經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)服務(wù)國家治理探討

●曾笑

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)服務(wù)國家治理探討

●曾笑

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是伴隨我國經(jīng)濟(jì)體制改革而出現(xiàn)的一種我國特有的審計(jì)方式。為研究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)如何服務(wù)于國家治理，本文首先分別闡述了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和國家治理的內(nèi)涵、意義及其重要性，然后分析了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與國家治理的關(guān)系，最后得出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)服務(wù)于國家治理的三條路徑。本文的研究有助于了解經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)服務(wù)國家治理的實(shí)現(xiàn)路徑，為今后我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展方向提供理論參考。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì) 國家治理 實(shí)現(xiàn)路徑

一、引言

作為一種具有中國特色的審計(jì)監(jiān)督方式，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是伴隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革而產(chǎn)生的，始于1985年黑龍江省齊齊哈爾市、安徽省淮南市等地的審計(jì)機(jī)關(guān)對廠長（經(jīng)理）離任進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事件。經(jīng)過30多年的探索、實(shí)踐和發(fā)展，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)逐步走上制度化、法治化、規(guī)范化道路。1999年5月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》，首次在我國為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供理論根據(jù)；2000年、2001年和2003年我國政府陸續(xù)出臺文件，進(jìn)一步落實(shí)和發(fā)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，并設(shè)立經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的專門機(jī)構(gòu)；2006年修訂后的《審計(jì)法》也正式明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律地位；2007年10月，中國共產(chǎn)黨第十七次全國代表大會將健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度寫入十七大報(bào)告（崔孟修，2007），將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提升到一個新的高度；2010年10月，中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，奠定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在我國審計(jì)中的重要地位。國家治理是國家的主要職能，關(guān)乎著國計(jì)民生，也是國家機(jī)關(guān)及其工作人員展示其治理國家能力的體現(xiàn)，更是廣大人民關(guān)注的重點(diǎn)。國家治理得好，人民才會滿意，才會信服；相反，如果國家治理得不好，人民必然會有怨言，對國家的穩(wěn)定和安全造成隱患。那么，作為最具有中國特色的審計(jì)方式，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)如何服務(wù)于國家治理？這是本文要探究的主要問題。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與國家治理概述

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

1、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)涵。自上世紀(jì)80年代經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)出現(xiàn)以來，關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)涵研究的文獻(xiàn)就從未中斷。在初期時，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是針對國有企業(yè)廠長（經(jīng)理）離任，對其任期內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動的審計(jì)，并規(guī)定對其經(jīng)濟(jì)責(zé)任未審計(jì)之前不得離任。但隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展和變化，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍已經(jīng)不僅限于國有企業(yè)了。于保和和張相洲（2002）認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是特指審計(jì)機(jī)關(guān)或其他審計(jì)組織接受干部管理部門的委托，依據(jù)國家法律法規(guī)和有關(guān)政策，審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在部門、單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)性、合法性和權(quán)益性，以及領(lǐng)導(dǎo)干部本人對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任，借以評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)職責(zé)情況的較高層次的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督?？梢钥吹剑?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對象已經(jīng)從國有企業(yè)擴(kuò)展至黨政干部領(lǐng)導(dǎo)人，其內(nèi)涵也相對發(fā)生了擴(kuò)展。本文認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對象從國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人擴(kuò)展至黨政干部領(lǐng)導(dǎo)人以及國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展的必然趨勢，更是國家審計(jì)對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提出的更高要求，能夠更有利于國家治理。

2、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的動因。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)最初產(chǎn)生并形成的原因是審計(jì)國有企業(yè)廠長（經(jīng)理）任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動并要求其承相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。我們知道，國有企業(yè)是指由國家控股或國家所有的企業(yè)，企業(yè)所有人委托廠長（經(jīng)理）代為管理企業(yè)，也就是說企業(yè)的所有人和管理人的利益目標(biāo)并不一致，甚至可能是沖突的。對于國有企業(yè)所有人（即國家）來說，其目標(biāo)是通過一系列的經(jīng)濟(jì)活動和交易活動實(shí)現(xiàn)政治目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會目標(biāo)；而對于國有企業(yè)管理人（即經(jīng)理）來說，其目標(biāo)是通過其任期內(nèi)產(chǎn)生的企業(yè)業(yè)績以獲得職位晉升。因此，有學(xué)者認(rèn)為委托代理理論的產(chǎn)生和發(fā)展是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的動因（李季秀，2001）。也有學(xué)者認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的動因源于我國特有的制度環(huán)境，我國特有的制度環(huán)境引發(fā)了對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的獨(dú)特需求（陳波，2005）。本文認(rèn)為，國有企業(yè)本就是我國公司制企業(yè)中的一種獨(dú)特存在，針對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動審計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也必然是我國特有的一種審計(jì)方式，是由我國特有的制度環(huán)境造就的。

（二）國家治理

1、國家治理的內(nèi)涵。國家治理，拆開來看就是治國理政，即國家統(tǒng)治者治理國家、處理政務(wù)，中國傳統(tǒng)意義上的國家治理便是如此。隨著經(jīng)濟(jì)全球化格局的逐漸形成，國家治理的概念在一定程度上也發(fā)生了擴(kuò)展，“治理國家、處理政務(wù)”已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了現(xiàn)代國家治理的需求，國家治理能力的提升才能保障中國目前的國際地位。劉家義（2015）認(rèn)為國家治理能力是運(yùn)用國家制度體系和其他要素管理社會各方面事務(wù)的能力，包括改革發(fā)展穩(wěn)定、內(nèi)政外交國防、治國治黨治軍等各個方面，反映了國家治理體系運(yùn)行的績效。本文認(rèn)為，國家治理是指在中國特色社會主義旗幟的領(lǐng)導(dǎo)下，運(yùn)用中國特色社會主義理論、方法和實(shí)踐（經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)便是其中之一），從政治、經(jīng)濟(jì)、社會等多方面治理國家。

2、國家治理的重要性。國家治理對于建設(shè)中國特色社會主義非常重要。十八屆三中全會也曾指出，“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。此外，隨著目前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的多維化、經(jīng)濟(jì)主體的多元化、經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的快速化，世界各國經(jīng)濟(jì)競爭愈演愈烈，國家治理對于國家來說也將變得愈加重要。國家治理不僅能夠衡量我國國家治理水平在國際舞臺上的高低，而且還能夠檢驗(yàn)我國國家治理體系是否科學(xué)、是否合理、是否符合國際化趨勢。事實(shí)上，與西方發(fā)達(dá)國家的治理水平相比，我國國家治理水平在民主、自由、透明度等多方面都有所不足，需要改善。世界政治、經(jīng)濟(jì)全球化后，國外發(fā)達(dá)國家的高國家治理水平時刻鞭策著我國在中國特色社會主義道路上繼續(xù)探索國家治理方法，提高國家治理能力。

三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與國家治理的關(guān)系

國家為人民所有，國家機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)離不開人民，人民才是國家的所有者。按照受托責(zé)任制，人民通過賦予國家機(jī)關(guān)及其工作人員行使國家財(cái)政權(quán)力和國家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，委托國家機(jī)關(guān)及其工作人員治理國家，作為代理人的國家機(jī)關(guān)及其工作人員要對作為所有人的人民負(fù)責(zé)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)便是根據(jù)國家機(jī)關(guān)及其工作人員在其任期內(nèi)的一切活動為依據(jù)進(jìn)行審計(jì)，檢驗(yàn)國家機(jī)關(guān)及其工作人員國家治理水平。以下從五個方面討論經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與國家治理的關(guān)系。

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的預(yù)算管制職能

國家機(jī)關(guān)及其工作人員受托治理國家，對國家的財(cái)政權(quán)力和國家財(cái)產(chǎn)能夠行使分配權(quán)而很少會征得人民的一致同意，這很可能導(dǎo)致國家機(jī)關(guān)及其工作人員在財(cái)政預(yù)算中進(jìn)行權(quán)力尋租，以權(quán)力為籌碼為自身獲取利益。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對此能夠產(chǎn)生預(yù)算管制職能，能夠有效防止公共預(yù)算的無限膨脹。在國家機(jī)關(guān)人員準(zhǔn)備離職前，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要將該國家機(jī)關(guān)人員在職期間的財(cái)政預(yù)算的目的、金額和用途等匯總統(tǒng)計(jì)、進(jìn)行審計(jì)，并對其公共預(yù)算的必要性、準(zhǔn)確性及科學(xué)性進(jìn)行審核，一旦發(fā)現(xiàn)其在位的公共預(yù)算審計(jì)不達(dá)標(biāo)將會進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查，而且不允許該機(jī)關(guān)人員離職，發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的預(yù)算管制職能，有效防止在位者對財(cái)政資金預(yù)算的無限支配。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的利益公平職能

在國家機(jī)關(guān)及其工作人員行使公共權(quán)力和社會資源分配和利用的權(quán)力時，相關(guān)的利益集團(tuán)很可能會通過一系列的游說，甚至是賄賂手段要求將社會資源分配于該利益集團(tuán)，從而侵犯了其他利益相關(guān)者的利益公平，產(chǎn)生利益矛盾沖突。但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的存在會使國家機(jī)關(guān)人員在游說階段有所顧忌，從而可能通過拒絕被游說、保持社會資源分配的公平來保證其在離職前的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中達(dá)標(biāo)。當(dāng)國家機(jī)關(guān)人員冒險(xiǎn)接受游說，使得社會資源的分配有所偏頗，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也將對其不留情面，使其無法順利離職。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠?qū)ι鐣操Y源的分配權(quán)進(jìn)行制約，在國家治理中發(fā)揮利益公平的職能，合理協(xié)調(diào)各方利益集團(tuán)的矛盾和沖突。

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的行為透明職能

委托代理理論的基本問題就是容易產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。國家機(jī)關(guān)人員離職的最好歸宿就是晉升，因此在其準(zhǔn)備離職的前一兩年可能會大興土木搞基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，而在其任期的其他年份可能就業(yè)績平平，如此便產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。另外，國家機(jī)關(guān)人員在對人民的需求缺乏充分了解的情況下進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，一味地認(rèn)為花錢多的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目便是人們所需，而把人民真正需要的基建設(shè)施擠出，如此便產(chǎn)生逆向選擇。道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的根本原因就是信息不對稱和不透明。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)針對的時間是國家機(jī)關(guān)人員任職內(nèi)的所有時間范圍，針對的對象是任期內(nèi)的所有政治、經(jīng)濟(jì)活動，并將對這些事務(wù)的審計(jì)結(jié)果公示，從一定程度上發(fā)揮了其行為透明職能和信息披露職能。

（四）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的權(quán)力監(jiān)督職能

自孟德斯鳩提出立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)三權(quán)分立的思想開始，權(quán)力的相互制約和相互監(jiān)督在國家治理中就顯得愈發(fā)重要。國家治理的核心便是國家機(jī)關(guān)人員行使權(quán)力分配資源。我國政府是一種以官僚制為核心、體現(xiàn)自上而下權(quán)力的組織，容易產(chǎn)生官官相護(hù)的裙帶關(guān)系，甚至是官員腐敗。但是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠有效改善這種困境。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求各級政府官員采取“行政負(fù)責(zé)制”，即本級官員對本級政府行政事務(wù)承擔(dān)全部責(zé)任。因此，即使下級政府官員或多或少受到上級政府官員的明示或暗示，他也會考慮其在離任時所需要承擔(dān)的責(zé)任，由此經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)便發(fā)揮其對權(quán)力的監(jiān)督職能。

四、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)服務(wù)國家治理的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）健全受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的報(bào)告制度，創(chuàng)建新時代的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

按照受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的觀點(diǎn)，行為責(zé)任和報(bào)告責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的兩大重點(diǎn)內(nèi)容。行為責(zé)任是指根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對政府及其機(jī)關(guān)人員任職期間的一切經(jīng)濟(jì)活動、政治活動和社會活動進(jìn)行審計(jì)的行為。報(bào)告責(zé)任則是指在審計(jì)后按照受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告體系的編排格式以報(bào)告的形式出具一系列審計(jì)報(bào)告發(fā)表經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)意見。傳統(tǒng)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告制度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足如今變化莫測的政治、經(jīng)濟(jì)和社會活動，自20世紀(jì)90年代以來世界各國就在不斷健全受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的報(bào)告制度。在此大背景下，我國也應(yīng)該不斷借鑒發(fā)達(dá)國家具有成效的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告制度，并結(jié)合我國的具體國情，發(fā)展和健全我國的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告制度，創(chuàng)新我國特有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，從而更好地服務(wù)于國家治理。本文認(rèn)為，我國的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告制度應(yīng)該包括以下幾個方面：一是政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，主要報(bào)告政府官員任職期間對其預(yù)算中的項(xiàng)目的執(zhí)行情況；二是政府社會責(zé)任報(bào)告，主要報(bào)告政府通過經(jīng)濟(jì)、社會、政治活動所承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)；三是政府治理報(bào)告，主要報(bào)告政府官員在治理國家方面的業(yè)績及不足；四是政府年度會計(jì)報(bào)告，跟企業(yè)年度會計(jì)報(bào)告相似，主要報(bào)告政府每年支出收入的具體情況及明細(xì)。

（二）建立責(zé)任政府，深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

根據(jù)委托代理原理，政府官員代理治理國家，對國家財(cái)政和國家財(cái)產(chǎn)能夠行使分配權(quán)，同時政府官員也應(yīng)該對其任期內(nèi)的國家治理承擔(dān)相應(yīng)的政治、經(jīng)濟(jì)和社會責(zé)任。前人的很多文獻(xiàn)也表明，責(zé)任是國家治理的關(guān)鍵。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)之一便是審計(jì)政府官員的責(zé)任，因此建立責(zé)任政府，深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是其服務(wù)于國家治理的另一條實(shí)現(xiàn)途徑。責(zé)任政府，顧名思義是要求各級政府對其分治下的一切大小事務(wù)承擔(dān)責(zé)任。目前我國共有五級政府，與西方發(fā)達(dá)國家的三級政府相比，我國五級政府制度更為繁瑣，而且我國上級政府對下級政府具有統(tǒng)御權(quán)和領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，通過建立責(zé)任政府，每級政府對其治下的事務(wù)承擔(dān)責(zé)任，可以有效減輕上級政府對下級政府的影響力，更好地治理國家。同時，責(zé)任政府要求政府對人民負(fù)責(zé)。傳統(tǒng)意義上的政府治理國家一般只考慮當(dāng)權(quán)者的利益而不考慮人民的利益，責(zé)任政府則不同。責(zé)任政府是服務(wù)于人民的政府，通過考慮國計(jì)民生、滿足人民需求、進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)來治理人民、治理國家。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所審計(jì)的也正是政府官員在國家治理上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會責(zé)任和政治責(zé)任。通過建立責(zé)任政府，明確政府責(zé)任，深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，國家才能治理得更好。

（三）健全績效管理制度，推進(jìn)績效審計(jì)

20世紀(jì)80年代以后西方國家的政府審計(jì)發(fā)生變化，進(jìn)入以績效審計(jì)為中心、與財(cái)務(wù)審計(jì)并存的現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展階段，而我國的績效審計(jì)還尚處于起步階段，需要進(jìn)一步發(fā)展。根據(jù)1986年于悉尼召開的最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國際會議文件《關(guān)于績效審計(jì)、供應(yīng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量報(bào)告》，績效審計(jì)是指“由國家審計(jì)機(jī)關(guān)對政府及其各隸屬部門的經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性及資金使用效益進(jìn)行的審計(jì)”。我國《2010年經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作指導(dǎo)意見》也首次明確提出“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是建立在財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法基礎(chǔ)上的績效審計(jì)”?？梢?，我國政府對績效審計(jì)的關(guān)注程度。就目前我國審計(jì)現(xiàn)狀來看，要推進(jìn)績效審計(jì)首先要健全績效管理制度，只有建立了健全的績效管理制度，績效審計(jì)才能得以推進(jìn)，從而更好地服務(wù)于國家治理。本文認(rèn)為健全的績效管理制度首先要明確績效審計(jì)的目標(biāo)，然后確定績效審計(jì)進(jìn)行的方式、程序和方法，接著確定績效審計(jì)的評價(jià)指標(biāo)和評價(jià)體系，最后形成符合審計(jì)報(bào)告編排格式的績效審計(jì)報(bào)告。通過建立健全的績效管理制度，推進(jìn)績效審計(jì)，一方面能夠盡快促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員和全體審計(jì)人員的意識轉(zhuǎn)型，即從傳統(tǒng)意義上的審計(jì)轉(zhuǎn)型至績效審計(jì)；另一方面能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)范性轉(zhuǎn)型，雖然目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重視程度得到大幅度提高，但是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)范性還需要重新審視，推進(jìn)績效審計(jì)便是契機(jī)；另外推進(jìn)績效審計(jì)還能夠使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容及其實(shí)踐轉(zhuǎn)型，豐富和發(fā)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容和實(shí)踐，更好地服務(wù)于國家治理，提高國家治理水平。

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院）

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