新制度下完善高?？蒲袝?huì)計(jì)核算的思考

吳靜瑜

摘要：新修訂的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》分別于2014年1月1日和2013年1月1日起施行。這兩個(gè)制度對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理提出了更加規(guī)范的要求。隨著高校事業(yè)的不斷發(fā)展，作為重要的科學(xué)研究力量，高校科研工作不斷規(guī)范。在高校新會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度實(shí)施的背景下，如何進(jìn)一步科學(xué)、完整地對(duì)高?？蒲薪?jīng)費(fèi)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算成為了高校會(huì)計(jì)研究的重要課題之一。文章以高校新會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度的規(guī)范要求為基礎(chǔ)，闡述了實(shí)行新制度后高等學(xué)校在科研經(jīng)費(fèi)核算方面存在的問(wèn)題，通過(guò)分析問(wèn)題形成的原因，提出完善高?？蒲薪?jīng)費(fèi)財(cái)務(wù)核算的建議。

關(guān)鍵詞：高校科研核算 科研協(xié)作費(fèi) 科研管理費(fèi) 科研預(yù)算

新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》實(shí)施以來(lái)，對(duì)高校科研事業(yè)的會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)管理工作都起到了積極的作用?？墒?，隨著高?？蒲惺聵I(yè)的不斷發(fā)展，在新制度的要求下高?？蒲薪?jīng)費(fèi)核算還是存在著一些問(wèn)題。

一、新制度下高?？蒲薪?jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）科研經(jīng)費(fèi)的收入與支出存在虛增可能

隨著我國(guó)科研事業(yè)的不斷發(fā)展，高校作為重要的科研力量承載著許多的科研任務(wù)，其中與政府、社會(huì)各團(tuán)體以及各高校間協(xié)作更是不斷加深。縱向科研課題、橫向科研課題等適應(yīng)科研新時(shí)代的協(xié)作性要求應(yīng)運(yùn)而生。這些縱向課題、橫向課題的出現(xiàn)使高校在日常的科研活動(dòng)中產(chǎn)生一系列的外來(lái)科研經(jīng)費(fèi)收入與撥付。高校通常在收到外來(lái)科研經(jīng)費(fèi)收入時(shí)做如下會(huì)計(jì)處理：借記“銀行存款”科目，貸記“科研事業(yè)收入”科目，而在撥付相關(guān)的科研協(xié)作經(jīng)費(fèi)時(shí)，則做如下會(huì)計(jì)處理：借記“科研事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

例：A有一經(jīng)費(fèi)總額為100萬(wàn)元的科研課題，撥付B60萬(wàn)元進(jìn)行科研協(xié)作，B收到協(xié)作款后再撥付30萬(wàn)元給C進(jìn)行科研協(xié)作，A、B、C的會(huì)計(jì)核算處理如下：

1.A會(huì)計(jì)處理：

借：科研事業(yè)支出 600 000

貸：銀行存款 600 000

2.B會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 600 000

貸：科研事業(yè)收入 600 000

借：科研事業(yè)支出 300 000

貸：銀行存款 300 000

3.C會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 300 000

貸：科研事業(yè)收入 300 000

從整個(gè)科研項(xiàng)目來(lái)看，有關(guān)此科研項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)總額為100+60+30=190（萬(wàn)元），而實(shí)際上此科研項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)總額只有100萬(wàn)元，對(duì)科研支出的核算也一樣，因此虛增了科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的收入與支出。

從單一的會(huì)計(jì)主體來(lái)看，這種科研經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理是正確的，但從整個(gè)科研項(xiàng)目來(lái)看，這種核算方法卻虛增了科研經(jīng)費(fèi)的收入與支出，而虛增的正是科研協(xié)作費(fèi)用。并且涉及的撥付科研經(jīng)費(fèi)的層級(jí)關(guān)系越多，虛增的科研收入與支出就越多，這明顯違背了科研投入與產(chǎn)出的核算要求。

（二）科研項(xiàng)目管理費(fèi)的提取導(dǎo)致科研支出開支不實(shí)

科研項(xiàng)目管理費(fèi)是指項(xiàng)目在研究和開發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的所有直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，是科研主體單位為課題研究提供服務(wù)和條件支持而提取的補(bǔ)償費(fèi)用。高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從科研項(xiàng)目收入中提取的管理費(fèi)通過(guò)“事業(yè)基金”科目進(jìn)行核算，提取科研項(xiàng)目管理費(fèi)時(shí)，借記“科研事業(yè)支出”科目，貸記“事業(yè)基金——項(xiàng)目管理費(fèi)”科目。高校公共資源的支出，比如說(shuō)水電費(fèi)、房屋維修費(fèi)、設(shè)備維護(hù)費(fèi)等的支出，在核算時(shí)都從教育事業(yè)支出中列支，而科研項(xiàng)目管理費(fèi)提取的會(huì)計(jì)處理忽略了科研項(xiàng)目支出的實(shí)際支付，只是將科研項(xiàng)目的管理費(fèi)提取到高校非限定用途的凈資產(chǎn)——事業(yè)基金里面。從科研項(xiàng)目管理費(fèi)的本質(zhì)來(lái)看，并未真正起到彌補(bǔ)高?？茖W(xué)研究過(guò)程中耗費(fèi)的公共資源的作用，并且導(dǎo)致科研事業(yè)支出開支不實(shí)，會(huì)計(jì)信息有所失真。

（三）科研預(yù)算缺乏監(jiān)督監(jiān)管作用

預(yù)算對(duì)于高?？蒲许?xiàng)目來(lái)說(shuō)有著監(jiān)督科學(xué)研究進(jìn)程、監(jiān)管科研資金使用的重要作用，高?？蒲蓄A(yù)算應(yīng)按照科研課題項(xiàng)目的研究目標(biāo)和經(jīng)費(fèi)使用計(jì)劃進(jìn)行編制。但是許多高校并未就“科研項(xiàng)目”獨(dú)立編制預(yù)算，或者即使有預(yù)算，在日常的會(huì)計(jì)核算時(shí)也無(wú)法按照預(yù)算項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行科研經(jīng)費(fèi)的控制。由此造成高?？蒲薪?jīng)費(fèi)開支偏離預(yù)算規(guī)定，科研經(jīng)費(fèi)使用缺乏監(jiān)管，影響科研經(jīng)費(fèi)使用績(jī)效評(píng)價(jià)。

二、新制度下高?？蒲袝?huì)計(jì)核算存在問(wèn)題的原因分析

（一）高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)決定了科研事業(yè)收支的核算方式

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度明確高校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，“部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)”在會(huì)計(jì)制度中并沒有明確定義，按照高校會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，教育事業(yè)收支、科研事業(yè)收支的核算并不涉及應(yīng)收、應(yīng)付類的會(huì)計(jì)科目，其會(huì)計(jì)核算一般運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算，而涉及經(jīng)營(yíng)收支的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)則可運(yùn)用應(yīng)收、應(yīng)付類會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，這里運(yùn)用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在高校會(huì)計(jì)制度的規(guī)定下，對(duì)科研事業(yè)收支的核算采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，因此，單單從某一高校作為會(huì)計(jì)主體的角度來(lái)說(shuō)，在收到或撥付科研協(xié)作費(fèi)時(shí)將其作為科研事業(yè)收入與科研事業(yè)支出進(jìn)行核算，這并不違背高校會(huì)計(jì)制度的核算精神，只是從科研項(xiàng)目這一總體來(lái)看，卻會(huì)虛增此科研項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)收入與支出總額，違背了科研投入與產(chǎn)出的核算要求。

（二）科研間接成本支出缺少合理分配

現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度把提取的科研管理費(fèi)一方面作為科研事業(yè)支出處理，另一方面直接計(jì)提進(jìn)事業(yè)基金，其實(shí)是一種科研損耗對(duì)高校公共資源耗費(fèi)的“間接補(bǔ)償”，并未在實(shí)際支付分?jǐn)傎M(fèi)用時(shí)列支，而是作為事業(yè)基金留存到高校的事業(yè)發(fā)展中。而在實(shí)際開支時(shí)，因缺少對(duì)高校公共資源耗費(fèi)的合理分配，往往把這種公共資源耗費(fèi)全額都列支于教育事業(yè)支出或后勤保障支出。由此可見，科研管理費(fèi)的提取并沒有“用到實(shí)處”，反而導(dǎo)致科研支出開支有所不實(shí)。高校財(cái)務(wù)制度專門設(shè)置一章“成本費(fèi)用管理”，指出：費(fèi)用按照其用途歸集，主要包括教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)正確歸集實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，不能直接歸集的，應(yīng)當(dāng)按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)合理分?jǐn)?。?duì)于科研項(xiàng)目的間接成本費(fèi)用，其核算范圍相對(duì)模糊，無(wú)法按特定標(biāo)準(zhǔn)直接歸屬有關(guān)對(duì)象，在實(shí)際核算中往往容易被忽略；并且，高校財(cái)務(wù)制度指出的對(duì)于間接成本“按一定原則和標(biāo)準(zhǔn)合理分?jǐn)偂比鄙倬唧w的指導(dǎo)原則和分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，容易造成科研成本會(huì)計(jì)核算可比性原則的失效，影響高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）高校科研預(yù)算科目與會(huì)計(jì)科目相脫節(jié)

造成科研預(yù)算無(wú)法監(jiān)管科研資金使用的最主要的原因在于，科研預(yù)算科目與會(huì)計(jì)核算科目相脫節(jié)。科研預(yù)算科目設(shè)置較為籠統(tǒng)，容易出現(xiàn)一個(gè)預(yù)算科目用多個(gè)會(huì)計(jì)核算科目來(lái)進(jìn)行核算的現(xiàn)象。表1列示了科研預(yù)算項(xiàng)目與會(huì)計(jì)核算科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

由表1可見，科研預(yù)算項(xiàng)目與會(huì)計(jì)核算科目存在復(fù)雜的對(duì)應(yīng)關(guān)系，使得即使存在科研預(yù)算的情況下，會(huì)計(jì)科目的選擇運(yùn)用也會(huì)相互交錯(cuò)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算缺乏精細(xì)度，無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)核算來(lái)達(dá)到預(yù)算的監(jiān)督監(jiān)管作用。

三、新制度下完善高?？蒲袝?huì)計(jì)核算的建議

（一）適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)進(jìn)行科研事業(yè)收支核算

對(duì)高校發(fā)生的科研協(xié)作費(fèi)，我們可以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，在收到外單位撥付的科研協(xié)作費(fèi)時(shí)，區(qū)分屬于本校的科研經(jīng)費(fèi)收入與需撥付給其他協(xié)作單位的科研經(jīng)費(fèi)金額，其中屬于本校的科研協(xié)作費(fèi)作收入處理，屬于需層層下?lián)艿膮f(xié)作費(fèi)則通過(guò)應(yīng)付類會(huì)計(jì)科目處理，具體會(huì)計(jì)處理如下：借記“銀行存款”科目，貸記“科研事業(yè)收入”“應(yīng)付賬款——科研協(xié)作費(fèi)”科目，在撥付其他單位的科研協(xié)作費(fèi)時(shí)，則沖減原有的應(yīng)付賬款：借記“應(yīng)付賬款——科研協(xié)作費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目。

通過(guò)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)對(duì)科研協(xié)作費(fèi)進(jìn)行處理，能有效防止虛增科研經(jīng)費(fèi)的收支核算，更客觀地反映科研經(jīng)費(fèi)的投入與產(chǎn)出，符合高?？蒲惺聵I(yè)的會(huì)計(jì)核算要求。

（三）對(duì)科研間接成本進(jìn)行合理分?jǐn)偅⒃趯?shí)際支付時(shí)首先沖減提取的科研管理費(fèi)

要使科研管理費(fèi)用落到實(shí)處，必須改變目前科研間接成本的分?jǐn)倖?wèn)題。對(duì)高校發(fā)生的公共資源損耗費(fèi)用，各高校必須按自身的實(shí)際情況制定相關(guān)的、合理的標(biāo)準(zhǔn)在教育費(fèi)用、科研費(fèi)用等方面進(jìn)行分?jǐn)偅⑶以趯?shí)際支付這些費(fèi)用時(shí)也應(yīng)當(dāng)首先沖減已經(jīng)提取的科研管理費(fèi)用。考慮到高?！笆聵I(yè)基金”科目的使用有其嚴(yán)格規(guī)定，建議運(yùn)用“專用基金”對(duì)提取的科研管理費(fèi)進(jìn)行核算：借記“科研事業(yè)支出”科目，貸記“專用基金——科研管理費(fèi)”科目，而在實(shí)際支付這些間接費(fèi)用時(shí)，首先沖減已提取的科研管理費(fèi)：借記“專用基金——科研管理費(fèi)” 科目，貸記“銀行存款”科目。通過(guò)這樣的會(huì)計(jì)處理，能完善科研間接成本的核算要求，使科研管理費(fèi)由間接補(bǔ)償高校公共資源耗費(fèi)變?yōu)橹苯友a(bǔ)償，并更合理地反映科研事業(yè)支出情況，保證科研事業(yè)支出核算的完整性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（四）規(guī)范科研預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置，盡快與會(huì)計(jì)核算科目接軌

預(yù)算是財(cái)務(wù)管理的起點(diǎn)，也是財(cái)務(wù)控制的重要關(guān)口。高校會(huì)計(jì)制度、高校財(cái)務(wù)制度都明確了預(yù)算的重要性，預(yù)算是高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的重中之重。對(duì)于高?？蒲惺聵I(yè)來(lái)說(shuō)，預(yù)算的執(zhí)行，更是科研資金使用績(jī)效評(píng)價(jià)的重要手段。因此，高校應(yīng)就科研項(xiàng)目獨(dú)立編制預(yù)算，并以會(huì)計(jì)核算科目為基礎(chǔ)，規(guī)范預(yù)算項(xiàng)目的設(shè)置，使科研預(yù)算項(xiàng)目與會(huì)計(jì)核算科目得到有效對(duì)接，提高預(yù)算執(zhí)行效率，增強(qiáng)預(yù)算的監(jiān)督監(jiān)管作用，不斷加強(qiáng)高校的內(nèi)部控制管理，使得高?？蒲匈Y金的使用落到實(shí)處，提高科研資金的使用效率。

四、結(jié)語(yǔ)

新修訂的高校會(huì)計(jì)制度規(guī)范了高?？蒲匈Y金的會(huì)計(jì)核算，在一定程度上為高校科研事業(yè)的發(fā)展提供了財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。隨著高?？蒲惺聵I(yè)的不斷發(fā)展，其會(huì)計(jì)核算也必須與時(shí)俱進(jìn)，這就需要不斷完善高?？蒲袝?huì)計(jì)核算體系，保證科研會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性，進(jìn)一步推動(dòng)科研事業(yè)的向前發(fā)展。J

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