我國碳排放權初始會計計量政策研究

◎ 顧纘琪 李瑾（貝克·麥堅時國際律師事務所上海代表處，上海200121；上海環(huán)境能源交易所，上海200083）

我國碳排放權初始會計計量政策研究

◎ 顧纘琪 李瑾（貝克·麥堅時國際律師事務所上海代表處，上海200121；上海環(huán)境能源交易所，上海200083）

近期，財政部下發(fā)了《關于征求〈碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）〉意見的函》，明確了碳排放權初始計量的有關會計政策。本文在對國內外排放權初始會計計量政策的研究現(xiàn)狀進行評述的基礎上，結合我國碳排放權交易的現(xiàn)狀，對我國碳排放權初始會計計量政策的構建提出了自己的建議。

碳排放權交易 初始計量 會計政策

1 碳排放權交易的現(xiàn)狀研究背景

2011年，國家發(fā)改委指定北京、上海、天津、深圳、廣東、湖北等七個地區(qū)開展碳排放權交易試點。2013年，七個地區(qū)的碳排放權交易試點陸續(xù)啟動，碳排放權的經濟價值得到量化體現(xiàn)，市場初具規(guī)模。截至2016年10月，全國碳市場配額交易總量達到 1090萬噸，交易總額超過24億元。在碳市場逐步發(fā)展的基礎上，各類創(chuàng)新型碳資產管理模式層出不窮，包括借碳交易、碳托管、碳回購等多樣化碳資產管理方式在幫助控排企業(yè)完成履約義務的前提下，盤活存量碳資產，獲取保值增值收益，在降低履約成本的同時挖掘碳資產價值。

與碳排放權交易實務發(fā)展如火如荼的現(xiàn)狀形成鮮明反差的是，我國碳排放權交易的會計政策一直處于空白狀態(tài)，給各類交易主體的會計處理帶來了諸多不便。近期，財政部下發(fā)了《關于征求〈碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）〉意見的函》（財會辦〔2016〕41號，以下簡稱“《征求意見稿》”），填補了我國碳排放權交易會計處理規(guī)則的空白。待正式定稿后，該規(guī)定將直接決定參與我國碳排放權交易的各類市場主體會計核算和報表編制，并通過這些市場主體的財務報表信息影響到更多經濟主體的利益。因此，對《征求意見稿》進行深入研究并提出意見建議對于促進我國碳排放權交易市場的健康發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

2 國內外排放權初始會計計量政策研究綜述

對于有償購入的排放權，研究者們的觀點是基本一致的，即按照取得時實際成本入賬。不同觀點之間的爭論主要集中在對于無償取得的排放權的計量方法。

2.1 嚴格按照歷史成本進行初始計量

這一主張的始倡者是美國聯(lián)邦能源管制委員會。在其為《清潔空氣法》制定的《統(tǒng)一會計系統(tǒng)》（USofA）中對排放權采用了嚴格的歷史成本計量，對于企業(yè)無償取得的排放權不進行會計確認。

國內研究者中，贊同這一觀點的人很多。其中陳煦江，任付民提出，無償取得的排放權雖然不予確認，但應進行備查登記。王璐，李毅建議無償取得的排放權按名義金額1元入賬。方施則認為以自用為目的的碳排放權中，政府免費發(fā)放的應不予確認。張海偉則認為，無償取得的排放權在初始獲得時不予確認，但在使用新技術新設備使無償?shù)呐欧艡嘤惺Ｓ鄷r，應以該排放權的公允價值或技術裝備的成本入賬。

歷史成本是企業(yè)取得排放權時真實的利益流出，使用歷史成本進行計量，可以最大限度地保證會計信息的真實性。但是，如果嚴格按照歷史成本進行初始計量，就會導致政府免費發(fā)放的排放權得不到會計確認。然而，在“總量控制與配額交易”的碳排放權交易模式下，無償取得的排放權與有償取得的排放權具有相同的性質，同樣可以被交易，因此對這部分排放權不進行會計確認將嚴重影響會計信息的可比性。

2.2 歷史成本與公允價值復合模式

這一模式的始倡者是國際財務報告解釋委員會。在其發(fā)布的第三號解釋公告《排放權》中，委員會要求：“無論是政府發(fā)放的還是購買的配額都是無形資產,應根據(jù)《國際會計準則第38號》進行會計處理。以低于公允價值的金額發(fā)放的配額應按其公允價值進行初始計量?！倍鶕?jù)《國際會計準則第38號——無形資產》的規(guī)定：“無形資產按成本進行初始計量”。因此，委員會提出的排放權初始計量模式實際上是一種復合模式，即對于有償購入的排放權按歷史成本進行初始計量，而對于從政府免費或低價取得的排放權則采用公允價值進行初始計量。這一觀點在國內研究者中獲得了廣泛的支持。

國際財務報告解釋委員會提供的這一方案即確保了排放權交易會計信息的真實性，又解決了無償取得的排放權的會計確認問題，在實務中具有較強的操作性和合理性。

2.3 貨幣與非貨幣計量相結合

孫偉雍認為，由于碳排放權的特殊性，除了傳統(tǒng)的貨幣計量外，還應運用實物量度和其他量度。關珊則提出，碳排放權計量單位應以貨幣為主，以節(jié)能量為輔。

排放權交易會計隸屬于環(huán)境會計的范疇，因此在排放權交易的會計處理中引入非貨幣計量是具有一定合理性的。但是，由于我國目前尚未形成完整的環(huán)境會計體系，也未出臺專門的環(huán)境會計準則，因此在財務報表內引入非貨幣計量還缺乏可操作性。但有關排放權的非貨幣計量信息可以在財務報表附注中進行披露，這一點也體現(xiàn)在了《征求意見稿》中。

2.4 無償或低價取得的排放權以公允價值入賬后對應貸方賬戶的問題

由于大部分研究者認為免費或低價取得的排放權應當以公允價值進行初始確認，但由于企業(yè)并未因此支付對價，因此該項無償取得的資產（或有償取得但低于公允價值的部分）在確認時對應的貸方賬戶應如何確認引起了新的爭議。針對這一問題主要有以下幾種觀點：

2.4.1 確認為遞延收益。國際財務報告解釋委員會在其《排放權》解釋公告中明確：“當配額以低于公允價值的金額發(fā)放時, 支付的金額與公允價值之間的差額屬于《國際會計準則第20號》范圍內的政府補助。無論配額是持有還是出售, 該補助應初始確認為資產負債表中的遞延收益, 并在發(fā)放配額的實施期間按照系統(tǒng)的方式后續(xù)確認為收益?！?/p>

《國際會計準則第20號——政府補助會計和對政府援助的揭示》中對政府補助的定義如下：“政府補助，是指政府以向一個企業(yè)轉移資源的方式，來換取企業(yè)在過去或未來按照某項條件進行有關經營活動的那種援助。這種補助不包括那些無法合理作價的政府援助以及不能與正常交易分清的與政府之間的交易?！庇捎谡赓M發(fā)放排放權是為了換取企業(yè)加入排放權交易計劃后履行污染物排放控制義務，因此企業(yè)免費取得的排放權的確符合該定義。但我國《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》中對政府補助的定義則是：“政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。”我國會計準則中的“政府補助”概念只強調了其無償性，這顯然無法反映企業(yè)在獲得無償分配的排放權時相應承擔的排放義務。因此在我國將免費發(fā)放的排放權定性為政府補助值得商榷。

2.4.2 確認為資本公積。如果按照國際財務報告解釋委員會的處理方法進行會計處理，會導致企業(yè)因收到政府免費發(fā)放的排放權而產生繳納所得稅的義務，不利于鼓勵企業(yè)減排的積極性，因此建議將企業(yè)無償取得的排放權計入資本公積，從而避免對損益的影響。部分學者也主張將免費獲得的排放權計入資本公積。

將免費發(fā)放的排放權計入資本公積，意味著將其視為一種直接計入所有者權益的利得。如前文所述，企業(yè)在獲得免費排放權的同時也承擔了相應的履約義務，因此免費獲得排放權并不會必然導致企業(yè)凈資產的增加，將其簡單視為一項利得顯然無法反映該項業(yè)務的經濟實質。

2.4.3 確認為營業(yè)外收入。有學者認為應該在收到政府免費發(fā)放的排放權時將其金額全部一次性計入營業(yè)外收入。這樣的會計處理可能導致會計信息失真。如果企業(yè)一次性收到幾年的排放權，那么一次性計入營業(yè)外收入的做法將導致原本應該均勻計入受益期間的利得被全額計入收到排放權的當年。此外，由于重點排放企業(yè)大部分獲得的免費配額將用于最終履約，這種將免費配額完全等同于受贈資產的處理方法也無法反映該項業(yè)務的經濟實質。

2.4.4 確認為負債。張彩平，陽秋林（2011）討論了公允價值計量模式下免費初始配額對應的貸方賬戶確定的問題。文中介紹了三種模式：非互惠交易模式、履行義務模式和補償模式。在比較了三種模式的優(yōu)劣后，作者認為：相比較而言，履行義務模式較合理的反映了排放權交易的經濟實質，是初始配額確認的合理選擇。而履行義務模式下，免費發(fā)放的配額被確認為負債。

正如上文中所提到的，政府免費發(fā)放排放權的目的并不是為了獎勵企業(yè)，而是換取企業(yè)減排行為的一種舉措。鑒于我國目前的政府補助準則中未體現(xiàn)換取企業(yè)按照某項條件進行生產經營活動這一思想，目前在我國將企業(yè)無償獲得的碳排放權相對應地確認為一項負債（即強制減排的現(xiàn)時義務）是合適的。

3 我國碳排放權交易市場的主要特征

3.1 試點企業(yè)以在規(guī)定時間交付碳排放權配額的方式履約，企業(yè)持有的碳排放權可自由買賣

各試點地區(qū)都規(guī)定，納入試點范圍的企業(yè)每年通過在規(guī)定時間上繳與上一年度實際碳排放當量相當?shù)呐漕~來履行義務。企業(yè)出售其持有的碳排放權并不以其實際碳排放量低于持有配額為前提，即碳排放權可以實現(xiàn)“全流通”，而并不僅限于減排產生的“富余”部分。

3.2 免費取得的碳排放權也可自由買賣

各試點地區(qū)目前在初始分配碳排放權時大部分采用無償?shù)姆绞?，企業(yè)免費取得的碳排放權與通過有償方式取得的碳排放權具有同等地位，可以在市場上自由買賣。

3.3 參與主體多元化

除了納入配額管理的試點企業(yè)外，碳排放權交易試點中還引入其他的市場參與者，包括以投資機構身份參與的未被納入配額管理的企業(yè)以及個人。同時，還允許個人、企業(yè)和社會團體在降低自身碳排放的同時，購買碳排放配額并進行注銷以降低碳排放總量。

3.4 各類碳金融業(yè)務方興未艾

雖然我國的碳排放權交易尚處在區(qū)域性試點階段，但在各類市場參與主體和金融機構的共同努力下，各類碳金融業(yè)務從無到有，種類和數(shù)量都呈現(xiàn)高速增長的態(tài)勢。其中，比較具有代表性的業(yè)務有碳排放權質押貸款、借碳回購交易等。以“借碳交易”為例，符合條件的配額借入方（以下簡稱“借入方”）存入一定比例的初始保證金后，向符合條件的配額借出方（以下簡稱“借出方”）借入配額并在交易所進行交易，待雙方約定的借碳期限屆滿后，由借入方向借出方返還配額并支付約定收益。類似于借碳交易的模式有的地方也稱之為“碳托管”。目前已經有不少大型的電力、鋼鐵、石化等排放企業(yè)通過“借碳”或者“托管”的形式與專業(yè)類的金融機構/碳資產管理公司等簽訂合同，由專業(yè)機構來管理碳資產并在約定時間內返還配額并獲得約定收益。這些業(yè)務的蓬勃發(fā)展都反映出市場對于碳排放權作為一項資產所具有的價值的認可。

4 對我國碳排放權初始會計計量政策的意見和建議

對于碳排放權初始會計計量，《征求意見稿》明確，重點排放企業(yè)從政府無償分配取得的配額不作賬務處理，而重點排放企業(yè)和其他企業(yè)從市場購入的配額則按照購買日實際支付的價款（包括相關稅費）入賬。本文認為，征求意見稿中的這一規(guī)定雖然簡化了企業(yè)的會計核算，但與我國碳排放權交易的實務存在不適應之處，未對碳排放權作為一項資產的價值進行充分的體現(xiàn)。該問題具體表現(xiàn)在以下兩個方面：

4.1 未能完全體現(xiàn)“實質重于形式”的會計原則

《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。”據(jù)此可知，企業(yè)取得的碳排放權無論是從市場中有償購入還是從政府手中無償取得，在碳交易和碳金融業(yè)務中都享有同等的地位，其經濟實質是一樣的，不應采取不同的會計處理方法。對于免費取得的碳排放權不予初始計量無法反映其應有的經濟價值，影響了會計信息的質量。此外，這種做法對各類碳金融業(yè)務的開展也無法提供足夠的支撐，使參與者對相關業(yè)務的會計處理無所適從。在目前及未來可能開展的各類碳金融業(yè)務中，企業(yè)完全可以通過靈活管理免費獲得的存量碳資產獲得收益。因此，從長期來看，對免費獲得的碳排放權不予確認這一做法或將不利于促進碳金融市場的后續(xù)發(fā)展。

4.2 影響其他會計核算的準確性

這一點比較突出地體現(xiàn)在《征求意見稿》中關于重點排放企業(yè)先行出售配額的會計處理規(guī)定上。根據(jù)《征求意見稿》的要求，重點排放企業(yè)取得配額后先在市場進行出售的（全部或部分出售），按照出售實際收到或應收的價款扣除相關稅費，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“應付碳排放權”科目。此后，如果重點排放企業(yè)當期累計實際排放量超過出售后所剩配額的，應當在實際排放行為發(fā)生時，按照當期實際超額排放部分的公允價值，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付碳排放權”科目?！?/p>

根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務?，F(xiàn)時義務是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔的義務。未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務，不屬于現(xiàn)時義務，不應當確認為負債。”導致重點排放企業(yè)承擔碳排放負債的事項是其產生的碳排放，而非提前出售碳排放權。如果僅根據(jù)重點排放企業(yè)先出售碳排放權這一事實就確認碳排放負債，可能導致虛增企業(yè)碳排放履約義務的情況。

舉例來說，假設有一重點排放企業(yè)共獲得政府無償分配的配額100噸，并先在市場出售20噸（每噸1元），則該企業(yè)此時貸記“應付碳排放權”20元，出售后所剩配額80噸。該企業(yè)全年實際排放量為100噸，超出出售后所剩配額20噸（此時仍為每噸1元），則該企業(yè)此時又貸記“應付碳排放權”20元，“應付碳排放權”累計余額40元（即40噸），而企業(yè)全年履約所需的碳排放權缺口僅為20噸。因此，此種會計處理方法導致了虛增企業(yè)履約義務20噸。

而如果企業(yè)在獲得免費的碳排放權時將其確認為資產，那么無論是先行出售碳排放權還是出售以前年度的剩余排放權，都是貸記相關資產科目，完全可以避免虛增企業(yè)碳排放履約義務的情況。

綜上所述，碳排放權的實質是一種環(huán)境容量使用權，與其他自然資源使用權一樣，其作為一項資產的經濟價值不應否定。隨著我國溫室氣體減排的任務不斷加重，碳排放權的稀缺性也將日益突出?？紤]一項資產是否應予入賬，應從《企業(yè)會計準則——基本準則》中關于“資產”的定義出發(fā)，重點考察其是否能為企業(yè)帶來經濟利益，而不是取得該項資產時是否支付了對價。鑒于企業(yè)免費取得的碳排放權一樣可以在市場上出售，為了更好地體現(xiàn)碳排放權的經濟價值，提高有關會計信息的質量，本文建議企業(yè)收到無償分配的碳排放權時，應以碳排放權的公允價值作為初始入賬成本。與此同時，鑒于企業(yè)在獲得免費配額的同時也承擔了相應的履約義務，該企業(yè)應同時確認一項負債。具體而言，在獲得免費分配的碳排放權時，應按其公允價值借記“碳排放權”科目，并按相同金額貸記“應付排放權”科目。而對于從市場上有償購入的碳排放權，則按照購買日實際支付的價款（包括相關稅費）入賬，具體會計處理辦法與《征求意見稿》的規(guī)定一致。

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國家自然科學基金重點項目群之重點項目“氣候變化背景下低碳農林業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及政策研究：基于作用、潛力和成本效益的分析”（基金編號：71333010）