面利用多種指標(biāo)考核上市公司業(yè)績(jī)，比如采用核心營(yíng)業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)，而不要將凈利潤(rùn)作為唯一指標(biāo)決定是否暫停上市、退市，這可以從源頭上扼制企業(yè)通過資產(chǎn)減值的處理操縱盈余。200 6年的會(huì)計(jì)政策中對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不容許轉(zhuǎn)回的要求，可能使一些企業(yè)削弱非流動(dòng)資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，而增多流動(dòng)資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。相關(guān)部門應(yīng)該特別重視對(duì)這類流動(dòng)資產(chǎn)損失處理的監(jiān)督。并且，一些企業(yè)仍然有動(dòng)機(jī)利用出售長(zhǎng)期資產(chǎn)等交易的機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值損失。因此，監(jiān)管部門應(yīng)該增強(qiáng)監(jiān)控企業(yè)出售長(zhǎng)期資產(chǎn)等交易的合法合規(guī)性。其次，外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司審計(jì)時(shí)應(yīng)該發(fā)揮其專業(yè)性。資產(chǎn)減值項(xiàng)目最關(guān)鍵的就是做好會(huì)計(jì)估計(jì)，但是準(zhǔn)確的估量方法欠缺，必要時(shí)審計(jì)師只能執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序。與資產(chǎn)減值相關(guān)的業(yè)務(wù)都詳細(xì)地登記，客觀地分析，保證財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。

（五）健全市場(chǎng)體系

當(dāng)前我國(guó)的市場(chǎng)體系不完善，缺乏透明、公開的信息機(jī)制，很難獲得真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，也就不能反映真實(shí)的信息。而資產(chǎn)減值從開始確認(rèn)到最后計(jì)提都需要公允價(jià)格判斷。因此我國(guó)應(yīng)該建立完善、高效的信息市場(chǎng)，使交易者、財(cái)務(wù)人員等獲得真實(shí)公允的價(jià)格，減少人為主觀判斷，為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)能夠順利開展提供有力保障。并且，監(jiān)管部門應(yīng)與其他部門，如物價(jià)部門、工商部門加強(qiáng)聯(lián)系，構(gòu)建權(quán)威、合理的價(jià)格信息網(wǎng)，及時(shí)披露價(jià)格信息，保證價(jià)格的公允性。這樣不僅使利益相關(guān)者能獲得公允價(jià)格，減少人為操縱，也方便監(jiān)管部門對(duì)價(jià)格和市場(chǎng)的監(jiān)督，促進(jìn)我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的穩(wěn)健發(fā)展。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]顧署生，周冬華.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷、資產(chǎn)類型與資產(chǎn)減值應(yīng)計(jì)可靠性[J].經(jīng)濟(jì)管理，2016;(11).

[3]沈烈，張西萍.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理[J].會(huì)計(jì)研究，2007;(2).

F23

：A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.07.005

李晨陽(yáng)（1993-），女，陜西寶雞人，碩士在讀，研究方向：公司財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)。