我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)的保障體系研究

【摘要】2008年金融危機(jī)爆發(fā)，再次引起了國內(nèi)外學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)存廢的廣泛論戰(zhàn)。公允價(jià)值計(jì)量屬性的選擇具有歷史必然性，這已成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界公認(rèn)的事實(shí)。但公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施仍面臨重重困難，公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要完善的地方有很多，我們需要從各個(gè)方面綜合治理，以構(gòu)建完善的公允價(jià)值會(huì)計(jì)保障體系。

【關(guān)鍵詞】金融危機(jī)；公允價(jià)值會(huì)計(jì)；保障體系

一、公允價(jià)值的定義

公允價(jià)值的定義是一個(gè)從抽象模糊到逐漸具體清晰的過程，會(huì)計(jì)界對公允價(jià)值定義的理解和認(rèn)識(shí)是伴隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的日漸復(fù)雜、實(shí)務(wù)困境的不斷出現(xiàn)和解決而不斷深入的。FASB在2006年發(fā)布的第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將公允價(jià)值定義為“市場參與者在計(jì)量日的有序交易中從資產(chǎn)銷售中收到或因負(fù)債轉(zhuǎn)移而支付的價(jià)格”。FASB從脫手價(jià)格、計(jì)量單位、市場參與者的競爭、交易市場的選擇以及公允價(jià)值定義在資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益計(jì)量中的應(yīng)用等幾個(gè)方面對公允價(jià)值的內(nèi)涵和外延進(jìn)行了分析。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）中將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換（或負(fù)債結(jié)算）的金額”。IAS中沒有把“強(qiáng)制性交易價(jià)格”和“清算價(jià)格”排除在公允價(jià)值之外，但強(qiáng)調(diào)在公允價(jià)值中隱含著持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。2011年5月，IASB發(fā)布了IFRS13，這是國際公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則領(lǐng)域中最新的計(jì)量成果。我國2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中沿用了IAS關(guān)于公允價(jià)值的定義。從最近的研究成果和實(shí)證方面來看，F(xiàn)AS157提出的定義更為科學(xué)合理，IASB也開始向FAS157提出的公允價(jià)值定義靠攏：2009年10月，F(xiàn)ASB與IASB同意共同研究趨同的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則；此后，F(xiàn)ASB發(fā)布IFRS13的同時(shí)，F(xiàn)ASB也發(fā)布了與之趨同的準(zhǔn)則更新。

二、金融危機(jī)背景下公允價(jià)值會(huì)計(jì)面臨的主要問題

美國次貸危機(jī)的爆發(fā)造成了金融市場的劇烈動(dòng)蕩，迅速升級為波及全球的金融危機(jī)，并再次引發(fā)了關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)存廢的論戰(zhàn)：歐美政界和金融界對公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用進(jìn)行了猛烈抨擊，將此次危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)讱w咎于公允價(jià)值的運(yùn)用。而會(huì)計(jì)界則針鋒相對地指出，金融界對公允價(jià)值會(huì)計(jì)的批判完全是尋找替罪羊的一種手段，通過轉(zhuǎn)移大眾視線，給自己激進(jìn)的放貸政策和失敗的風(fēng)險(xiǎn)管理開脫罪責(zé)。引入公允價(jià)值理念是會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢，這已成為國內(nèi)外會(huì)計(jì)界的廣泛共識(shí)。但由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)施環(huán)境的復(fù)雜性和本身存在的制度性缺陷，此次金融危機(jī)的爆發(fā)也暴露了公允價(jià)值計(jì)量存在的眾多缺陷，公允價(jià)值會(huì)計(jì)面臨的問題還比較多。

（1）公允價(jià)值在可靠性上存在不足?？煽啃允菚?huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一。隨著公允價(jià)值定義的逐漸清晰，公允價(jià)值計(jì)量的難度也越來越大。由于公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量大多基于“虛擬交易”，導(dǎo)致其在很多情況下難以計(jì)量，以此在公允價(jià)值的計(jì)量過程中，不可避免地依賴于會(huì)計(jì)人員對市場狀況、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和未來現(xiàn)金流量的主觀判斷及估計(jì)，因此公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果會(huì)因會(huì)計(jì)人員采用不同的計(jì)量方法、參數(shù)以及程序等而不同，其“公允性”也就無從談起。因此，與依賴于客觀事實(shí)的歷史成本計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值在可靠性這一會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面存在一定的不足，而這正是國內(nèi)外學(xué)者對公允價(jià)值應(yīng)用持否定態(tài)度的主要原因。（2）非活躍市場條件下的公允價(jià)值計(jì)量難度較大。當(dāng)市場上很難找到相關(guān)會(huì)計(jì)要素的可供參考的價(jià)格時(shí)，就涉及了非活躍市場條件下的公允價(jià)值計(jì)量問題。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》盡管指出了活躍市場的相關(guān)認(rèn)定條件，對非活躍市場卻沒有直接的定義，從而產(chǎn)生了非活躍市場條件下公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)范盲區(qū)，加大了公允價(jià)值的計(jì)量難度。因此，研究并解決非活躍市場條件下的公允價(jià)值計(jì)量問題在我國顯得更為緊迫。（3）公允價(jià)值易易成為管理層進(jìn)行利潤操縱的工具。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性后，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)將計(jì)入當(dāng)期損益，這容易導(dǎo)致管理層將目光局限在短期利益，促使企業(yè)管理層可能會(huì)更加傾向于向短期收益明顯的業(yè)務(wù)投資，而降低對短期收益不明顯但長期收益明顯的項(xiàng)目的關(guān)注度，這種短利行為非常不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的保障體系建設(shè)

從我國的情況來看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》不僅缺乏對公允價(jià)值概念的內(nèi)涵與外延進(jìn)行規(guī)范，也缺乏對公允價(jià)值計(jì)量方法的詳細(xì)指南，而且各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相應(yīng)的指南中對公允價(jià)值計(jì)量方法的規(guī)定也極為不一致，這對公允價(jià)值會(huì)計(jì)的正確順利實(shí)施無疑是極為不利的。因此，我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要完善的地方還很多，我們需要從各個(gè)方面綜合治理，以構(gòu)建完善的公允價(jià)值會(huì)計(jì)保障體系。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的保障體系，是指能夠保障公允價(jià)值會(huì)計(jì)得以正確和有效實(shí)施、有效控制公允價(jià)值計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的一整套制度安排及運(yùn)行機(jī)制。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)包括信息的輸入、生成和輸出三個(gè)階段。因此，基于公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，可以將公允價(jià)值會(huì)計(jì)的保障體系分為三個(gè)互相關(guān)聯(lián)的部分：信息輸入階段的環(huán)境保障、信息生成階段的質(zhì)量保障和信息輸出階段的評價(jià)保障。

（一）信息輸入階段的環(huán)境保障

會(huì)計(jì)環(huán)境是獨(dú)立于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外，并對其產(chǎn)生影響的一切因素的總和。

（1）建立相互制衡的公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理是由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理等組成的，其基本目的是彌補(bǔ)各利益相關(guān)者在信息上的不對稱性、契約上的不完備性和責(zé)任上的不對等性，以便各利益相關(guān)者在權(quán)力、責(zé)任和利益上相互制衡。會(huì)計(jì)是連接權(quán)力和利益的紐帶，是公司治理的核心。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是良好公司治理的基石，而規(guī)范有效的公司治理則是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的環(huán)境保證。公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致企業(yè)權(quán)利主體之間形成了不同的權(quán)力界限，企業(yè)管理當(dāng)局將更加傾向于根據(jù)自己的利益扭曲會(huì)計(jì)事實(shí)，進(jìn)行盈余管理，加劇企業(yè)信息不對稱，在使用大量職業(yè)判斷和估計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量模式下尤為如此。因此，如果缺乏相互制衡的公司治理結(jié)構(gòu)，恰當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將無法實(shí)現(xiàn)。（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠信契約建設(shè)。會(huì)計(jì)誠信就是企業(yè)對相關(guān)利益者提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)真實(shí)、可靠。這是企業(yè)對相關(guān)利益者的一種基本承諾，也是會(huì)計(jì)人員必須擁有的基本從業(yè)道德。由于會(huì)計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性和存在的“有限理性”，不完備的會(huì)計(jì)契約需要會(huì)計(jì)誠信作為隱含契約的支持，兩者相輔相成。公允價(jià)值計(jì)量屬性的選擇是契約交易主體對會(huì)計(jì)信息特點(diǎn)的直接要求。提高公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，可以從制度、信譽(yù)和契約三個(gè)方面加強(qiáng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)誠信契約的履約機(jī)制建設(shè)，從而尋求公允價(jià)值會(huì)計(jì)誠信契約的實(shí)現(xiàn)路徑。

（二）信息生成階段的質(zhì)量保障

（1）加快建設(shè)完善的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，缺乏單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則這一重大系統(tǒng)性缺陷將是順利實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)的重大瓶頸。目前，我國急需制定更加完備的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，通過對公允價(jià)值概念的內(nèi)涵和外延進(jìn)行詳細(xì)的闡釋，建立統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量框架，并對公允價(jià)值披露進(jìn)行規(guī)范。在制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則過程中，我們應(yīng)貫徹“適當(dāng)借鑒、主動(dòng)趨同”的原則。只能適當(dāng)借鑒，不可照搬、照抄國際現(xiàn)有準(zhǔn)則；同時(shí)應(yīng)盡快啟動(dòng)“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目，結(jié)合我國的實(shí)際情況制定相應(yīng)的公允價(jià)值計(jì)量指南，并在此過程中影響國際相應(yīng)準(zhǔn)則的制定，變被動(dòng)趨同為主動(dòng)趨同。（2）改善公允價(jià)值會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)主觀性的本質(zhì)決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的客觀存在，是會(huì)計(jì)人員對既定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種主觀上的補(bǔ)充。由于公允價(jià)值計(jì)量存在巨大的不確定性，因此會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在公允價(jià)值計(jì)量中的應(yīng)用更為復(fù)雜和困難，而會(huì)計(jì)主觀職業(yè)判斷的失誤，將會(huì)直接導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果的偏差，影響公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。改善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在公允價(jià)值中的應(yīng)用能力主要可從以下幾方面著手。第一，完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)，制定詳細(xì)的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用指南，為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供可供參考的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)；第二，樹立終身學(xué)習(xí)的觀念，自覺參加會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育課程，提高會(huì)計(jì)人員的自身業(yè)務(wù)素質(zhì)水平和職業(yè)道德水準(zhǔn)；第三，充分發(fā)揮外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的力量，防止企業(yè)管理層基于自身利益的考慮濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，扭曲會(huì)計(jì)信息，誤導(dǎo)相關(guān)利益者作出決策等。

（三）信息輸出階段的評價(jià)保障。

（1）加強(qiáng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的審計(jì)建設(shè)。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)委托人會(huì)通過會(huì)計(jì)信息的審計(jì)驗(yàn)證監(jiān)督受托人受托責(zé)任的履行情況，決定是否更換受托人；受托人則會(huì)通過向委托人提供詳盡的會(huì)計(jì)信息，以解除自己的受托責(zé)任。審計(jì)用于檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與公允，是公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要保障，評價(jià)公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性是整個(gè)公允價(jià)值審計(jì)的核心問題。被審計(jì)單位是否合理運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)及準(zhǔn)則和披露要求是注冊會(huì)計(jì)師判斷公允價(jià)值是否適當(dāng)計(jì)量和充分披露的依據(jù)。為此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注企業(yè)制定的公允價(jià)值計(jì)量規(guī)則和披露的程序，了解企業(yè)使用的公允價(jià)值估價(jià)方法以及所使用的假設(shè)和所選擇的數(shù)據(jù)來源，實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量每個(gè)環(huán)節(jié)上審計(jì)，以幫助投資者進(jìn)行決策。（2）提高公允價(jià)值計(jì)量的財(cái)務(wù)分析能力。財(cái)務(wù)分析是連接會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)信息使用者之間的橋梁。財(cái)務(wù)分析通過對財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行深加工，運(yùn)用財(cái)務(wù)分析工具，得出相關(guān)財(cái)務(wù)結(jié)論，以幫助信息使用者做出相關(guān)決策。公允價(jià)值作為最相關(guān)計(jì)量屬性，需要準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)分析使其在可靠性上日臻完善。因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量中涉及較多的估價(jià)方法手段和職業(yè)判斷，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)分析相比，基于公允價(jià)值的財(cái)務(wù)分析對分析指標(biāo)和分析方法的運(yùn)用提出了更高的要求。企業(yè)決策越重大，對財(cái)務(wù)分析的需求就越強(qiáng)烈，對公允價(jià)值財(cái)務(wù)分析質(zhì)量的要求也就會(huì)越高。

四、結(jié)論和展望

公允價(jià)值會(huì)計(jì)能夠及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)格的波動(dòng)并有助于市場參與者合理地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)?，公允價(jià)值計(jì)量屬性已成為會(huì)計(jì)歷史發(fā)展的必然選擇。但由于公允價(jià)值實(shí)施環(huán)境的復(fù)雜性和自身制度性的缺陷，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的日常應(yīng)用存在巨大的風(fēng)險(xiǎn)。公允價(jià)值保障體系的建設(shè)將有利于加快公允價(jià)值自身制度日益完善，同時(shí)有助于在公允價(jià)值實(shí)施過程中規(guī)避可識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。本文將公允價(jià)值會(huì)計(jì)的保障體系分為信息輸入階段的環(huán)境保障、信息生成階段的質(zhì)量保障和信息輸出階段的評價(jià)保障三個(gè)環(huán)節(jié)，這三個(gè)環(huán)節(jié)是一個(gè)互動(dòng)的整體，其各組成部分相互影響、相互促進(jìn)。本文只是構(gòu)建了公允價(jià)值會(huì)計(jì)保障體系的基礎(chǔ)框架，日后將對框架內(nèi)的具體內(nèi)容進(jìn)行更詳盡的研究，逐步完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)保障體系的建設(shè)。

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