供給側(cè)改革下房地產(chǎn)業(yè)營改增稅收籌劃*

鄒靈涵

(福州外語外貿(mào)學(xué)院 財會系， 福建 福州 350202)

·經(jīng)濟(jì)研究·

供給側(cè)改革下房地產(chǎn)業(yè)營改增稅收籌劃*

鄒靈涵

(福州外語外貿(mào)學(xué)院 財會系， 福建 福州 350202)

在我國實行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的背景下，全面實施營改增，將房地產(chǎn)業(yè)納入擴(kuò)圍范圍。房地產(chǎn)業(yè)如何利用新稅制帶來的變化進(jìn)行有效的稅收籌劃，以降低自身稅負(fù)，同時實現(xiàn)“降成本、去庫存、促流動”的目標(biāo)，為市場提供有效供給，需要在營改增新政及供給側(cè)改革兩方面來思考。

供給側(cè)改革；營改增；房地產(chǎn)業(yè)；稅負(fù)；稅收籌劃

2016年3月5日，李克強(qiáng)總理在《政府工作報告》中明確提出要“加強(qiáng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，增強(qiáng)持續(xù)增長動力”。同時表示，自2016年5月1日起，將全面實施營改增，試點范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。營改增作為深化財稅體制改革和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，其意義不僅在于其本身，而且對未來財政經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有深遠(yuǎn)的影響。首先，營改增為市場在資源配置中發(fā)揮決定性作用創(chuàng)造了更優(yōu)的稅制；其次，營改增從制度上消除了重復(fù)征稅，有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化；最后，營改增有助于推動大眾創(chuàng)業(yè)和萬眾創(chuàng)新，對創(chuàng)新驅(qū)動真正落地具有積極作用，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展注入新的活力。根據(jù)國家稅務(wù)總局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2016年1-11月，營改增帶來的整體減稅已達(dá)4 699億元①，至2016年底，李克強(qiáng)總理在《政府工作報告》中承諾的全年減稅5 000億元目標(biāo)已完成②。而作為其中一分子的房地產(chǎn)業(yè)是否享受到減稅福利，還取決于多方面因素。

一、房地產(chǎn)業(yè)營改增有助于實現(xiàn)供給側(cè)改革

我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提出“去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”五大任務(wù)，其中的“去庫存、去杠桿、降成本”就和房地產(chǎn)業(yè)密切相關(guān)。房地產(chǎn)業(yè)的上下游企業(yè)涉及范圍廣，上游涉及建筑業(yè)、金融業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，下游涉及人們關(guān)心的住房問題?？捎捎跔I業(yè)稅制的不完善，導(dǎo)致房地產(chǎn)業(yè)長期處于重復(fù)征稅狀態(tài)，加大了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，無法實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。[1]營改增使價內(nèi)稅變?yōu)閮r外稅，增值稅在進(jìn)項和銷項之間建立起一種抵扣關(guān)系，促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化。全面營改增有效解決了營業(yè)稅的重復(fù)征收和增值稅抵扣鏈條不完整導(dǎo)致的企業(yè)稅負(fù)偏重問題，其本身也是屬于一種結(jié)構(gòu)性稅制調(diào)整。

目前，我國住房問題呈現(xiàn)出一種扭曲現(xiàn)象，住房供給不合理和房價虛高，一方面導(dǎo)致一部分沒有房住的人買不起房，另一方面許多房源閑置、庫存嚴(yán)重。[2]國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，2016年全國商品房待售面積為69 539萬平方米③。如果營改增能夠為房地產(chǎn)企業(yè)減輕稅負(fù)、降低成本、控制房價，為購房者減少購房交易稅費、提高其支付能力，那么順利“去庫存”將會令現(xiàn)狀有所改觀。

營改增的主要目標(biāo)之一就是實現(xiàn)減稅，只有減稅才能為“降成本”騰出空間。只有降低成本才能激發(fā)市場活力，促進(jìn)供給結(jié)構(gòu)優(yōu)化，增加有效供給，化解無效供給，滿足人們需求，促進(jìn)房地產(chǎn)市場繁榮。[3]

但營改增又不僅僅是減稅，通過減稅，還激發(fā)了企業(yè)創(chuàng)新活力，同時也順應(yīng)了當(dāng)前“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的要求。有更多企業(yè)和投資進(jìn)入市場后，市場競爭加劇，促使企業(yè)重新設(shè)計經(jīng)營流程，自覺提高產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量，倒逼供應(yīng)商升級，令規(guī)模小、不正規(guī)、管理不到位的企業(yè)逐漸被淘汰，以引導(dǎo)新的良性循環(huán)。

二、供給側(cè)改革下房地產(chǎn)業(yè)營改增現(xiàn)狀

(一)房地產(chǎn)業(yè)營改增后的稅收政策

一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得或自建的不動產(chǎn)(以下簡稱老項目)，適用一般計稅方法的，以全部價款和價外費用為銷售額，自建的扣除土地款，非自建的扣除買價后，按照11%的稅率計算應(yīng)納稅額。也可以選擇簡易計稅方法，以全部價款和價外費用為銷售額，非自建的扣除買價后，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得或自建的不動產(chǎn)(以下簡稱新項目)，應(yīng)適用一般計稅方法，以全部價款和價外費用為銷售額，自建的扣除土地款，非自建的扣除買價后，按照11%的稅率計算應(yīng)納稅額。

小規(guī)模納稅人銷售其取得或自建的不動產(chǎn)，適用簡易計稅方法，以全部價款和價外費用為銷售額，非自建的扣除買價后，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

(二)房地產(chǎn)業(yè)營改增后存在的問題

根據(jù)國家稅務(wù)總局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2016年5-11月全面推開營改增試點的四大行業(yè)累計減稅1 105億元，稅負(fù)下降14.7%。其中，房地產(chǎn)業(yè)減稅111億元，稅負(fù)下降7.9%④。但這只是行業(yè)總體情況，具體到每一個企業(yè)，是否已實現(xiàn)減稅，還取決于企業(yè)能否有效解決以下問題：

1.稅率上升，進(jìn)項稅額抵扣難

房地產(chǎn)企業(yè)通常為了降低成本，會將建筑和安裝外包給一些不具備資質(zhì)的中小“包工隊”，由于對方無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致建筑和安裝成本的進(jìn)項稅額不能抵扣。同時，由于房地產(chǎn)的開發(fā)周期普遍較長，短則二至三年，長則五六年甚至達(dá)到八年以上。因此造成在試點初期，以往發(fā)生的歷史成本已不能抵扣，比如在試點前購入的設(shè)備，已無法用來抵扣進(jìn)項稅額。如果遇到企業(yè)做一二級開發(fā)聯(lián)動的項目時，建安成本、公共配套等縱向跨越數(shù)個項目，成本支出與收入很難一一對應(yīng)，抵扣確認(rèn)非常復(fù)雜。另外，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)債率都較高，企業(yè)從銀行取得貸款發(fā)生的利息是一筆很可觀的數(shù)目，營改增后，貸款利息不能抵扣進(jìn)項稅額。

2.上游建筑業(yè)發(fā)生稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁

“羊毛出在羊身上”，房地產(chǎn)業(yè)的上游是建筑業(yè)，建筑業(yè)也納入營改增試點，稅率由原先的3%上升到現(xiàn)在的11%。如果建筑業(yè)的實際稅負(fù)增加，必然將其轉(zhuǎn)嫁至下游的房地產(chǎn)業(yè)。建筑商采購的磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體戶、雜貨店、小規(guī)模納稅人供應(yīng)，聘請的大量工程施工隊，勞務(wù)成本所占比重較大，這些進(jìn)項稅都難以抵扣。因此，目前建筑行業(yè)在項目招標(biāo)時一般會將應(yīng)繳稅率作為成本寫入承包合同，由工程發(fā)包方承擔(dān)。

3.追求高利潤，稅負(fù)增加

在中國的樓市泡沫下，房地產(chǎn)業(yè)屬于相對高利潤的行業(yè)。然而，高毛利項目會增加稅負(fù)。因為利潤越高、成本越低，能夠抵扣的進(jìn)項稅額就越少，反而低毛利項目很可能會降低稅負(fù)。

4.過渡期新老項目計稅方法的選擇

在營改增的過渡期內(nèi)，房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)如何交稅，還分為老項目和新項目兩種，計稅方法也有簡易計稅辦法和一般計稅方法兩種。老項目可以選擇采用簡易計稅辦法，按5%的征收率征收。但簡易計稅辦法是否就意味著低稅負(fù)，這還得通過全面測算后才能得出，有可能采用一般計稅方法按11%稅率征收更為合適。

因此，營改增后房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)究竟是升是降，能否抓住此契機(jī)為企業(yè)降成本、去庫存、激發(fā)創(chuàng)新活力，還得利用新政策進(jìn)行稅收籌劃。其中，進(jìn)項稅額抵扣多少和如何實現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移成了關(guān)鍵點。

三、營改增新政下的稅收籌劃

(一)增加進(jìn)項稅額抵扣，降低實際稅負(fù)

房地產(chǎn)業(yè)營改增后稅負(fù)增減，直接取決于進(jìn)項稅額抵扣的比例。以下通過對營改增前后稅負(fù)的測算，得出進(jìn)項稅額抵扣的臨界值。

假設(shè)一般納稅人的營業(yè)收入(應(yīng)稅收入)為S(含稅)，營業(yè)成本為C(含稅)，能夠抵扣進(jìn)項稅額的成本占營業(yè)成本的比例為M。則增值稅：

銷項稅額=S/(1+11%)×11%

進(jìn)項稅額=C/(1+11%)×11%×M

稅負(fù)率=應(yīng)納稅額/應(yīng)稅收入。營改增前的稅負(fù)率即為營業(yè)稅稅率5%，營改增后的稅負(fù)率=(銷項稅額-進(jìn)項稅額)/應(yīng)稅收入=(S-CM)×11%/(1+11%)S

令營改增前后稅負(fù)率相等，求M的臨界值：

(S-CM)×11%/(1+11%)S=5%

M=49.54%S/C

結(jié)論：當(dāng)M=49.54%S/C時，增值稅稅負(fù)等于營業(yè)稅稅負(fù)，稅負(fù)率均為5%，營改增后稅負(fù)不變；當(dāng)M>49.54%S/C時，營改增后稅負(fù)下降；當(dāng)M<49.54%S/C時，營改增后稅負(fù)上升。

因而，企業(yè)想要提高進(jìn)項稅額抵扣比例，可以從以下幾個方面入手：

1.剝離建筑業(yè)務(wù)將其外包

剝離建筑業(yè)務(wù)后，建筑和安裝便成為房地產(chǎn)企業(yè)的上游，是其重要的進(jìn)項稅額來源。但就目前狀況來看，全國一半以上的開發(fā)商是中小企業(yè)，他們?yōu)榱私档统杀?，通常將建筑和安裝外包給一些不具備資質(zhì)的中小“包工隊”，這樣無法取得增值稅專用發(fā)票。因此，在營改增后，應(yīng)該將建筑和安裝外包給有施工資質(zhì)的一般納稅人，這樣才能取得更多的進(jìn)項稅額用于抵扣。

2.采取招標(biāo)方式購買建筑材料

建筑材料招標(biāo)，首先要求供應(yīng)商要能夠開具增值稅專用發(fā)票，再與其確定質(zhì)量和價格。房地產(chǎn)企業(yè)按照11%計算銷項稅額，如果能在這個環(huán)節(jié)取得進(jìn)項稅票，那么是按17%計算進(jìn)項稅額的，這是一種“高進(jìn)低出”的方式，能較大程度地為企業(yè)降低稅負(fù)。

3.將人員外包給勞務(wù)企業(yè)

占工程總造價20%-30%的人工成本，是無法取得增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項抵扣的。如果能將參與建筑工程的農(nóng)民工和技術(shù)人員外包給正規(guī)的勞務(wù)企業(yè)管理，那么一方面能夠減少房地產(chǎn)企業(yè)的勞務(wù)支出，另一方面也能從勞務(wù)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，抵扣進(jìn)項稅額。

4.增加固定資產(chǎn)投資

營改增新政中，最大的亮點就是允許將新增不動產(chǎn)納入抵扣范圍，房地產(chǎn)企業(yè)在此之后可以增加對不動產(chǎn)的投資，比如辦公樓、售樓部等，能夠于投資當(dāng)年抵扣60%，次年抵扣40%，這也是一筆很可觀的抵扣稅額。

5.增加土地占整個項目的比重

如果房地產(chǎn)企業(yè)銷售自建房地產(chǎn)，按照一般計稅方法，允許將支付的土地價款從銷售額中扣除，但是如果選擇簡易計稅辦法就不能扣除。那么，如能提高土地在項目中的占比，因此減少的銷項稅額將不容小覷。

6.創(chuàng)新融資方式

營改增后，企業(yè)從銀行貸款發(fā)生的利息支出不能取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額，這樣就會增加企業(yè)的融資成本，促使企業(yè)尋求更優(yōu)惠的融資方式，融資租賃可能成為其青睞的一種選擇。如果企業(yè)要購買設(shè)備，在資金不足的情況下去銀行貸款，貸款利息不能抵扣，那么就可以通過融資租賃取得設(shè)備，其中內(nèi)含利息的融資租賃費可以按照17%的稅率抵扣，這也是一種“高進(jìn)低出”的方式。

(二)控制毛利率水平，降低實際稅負(fù)

毛利率越高，意味著利潤越大、成本越低。成本越低能夠抵扣的進(jìn)項稅額就越少，稅負(fù)就越高，反之亦然。因此企業(yè)要在權(quán)衡利潤水平和稅負(fù)水平之間做出選擇。[4]

假設(shè)一般納稅人的營業(yè)收入(應(yīng)稅收入)為S(含稅)，營業(yè)成本為C(含稅)，能夠抵扣進(jìn)項稅額的成本占營業(yè)成本的比例M為100%，即全部營業(yè)成本都可以被抵扣。根據(jù)上述測算的臨界值M=49.54%S/C=100%，則C=49.54%S：

毛利率=(S-C)/S=(S-49.54%S)/S=50.46%(臨界值)

結(jié)論：當(dāng)毛利率=50.46%時，營改增后保持稅負(fù)率5%不變；當(dāng)毛利率>50.46%時，營改增后稅負(fù)上升；當(dāng)毛利率<50.46%時，營改增后稅負(fù)下降。

(三)在新老項目間切換，選擇計稅方法

營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)分為老項目和新項目，計稅方法有簡易計稅辦法和一般計稅方法兩種。簡易計稅方法主要針對老項目，適用5%的征收率，同時不能扣除土地價款；一般計稅方法主要針對新項目，適用11%的稅率，可以扣除土地價款。但是，新老項目的稅負(fù)差異還得比較銷售收入、進(jìn)項稅額和土地價款之間的關(guān)系。

假設(shè)一般納稅人銷售其自建的商品房，取得不含稅收入為S，可以抵扣的進(jìn)項稅額為T，土地價款為P。

(1)如果該企業(yè)的施工許可證上注明的開工日期在2016年4月30日之前，即為老項目，可以選擇一般計稅方法和簡易計稅方法中的任何一種：

一般計稅方法：應(yīng)納增值稅額=(S-P)×11%-T

簡易計稅方法：應(yīng)納增值稅額=S×5%

(2)如果該企業(yè)的施工許可證上注明的開工日期在2016年5月1日之后，即為新項目，只能選擇一般計稅方法：

一般計稅方法：應(yīng)納增值稅額=(S-P)×11%-T

(3)令新老項目的稅負(fù)率相等，求S的臨界值：

(S-P)×11%-T=S×5%

S=(11P+100T)/6

結(jié)論：當(dāng)S=(11P+100T)/6時，簡易計稅方法和一般計稅方法的稅負(fù)相同；當(dāng)S>(11P+100T)/6時，簡易計稅方法的稅負(fù)較低；當(dāng)S<(11P+100T)/6時，一般計稅方法的稅負(fù)較低。[5]

四、供給側(cè)改革下的稅收籌劃

(一)細(xì)化行業(yè)分工，增加進(jìn)項抵扣，供應(yīng)精品住房

為了增加進(jìn)項稅額抵扣，房地產(chǎn)開發(fā)商可以將建安、咨詢、設(shè)計等業(yè)務(wù)外包，還可以通過提高開發(fā)產(chǎn)品的配套設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)、擴(kuò)大園林綠化面積等方式擴(kuò)大抵扣基數(shù)。另外，開發(fā)商還可以考慮增加精裝修房屋的供給，尤其對于大戶型住宅，因其土地價值高、裝修成本大，如果將裝修費甚至家具都納入抵扣范圍，就能很大程度地降低企業(yè)稅負(fù)，同時也能促進(jìn)行業(yè)細(xì)分，增強(qiáng)業(yè)務(wù)的專業(yè)程度，向市場提供精品住房，滿足消費者的需求。

(二)不動產(chǎn)納入抵扣范圍，有助于“去庫存”、“促流動”

營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)降低，能夠為市場提供更高品質(zhì)的居住用房和商業(yè)用房。根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》(國稅〔2016〕15號)第二條規(guī)定：增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。營改增新政策中允許將新增不動產(chǎn)納入抵扣鏈條，這增加了購買者的購買積極性，有助于完成供給側(cè)改革中的“去庫存”和“促流動”兩大任務(wù)。

首先，在商業(yè)辦公用房和寫字樓上，開發(fā)商可以將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給購置企業(yè)，而購置企業(yè)買入商業(yè)用房后又能將其進(jìn)項稅額抵扣，可謂實現(xiàn)“雙贏”。尤其對于服務(wù)行業(yè)，占其抵扣額百分六十以上的不動產(chǎn)將被完全抵扣，這對于降低服務(wù)業(yè)成本、鼓勵個人創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)來說極其有利。其次，對于租賃行業(yè)和工業(yè)企業(yè)，也能因抵扣增加他們購置新物業(yè)、修建廠房的積極性。最后，對于個人購買二手房來說，無需再考慮是否滿兩年，都是按照增值部分來繳稅，這在一定程度上也增加了商品房的流通性。

營改增對房地產(chǎn)行業(yè)來說，最直接的利好在于促進(jìn)流動、降低庫存。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該利用這個契機(jī)，以降低房屋價格為主要手段調(diào)整其自身銷售策略，迅速銷售庫存房，快速回籠資金。根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)表明，2015年全國商品房待售面積為71 853萬平方米⑤，2016年全國商品房待售面積降為69 539萬平方米⑥，營改增后已同比下降3.2%，去庫存、促流動效果較為明顯。

在增值稅全面取代營業(yè)稅的今天，房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)該抓住這個契機(jī)，充分利用新稅制進(jìn)行稅收籌劃，降低自身稅負(fù)。然而，相比較營業(yè)稅而言，增值稅的稅務(wù)管理工作更為細(xì)致和復(fù)雜。房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)以合法合規(guī)為前提，梳理涉稅業(yè)務(wù)流程，確定涉稅風(fēng)險領(lǐng)域，合理選擇計稅方法，建立一套增值稅管理規(guī)范和操作指引，加強(qiáng)對供應(yīng)商的篩選和管理，加強(qiáng)發(fā)票管理和合同管理，通過系統(tǒng)化的手段對相關(guān)風(fēng)險進(jìn)行積極防控。同時結(jié)合供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，將高庫存轉(zhuǎn)變?yōu)樯虣C(jī)，在“買方市場”上增加產(chǎn)品和服務(wù)的有效供給，滿足百姓生活需求，進(jìn)一步繁榮房地產(chǎn)市場。

注釋：

①數(shù)據(jù)來源：國家稅務(wù)總局http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810780/c2425595/content.html.

②資料來源：國家稅務(wù)總局http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810780/c2487355/content.html.

③數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201701/t20170120_1455967.html.

④數(shù)據(jù)來源：國家稅務(wù)總局http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2486305/content.html.

⑤數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201601/t20160119-1306094.html.

⑥數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201701/t20170120-1455967.html.

[1]張?zhí)砦?肖瑩.全面營改增下房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)測算及其應(yīng)對措施[J].市場研究,2016,(08):20-21.

[2]楊志勇.供給側(cè)改革視角下的營改增[J].中國稅務(wù),2016(4):17-18.

[3]余呈先.我國房地產(chǎn)市場供給側(cè)管理的動因與對策[J].宏觀經(jīng)濟(jì)研究,2016(5):73-78.

[4]郎東梅.房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”稅負(fù)增減率模型及模擬測算分析[J].會計師,2016(9):14-15.

[5]展云.房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”稅收籌劃案例分析[J].市場周刊(理論研究),2016(5):67-68.

(責(zé)任編輯：張 蕾)

2017-03-11

福州外語外貿(mào)學(xué)院校級重點建設(shè)課程項目“財政學(xué)”(項目編號：J2016042)。

鄒靈涵(1984-)，女，福州外語外貿(mào)學(xué)院講師，注冊會計師。

F812.42；F299.233.42

：A

：1004-342(2017)04-08-05