美國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂、影響及經(jīng)驗(yàn)借鑒

【摘 要】 IFRS16 Lease和US GAAP更新稿ASU2016-02 Lease（Topic842）（以下簡稱Topic842或新準(zhǔn)則）先后于2016年1月和2月發(fā)布。通過回顧租賃準(zhǔn)則的修訂背景，比較Topic842與US GAAP ASC840后認(rèn)為：（1）新準(zhǔn)則的主要變化在于租賃定義、承租人租賃業(yè)務(wù)（除短期租賃外）表內(nèi)確認(rèn)及售后租回業(yè)務(wù)確認(rèn)與計(jì)量等方面；（2）承租人融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)及會(huì)計(jì)處理理念、承租人經(jīng)營租賃對(duì)綜合收益表和現(xiàn)金流量表的影響未發(fā)生變化；（3）融資租賃出租人會(huì)計(jì)處理除與Topic606指引相協(xié)調(diào)發(fā)生變化外總體未變；（4）新準(zhǔn)則能夠有效增強(qiáng)信息透明度與可比性，但因Topic842依舊側(cè)重區(qū)分租賃合同實(shí)質(zhì)加以分類處理，故復(fù)雜程度高于IFRS16 Lease。

【關(guān)鍵詞】 IFRS16 Lease； Topic842； 售后租回

【中圖分類號(hào)】 F234.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）06-0033-05

一、美國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的背景及進(jìn)展

IAS17租賃和US GAAP ASC Topic840租賃準(zhǔn)則（以下簡稱Topic840或現(xiàn)行準(zhǔn)則）均側(cè)重于識(shí)別經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上與購買潛在資產(chǎn)相似的融資租賃（finance lease，US GAAP稱為資本租賃，capital lease）。雙方準(zhǔn)則均以租賃物所有權(quán)之上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否實(shí)質(zhì)上全部轉(zhuǎn)移至承租人為標(biāo)準(zhǔn)，將租賃類型劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。承租人融資租賃下租賃相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)與承租人經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)表外披露兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法，引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)于相同交易采用不同會(huì)計(jì)處理降低財(cái)務(wù)報(bào)表可比性的批評(píng)[ 1 ]。

鑒于兩項(xiàng)準(zhǔn)則在租賃實(shí)踐中存在的缺陷，美國、英國、加拿大、澳大利亞和新西蘭（G4+1）的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)先后于1996年和2000年提出兩份報(bào)告，旨在要求承租人將所有長于一年的租賃合同引起的權(quán)利和義務(wù)都確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。經(jīng)過兩次征求意見稿階段，IASB和FASB于2016年1月13日聯(lián)合發(fā)布IFRS16租賃，該準(zhǔn)則要求各主體在應(yīng)用IFRS15源自客戶收入準(zhǔn)則的前提下，于2019年1月1日開始實(shí)施。FASB也于2016年2月發(fā)布了租賃準(zhǔn)則修訂更新稿Topic842，預(yù)計(jì)最早于2018年12月15日后的會(huì)計(jì)年度開始實(shí)行。Topic842提供了租賃準(zhǔn)則修訂的背景及更新動(dòng)向，并進(jìn)一步解釋了準(zhǔn)則變動(dòng)結(jié)論的原因。

盡管雙方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則趨同方面取得了多項(xiàng)成就，但美國證券交易委員會(huì)（SEC）于2014年2月發(fā)布的戰(zhàn)略計(jì)劃中作出的“SEC將要結(jié)合其他事項(xiàng)來考慮單套高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否實(shí)現(xiàn)”這一表述相對(duì)于其此前作出的致力于單套全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表述無疑是一種退步，可以預(yù)見未來很長時(shí)間IFRS和US GAAP兩套綜合財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)將并行存在。

二、美國新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

IASB和FASB雙方在許多領(lǐng)域達(dá)成了共識(shí)，包括租賃業(yè)務(wù)表內(nèi)確認(rèn)、租賃的定義、承租人租賃負(fù)債的計(jì)量等與現(xiàn)行準(zhǔn)則不同的定義及會(huì)計(jì)處理。

（一）租賃定義改變

重新定義租賃為如果合同賦予在一段時(shí)間內(nèi)以一項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用控制權(quán)來換取對(duì)價(jià)，則該合同中包含租賃。該定義側(cè)重體現(xiàn)在租賃資產(chǎn)使用中獲取實(shí)質(zhì)上全部經(jīng)濟(jì)利益以及指定使用特定資產(chǎn)的收益和權(quán)力兩項(xiàng)要素，以區(qū)別于當(dāng)前建立在獲取實(shí)質(zhì)上全部資產(chǎn)產(chǎn)出這一基于單一收益要素上的定義。

（二）提升合約中租賃與非租賃成分、租賃成分間劃分的精確性

現(xiàn)行準(zhǔn)則雖然要求區(qū)分合約對(duì)價(jià)中的租賃與非租賃成分，但因經(jīng)營租賃和服務(wù)合同業(yè)務(wù)處理類似，故提供的指引非常有限。在FASB看來，租賃交易本質(zhì)上是一項(xiàng)收入創(chuàng)造行為，進(jìn)而Topic842要求出租人按照Topic606收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)交易價(jià)款分配指引在租賃與非租賃成分間分配合約對(duì)價(jià)，非租賃成分采用其他可行準(zhǔn)則（如服務(wù)成分適用更新后的Topic606收入準(zhǔn)則），不適用新租賃準(zhǔn)則。承租人同樣也應(yīng)該區(qū)分租賃與非租賃成分分別采用不同核算方法?；诔杀拘б嬖瓌t，新準(zhǔn)則在實(shí)踐指南中提供了承租人可以不區(qū)分租賃與非租賃成分的選擇，但因合并計(jì)算畢竟將導(dǎo)致承租人確認(rèn)額外的租賃負(fù)債，故承租人僅限于將其應(yīng)用于不重要的服務(wù)成分，從而不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息可比性產(chǎn)生重大影響。

Topic842一項(xiàng)重要改進(jìn)在于對(duì)一項(xiàng)租賃合約中包括兩項(xiàng)及以上租賃資產(chǎn)之時(shí)應(yīng)確認(rèn)為單一還是多重租賃成分提供了判斷指引。總體原則是依據(jù)獨(dú)立價(jià)格（standalone price）為基準(zhǔn)劃分不同合約組成部分（租賃與非租賃）的相應(yīng)對(duì)價(jià)。但不同租賃單元的劃分可能會(huì)影響合約組成部分對(duì)價(jià)的劃分及租賃的分類結(jié)果。比如在合約對(duì)價(jià)的劃分中，可觀察和估計(jì)的一攬子合約的獨(dú)立價(jià)格可能與合約中各組成部分獨(dú)立價(jià)格之和存在重大差異。FASB認(rèn)為租賃合約中租賃成分的識(shí)別原則應(yīng)該采用與Topic606中識(shí)別履約義務(wù)相似的規(guī)則，進(jìn)而來判斷承租人構(gòu)建合同的目的在于獲取多重租賃資產(chǎn)的使用權(quán)利（側(cè)重租賃）還是獲取一個(gè)包括多重資產(chǎn)的單一解決方案（側(cè)重服務(wù)）。

（三）承租人準(zhǔn)則發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化

1.Topic842沿續(xù)現(xiàn)行租賃類型及劃分判斷標(biāo)準(zhǔn)

IFRS16定義租賃屬性為在一段時(shí)間內(nèi)獲得資產(chǎn)使用控制權(quán)[ 2 ]，進(jìn)而承租人根據(jù)使用權(quán)模型不再區(qū)分租賃類型，應(yīng)用單一確認(rèn)方法及計(jì)量口徑采用類似現(xiàn)行融資租賃處理模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。Topic842承認(rèn)IFRS16所強(qiáng)調(diào)的租賃屬性，正是這一基礎(chǔ)上雙方在承租人租賃業(yè)務(wù)初始確認(rèn)環(huán)節(jié)基本趨同。但Topic842進(jìn)一步要求根據(jù)租賃活動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的差異，判斷租賃活動(dòng)是否在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上與購買非金融資產(chǎn)類似，承租人事實(shí)上獲得了對(duì)租賃資產(chǎn)的控制權(quán)（包括有能力指揮租賃資產(chǎn)的使用以及獲得實(shí)質(zhì)上全部剩余收益），進(jìn)而沿續(xù)現(xiàn)行分類指引，依然保留了承租人融資租賃和經(jīng)營租賃兩種后續(xù)處理模式，導(dǎo)致原經(jīng)營租賃合同承租人后續(xù)計(jì)量方面在兩項(xiàng)準(zhǔn)則間存在重大差異。

2.全新初始確認(rèn)方法及計(jì)量口徑

Topic842與IFRS16初始確認(rèn)方法及計(jì)量口徑基本趨同。兩項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定除不超過12個(gè)月的短期租賃及IFRS16單方規(guī)定的低值租賃（租賃物全新資產(chǎn)價(jià)值低于5 000美元）可選擇類似現(xiàn)行準(zhǔn)則經(jīng)營租賃處理方式外，所有租賃業(yè)務(wù)承租人均應(yīng)納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算。兩項(xiàng)準(zhǔn)則承認(rèn)承租人在租期內(nèi)擁有租賃資產(chǎn)的使用控制權(quán)，因此在初始確認(rèn)環(huán)節(jié)承租人采用單一確認(rèn)方法及計(jì)量口徑，以未來各期確定性租金貼現(xiàn)后（資本化處理）金額為基礎(chǔ)分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。Topic842初始確認(rèn)租賃負(fù)債成本由以下6項(xiàng)租賃支付②（Lease payments）折現(xiàn)后構(gòu)成：（1）確定性租金支付凈額③；（2）與指數(shù)（如消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)CPI）、利率（如基準(zhǔn)利率LIBOR，或市場租賃利率）掛鉤的可變租金支付，初始確認(rèn)時(shí)采用租賃期開始日的指數(shù)或利率；（3）承租人償付的擔(dān)保余值；（4）預(yù)期可行的購買選擇權(quán)執(zhí)行價(jià)格；（5）承租人有權(quán)停租時(shí)需支付的補(bǔ)償；（6）承租人向特殊目的實(shí)體（SPE）支付的結(jié)構(gòu)化交易手續(xù)費(fèi)。Topic842規(guī)定使用權(quán)資產(chǎn)初始成本包括：（1）初始確認(rèn)租賃負(fù)債成本；（2）租賃期開始日及之前收到的預(yù)收租金扣減各項(xiàng)租賃激勵(lì)后的凈額；（3）初始直接費(fèi)用。

Topic842不要求將上述與指數(shù)掛鉤的可變租金支付采用公允價(jià)值計(jì)量，不適用Topic815衍生工具和對(duì)沖準(zhǔn)則的規(guī)定。FASB保留當(dāng)下的會(huì)計(jì)政策未變，即要將租賃中包含的嵌入衍生工具與租賃合同分離，并對(duì)分離后的嵌入衍生工具適用Topic815的相關(guān)規(guī)定采用公允價(jià)值核算。如果不這樣做，可能很多與租賃無關(guān)的衍生工具被捆綁在租賃合同中以避免采用公允價(jià)值核算。IFRS16在此問題上也作了相似規(guī)定。

Topic842和IFRS16均允許出租人和承租人在租賃組合的層面上應(yīng)用相關(guān)指南，并強(qiáng)調(diào)組合的適用范圍需要建立在預(yù)期不會(huì)導(dǎo)致因組合層面確認(rèn)結(jié)果與個(gè)體確認(rèn)結(jié)果產(chǎn)生重大差異上。

3.承租人區(qū)分租賃類型采取差異化后續(xù)計(jì)量模式

與IFRS16規(guī)定承租人采用單一模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量并可結(jié)合不同情形采用成本法、重置成本、公允價(jià)值多種計(jì)量屬性不同，Topic842規(guī)定根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)差異區(qū)分租賃類型進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并采用單一成本法計(jì)量屬性，且Topic842承租人租賃類型原則性判斷標(biāo)準(zhǔn)及參考指標(biāo)基本沿續(xù)Topic840規(guī)則性判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（1）Topic842規(guī)定使用權(quán)資產(chǎn)未減值情形下經(jīng)營租賃采用單一經(jīng)營費(fèi)用處理模式

基于減少US GAAP處理差異以及報(bào)表披露口徑一致的考慮，Topic842采用了與現(xiàn)行準(zhǔn)則經(jīng)營租賃各期確認(rèn)單一經(jīng)營費(fèi)用（除非存在更為合適的計(jì)量模式）計(jì)入當(dāng)期損益的處理辦法。此外，各期未包括在租賃負(fù)債中的租金（以下簡稱或有租金）和使用權(quán)資產(chǎn)減值也在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入當(dāng)期損益。

在使用權(quán)資產(chǎn)未減值的前提下，才能夠計(jì)算單一經(jīng)營費(fèi)用。此時(shí)，單一經(jīng)營費(fèi)用由全部靜態(tài)租金、全部初始直接費(fèi)用二者之和除以經(jīng)營租賃期確定。租賃期租賃成本余額為全部靜態(tài)租金、全部初始直接費(fèi)用二者之和減除累計(jì)確認(rèn)的單一經(jīng)營費(fèi)用。租賃合同租賃期調(diào)整時(shí)，調(diào)整后租賃存續(xù)期間單一經(jīng)營費(fèi)用由全部靜態(tài)租金（包括調(diào)整前已經(jīng)支付的部分和剩余租賃期尚未支付的部分）加上全部初始直接費(fèi)用并扣減前期累計(jì)確認(rèn)的經(jīng)營費(fèi)用后的余額除以剩余租賃期之商確定。期末租賃負(fù)債賬面價(jià)值以資本化未來各期尚需支付的租金確定。期末使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值在各期末租賃負(fù)債賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上經(jīng)下述四項(xiàng)調(diào)整后確定：加上預(yù)付租金或扣減應(yīng)計(jì)租金、加上未攤銷初始直接費(fèi)用、扣減從出租人處獲得的未攤銷租賃激勵(lì)余額④及使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。若使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值，此后各期經(jīng)營費(fèi)用不再一致，由使用權(quán)資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊數(shù)額及租賃負(fù)債的應(yīng)付利息二者構(gòu)成。期末租賃負(fù)債賬面價(jià)值確認(rèn)與上述未減值時(shí)相同，使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值由未減值余額扣減累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備后確定。

（2）Topic842融資租賃后續(xù)計(jì)量理念與現(xiàn)行準(zhǔn)則基本相同

使用權(quán)資產(chǎn)按期計(jì)提折舊并進(jìn)行減值測試，賬面價(jià)值為原值扣除租期內(nèi)各會(huì)計(jì)期間在損益表中確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備，并隨使用權(quán)負(fù)債重估調(diào)整⑤而一同調(diào)整。折舊計(jì)提方法與自有固定資產(chǎn)一致，折舊期間依據(jù)租賃開始日確定的租賃物所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移而定。若所有權(quán)轉(zhuǎn)移，折舊期從租賃期開始日始至經(jīng)濟(jì)使用壽命止；若所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，折舊期為從租賃期開始日至經(jīng)濟(jì)使用壽命或租期兩者中的較短者。使用權(quán)負(fù)債采用攤余成本法計(jì)量，包括調(diào)增確認(rèn)各期應(yīng)付利息、調(diào)減各期租金支付以及使用權(quán)負(fù)債重估調(diào)整。各期應(yīng)付利息應(yīng)根據(jù)初始時(shí)的內(nèi)含利率或增量借款利率確定，或在使用權(quán)負(fù)債重估調(diào)整時(shí)采用的調(diào)整折現(xiàn)率確定，并在剩余租賃期內(nèi)保持不變。各期確認(rèn)的應(yīng)付利息及支付的或有租金直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）出租人準(zhǔn)則變化不大

Topic842與IFRS16均要求出租人區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃類型進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量，經(jīng)營租賃出租人會(huì)計(jì)處理沒有變化，融資租賃出租人判斷條件、后續(xù)會(huì)計(jì)計(jì)量方法變化不大，但兩項(xiàng)準(zhǔn)則下融資租賃出租人初始計(jì)量口徑發(fā)生變化。在租賃類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)方面，與IFRS16繼續(xù)沿用所有權(quán)模型（即根據(jù)租賃物所有權(quán)之上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否全部實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移這一出售方視角判斷標(biāo)準(zhǔn)）不同，Topic842實(shí)現(xiàn)與Topic606收入準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)放棄所有權(quán)模型判斷標(biāo)準(zhǔn)，改為采用后者所基于的客戶視角下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)。

1.租賃分類判斷標(biāo)準(zhǔn)

Topic842沿用現(xiàn)行Topic840租賃準(zhǔn)則中銷售型租賃（sales-type leases）、直接融資租賃（direct financing leases）和經(jīng)營租賃分類⑥，并將原規(guī)則性判斷標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)樵瓌t性判斷標(biāo)準(zhǔn)⑦。根據(jù)Topic842原則性判斷標(biāo)準(zhǔn)，出租人為銷售型租賃時(shí)，承租人為融資租賃確認(rèn)方式；出租人為直接融資租賃和經(jīng)營租賃時(shí)，承租人為經(jīng)營租賃確認(rèn)方式。本質(zhì)上是認(rèn)為承租人在銷售型租賃情況下獲取了租賃資產(chǎn)的控制權(quán)，而在直接融資租賃和經(jīng)營租賃狀況下未獲得資產(chǎn)控制權(quán)，僅是控制了資產(chǎn)使用權(quán)。此外，因Topic840中已經(jīng)存在協(xié)調(diào)銷售型租賃與Topic606直接銷售（outright sales）中租金可得性的條款，Topic842提供了關(guān)于租金可得性和擔(dān)保余值的必要數(shù)量兩項(xiàng)指引，該指引影響租賃分類判斷及確認(rèn)。

2.融資租賃出租人初始確認(rèn)租賃投資凈額（net investment in the lease）的會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化，后續(xù)計(jì)量理念及方法沒有改變

出租人在租賃期開始日終止確認(rèn)租賃物資產(chǎn)，并確認(rèn)租賃投資凈額。銷售型租賃租賃凈投資由租賃應(yīng)收款（lease receivable）和折現(xiàn)未擔(dān)保余值二者之和構(gòu)成。直接融資租賃租賃凈投資為租賃應(yīng)收款和折現(xiàn)未擔(dān)保余值二者之和扣減任何遞延銷售利潤（deferred selling profit）。租賃應(yīng)收款由出租人獲得的租賃支付（前述租賃支付前5項(xiàng)構(gòu)成）與出租人擔(dān)保余值二者折現(xiàn)構(gòu)成。出租人擔(dān)保余值包括由承租人、與出租人無關(guān)的第三方提供的擔(dān)保余值。折現(xiàn)率為內(nèi)含報(bào)酬率。

銷售型租賃因?qū)嵸|(zhì)上已將租賃資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，故滿足租金可得性和擔(dān)保余值必要數(shù)量前提下，滿足終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)，確認(rèn)租賃投資凈額，初始直接費(fèi)用費(fèi)用化處理直接計(jì)入當(dāng)期損益。出租人需分別在租賃期開始日確認(rèn)相當(dāng)于出租資產(chǎn)按正常銷售價(jià)格（扣除任何適用的數(shù)量折扣和商業(yè)折扣）直接銷售所產(chǎn)生的利潤或虧損，以及在租賃期內(nèi)的財(cái)務(wù)收益兩種收益。直接融資租賃在滿足租金可得性和擔(dān)保余值必要數(shù)量前提下，出租人終止確認(rèn)租賃物資產(chǎn)，銷售虧損立即確認(rèn)，而銷售利潤（不經(jīng)常存在）不予確認(rèn)，需沖減租賃投資凈額，在今后分期收取租金時(shí)遞延確認(rèn)。直接融資租賃出租人內(nèi)含利率的設(shè)定已經(jīng)自動(dòng)將初始直接費(fèi)用包括在初始投資凈額中，在租賃期內(nèi)沖減所產(chǎn)生的這種收益，故無須單獨(dú)計(jì)算相加。

（五）售后租回交易處理發(fā)生實(shí)質(zhì)變化

IFRS16和Topic842均要求承租人（賣方）和出租人（買方）對(duì)租賃資產(chǎn)交付和租賃兩項(xiàng)行為作出會(huì)計(jì)處理。雙方交易主體應(yīng)分別根據(jù)IFRS15/Topic606相關(guān)指引識(shí)別銷售合同的存在以及判斷是否滿足履約義務(wù)的轉(zhuǎn)移資產(chǎn)控制權(quán)行為。但Topic842進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)租回行為的存在（承租人租賃期內(nèi)資產(chǎn)使用控制權(quán)）這一孤立條件并未防止出租人獲取租賃資產(chǎn)控制權(quán)，但租回被分類為銷售型租賃（出租人）/融資租賃（承租人）時(shí)出租人不被認(rèn)定獲取租賃資產(chǎn)控制權(quán)。承租人享有租賃資產(chǎn)回購選擇權(quán)時(shí)，租賃資產(chǎn)交付將不被認(rèn)定為資產(chǎn)銷售，除非同時(shí)滿足下列兩項(xiàng)條件：（1）回購行權(quán)時(shí)的執(zhí)行價(jià)格為當(dāng)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；（2）市場中存在與轉(zhuǎn)移資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上相同的資產(chǎn)。

Topic842規(guī)定：（1）租賃資產(chǎn)交付滿足Topic606銷售確認(rèn)條件之時(shí)，承租人（賣方）資產(chǎn)銷售收益（利得）全部計(jì)入當(dāng)期損益。出租人（買方）根據(jù)適當(dāng)準(zhǔn)則確認(rèn)購買資產(chǎn)的入賬價(jià)值，租回部分適用新租賃準(zhǔn)則。如果資產(chǎn)銷售價(jià)格不公允或租回租金不體現(xiàn)市場租金，交易主體應(yīng)調(diào)整交易價(jià)格以按公允價(jià)值反映資產(chǎn)銷售，任何低于公允價(jià)值的銷售價(jià)格視為承租人預(yù)付租金，任何高于公允價(jià)值的銷售價(jià)格視為出租人對(duì)承租人的額外融資。交易價(jià)格調(diào)整的判斷依據(jù)以下兩種數(shù)量差異中較容易獲得者確定，即銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與銷售資產(chǎn)的公允價(jià)值和合同租金現(xiàn)值與市場租金現(xiàn)值。在考慮交易價(jià)格的公允性時(shí)還要包括滿足Topic606規(guī)定的可變對(duì)價(jià)部分。（2）租賃資產(chǎn)交付不滿足Topic606銷售確認(rèn)條件之時(shí)，交易實(shí)質(zhì)為一項(xiàng)抵押借款融資行為，故承租人（賣方）應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該租賃資產(chǎn)，并根據(jù)借款金額等量確認(rèn)資產(chǎn)和金融負(fù)債；出租人（買方）不確認(rèn)租賃資產(chǎn)，僅以出借金額確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)。承租人（賣方）應(yīng)調(diào)整金融負(fù)債的利率以確保下述兩項(xiàng)條件得以滿足：一是在租賃期和融資期二者中較短的期限內(nèi)，金融負(fù)債的利息支付不超過本金償還部分。因租賃資產(chǎn)交付最初可能不滿足銷售確認(rèn)條件，但可能會(huì)在租賃期結(jié)束之前滿足，故融資期可能短于租賃期。二是在租賃期截止日和資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移日（轉(zhuǎn)移至出租人買方，如承租人回購）二者中較早者，租賃資產(chǎn)攤余成本不超過金融負(fù)債的攤余成本。IFRS16也采用上述兩項(xiàng)處理原則，不同之處在于在滿足IFRS15銷售確認(rèn)條件之時(shí)，承租人僅以其保留的與使用權(quán)相關(guān)比例的租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值確認(rèn)租賃使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值。相應(yīng)的，承租人僅確認(rèn)轉(zhuǎn)移給出租人部分資產(chǎn)的利得或損失。

（六）轉(zhuǎn)租賃判斷規(guī)則

不同于IFRS16以初始租賃使用權(quán)資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)租賃類型的判斷依據(jù)，Topic842規(guī)定應(yīng)以租賃資產(chǎn)作為判斷依據(jù)。FASB認(rèn)為轉(zhuǎn)租賃承租人也許對(duì)于初始租賃的期限和條件并不知情，而且基于租賃資產(chǎn)基礎(chǔ)而不是初始租賃的使用權(quán)資產(chǎn)基礎(chǔ)要容易得多。此外，以租賃使用權(quán)資產(chǎn)作為判斷依據(jù)可能導(dǎo)致結(jié)果存在難以理解之處，如出租人針對(duì)同樣租賃業(yè)務(wù)采用不同會(huì)計(jì)處理。這可能存在于特定情形中，比如基于初始租賃使用權(quán)資產(chǎn)對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類，那么出租人以相似租賃期租出兩個(gè)相似資產(chǎn)可能會(huì)因一個(gè)擁有而另一個(gè)為租入產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)處理。

三、預(yù)期效應(yīng)分析

（一）財(cái)務(wù)效應(yīng)

Topic842下融資租賃業(yè)務(wù)租賃雙方及經(jīng)營租賃出租人財(cái)務(wù)指標(biāo)變化不大，經(jīng)營租賃承租人各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)變化較大。

1.財(cái)務(wù)狀況

新準(zhǔn)則鼓勵(lì)承租人既區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債，又要按融資租賃和經(jīng)營租賃類型分別將使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)獨(dú)立列示或在報(bào)表附注中披露，但決不允許在表內(nèi)將不同租賃類型的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債合并列示。在表內(nèi)列示的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債適用其他非金融資產(chǎn)和金融負(fù)債同樣規(guī)則，劃分流動(dòng)與非流動(dòng)部分。因此，經(jīng)營租賃承租人資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部結(jié)構(gòu)改變，資產(chǎn)負(fù)債率上升，流動(dòng)比率下降，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。在不考慮初始直接費(fèi)用的情況下，由于初始使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債相等，后續(xù)各會(huì)計(jì)期間經(jīng)營租賃承租人使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債等額下降，故各時(shí)點(diǎn)新準(zhǔn)則下所有者權(quán)益數(shù)額與現(xiàn)行準(zhǔn)則相同。

2.經(jīng)營成果

在綜合收益表中，融資租賃承租人無須獨(dú)立列示租賃負(fù)債的利息費(fèi)用和使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，分別與其他項(xiàng)目的利息費(fèi)用和相似資產(chǎn)的折舊和攤銷合并列示即可。與現(xiàn)行準(zhǔn)則相同，經(jīng)營租賃承租人確認(rèn)租賃費(fèi)用，全部計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用。

3.現(xiàn)金流量

融資租賃承租人現(xiàn)金流量計(jì)量規(guī)則未發(fā)生變化。經(jīng)營租賃承租人各期租賃費(fèi)用全部計(jì)入投資活動(dòng)，或有租金和短期租賃支付部分計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)。

（二）經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

承租人可通過拓展或縮短租賃期提升財(cái)務(wù)靈活性，進(jìn)而改進(jìn)融資方式，提高運(yùn)營效率。新準(zhǔn)則將租賃業(yè)務(wù)都按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)反映在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上，剔除了現(xiàn)行準(zhǔn)則中經(jīng)營租賃承租人表外融資的優(yōu)勢(shì)，而新準(zhǔn)則在租金支付方式、租賃期等條款方面的具體約定也使得形式上相近的融資租賃和借貸購買在具體會(huì)計(jì)處理上存在根本差異。由此，可能會(huì)影響企業(yè)在購買與租賃之間的決策。至于售后回租業(yè)務(wù)，行業(yè)影響方面比較清晰，可以預(yù)期在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)決定會(huì)計(jì)處理的原則指引下，其市場增量和份額會(huì)進(jìn)一步委縮。

（三）財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

新準(zhǔn)則將租賃業(yè)務(wù)反映在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上，使得企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)實(shí)力得以真實(shí)反映，增強(qiáng)了行業(yè)內(nèi)外承租人不同租賃業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)信息可比性。Topic842除接受IFRS16租賃是讓渡資產(chǎn)使用控制權(quán)觀點(diǎn)外，仍需要根據(jù)租賃活動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的差異，判斷租賃活動(dòng)是否在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上與購買非金融資產(chǎn)類似，承租人是否事實(shí)上獲得了對(duì)潛在資產(chǎn)的控制權(quán)（包括有能力指揮潛在資產(chǎn)的使用以及獲得實(shí)質(zhì)上全部剩余收益），進(jìn)而依然保留了承租人融資租賃和經(jīng)營租賃兩種處理模式和出租人三種主要業(yè)務(wù)劃分模式。尤其在售后租回業(yè)務(wù)處理中注重與Topic606收入準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，維護(hù)了準(zhǔn)則概念框架的內(nèi)在一致性。

四、對(duì)我國租賃準(zhǔn)則趨同的啟示

總體而言，IFRS16與Topic842均能夠有效增強(qiáng)信息透明度與可比性，但由于Topic842提供了更多情形的應(yīng)用指引，故復(fù)雜程度高于IFRS16。從適用范圍來看，IFRS16的適用范圍除有形資產(chǎn)外還包括無形資產(chǎn)，而Topic842僅限于有形資產(chǎn)。IFRS16通過引入使用權(quán)模型將租賃業(yè)務(wù)融資與資產(chǎn)使用權(quán)服務(wù)兩項(xiàng)目標(biāo)予以融合，實(shí)現(xiàn)了“建立單一會(huì)計(jì)處理方法”的目標(biāo)，而Topic842堅(jiān)持區(qū)分租賃業(yè)務(wù)側(cè)重融資或資產(chǎn)使用權(quán)服務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)差異，進(jìn)而導(dǎo)致雙方在承租人會(huì)計(jì)處理模式方面存在重大差異，以及由此引發(fā)其他一些（但不是全部）會(huì)計(jì)處理差異。雙方各自與收入準(zhǔn)則協(xié)調(diào)程度不同所導(dǎo)致的其他關(guān)鍵會(huì)計(jì)處理差異包括售后租回中出售方（承租人）利得和損失的確認(rèn)以及一些融資租賃合同所涉及的租賃物銷售利潤的確認(rèn)問題。

鑒于我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)與國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則全面趨同，回顧我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷程可以總結(jié)出的基本經(jīng)驗(yàn)為：具體準(zhǔn)則的制定一般遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容及原則導(dǎo)向，準(zhǔn)則應(yīng)用指南在堅(jiān)持原則導(dǎo)向下適度引入美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向細(xì)則。預(yù)期在我國未來租賃準(zhǔn)則修訂過程中也基本遵循這一規(guī)律。由于Topic842與IFRS16在租賃業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)層面存在不同認(rèn)識(shí)角度，故Topic842在準(zhǔn)則間協(xié)調(diào)及具體應(yīng)用指引方面存在借鑒之處。

（一）維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)在一致性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的目標(biāo)是為未來建立原則導(dǎo)向、內(nèi)在一致和國際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)良好基礎(chǔ)。從2005年開始IASB和FASB各自獨(dú)立修訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架提出的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是一個(gè)存在內(nèi)在聯(lián)系的多層次的完整的質(zhì)量特征體系，這使各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的制定能夠遵循核算要素的內(nèi)在統(tǒng)一。雖然IASB也致力于此，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架本身不是一項(xiàng)具體IFRS，因此并不能凌駕于任何IFRS之上，雖然后者彼此間可能存在沖突。2003年修訂后的IAS8規(guī)定了準(zhǔn)則適用層級(jí)原則，即首先應(yīng)用第一層級(jí)IAS/IFRS和SIC/IFRIC解釋，其次是開發(fā)與會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量相遵從的會(huì)計(jì)政策，最終是在其他具體準(zhǔn)則制定中的最近聲明和不與應(yīng)用背景相沖突的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)和工業(yè)實(shí)踐中予以尋找。由此，也就不難理解兩項(xiàng)準(zhǔn)則在售后租回中出售方（承租人）利得和損失的確認(rèn)以及一些融資租賃合同所涉及的租賃物銷售利潤的確認(rèn)差異。我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之間更多表現(xiàn)為一種彼此孤立平行、并列的關(guān)系，沒有形成一個(gè)內(nèi)在聯(lián)系的整體，從長期來看這是我國準(zhǔn)則修訂值得借鑒之處。

（二）準(zhǔn)則應(yīng)用層面可以參考具體應(yīng)用指引

租賃類型劃分標(biāo)準(zhǔn)方面一些具體參數(shù)可以借鑒。雙方準(zhǔn)則均將出租人租賃類型劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，但在租賃類型劃分標(biāo)準(zhǔn)方面，IFRS16沿續(xù)IAS17的非結(jié)論性8項(xiàng)原則性判斷標(biāo)準(zhǔn)，無具體參數(shù)，仍強(qiáng)調(diào)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷；而Topic842沿續(xù)Topic840租賃類型劃分具體判斷標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)此標(biāo)準(zhǔn)為原則性標(biāo)準(zhǔn)，但在應(yīng)用指引層面提供了一些指標(biāo)參數(shù)，如租賃期占租賃物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的較大部分（執(zhí)行指南指出≥75%），若租賃期開始日處在租賃物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命后期（執(zhí)行指南指出處于后25%階段）則本條不適用；承租人最低租賃付款額現(xiàn)值相當(dāng)于或超過實(shí)質(zhì)上全部（執(zhí)行指南指出≥90%）租賃物資產(chǎn)公允價(jià)值等。

準(zhǔn)則應(yīng)用中租賃和服務(wù)成分劃分是否得當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重大影響。FASB認(rèn)為租賃合約中租賃成分的識(shí)別原則應(yīng)該采用與Topic606中識(shí)別履約義務(wù)相似的規(guī)則，進(jìn)而為判斷承租人構(gòu)建合同目的在于獲取多重潛在資產(chǎn)的使用權(quán)利（側(cè)重租賃）還是一個(gè)包括多重資產(chǎn)的單一解決方案（側(cè)重服務(wù)）的總體處理原則無疑提供了一個(gè)解決思路。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 楊國俊.《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的修訂進(jìn)展與前景展望[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2014（6）：105-109.

[2] 朱海林.租賃會(huì)計(jì)國際準(zhǔn)則的新變化及其影響分析[J].會(huì)計(jì)之友，2016（5）：6-7.

【基金項(xiàng)目】 遼寧省財(cái)政廳科研基金項(xiàng)目“遼寧縣域金融發(fā)展財(cái)政政策研究”（12B013）

【作者簡介】 滕昊（1981— ），男，遼寧沈陽人，管理學(xué)博士，沈陽農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)；黃曉波（1965— ），女，遼寧鞍山人，沈陽農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)

① 黃曉波為通訊作者。