關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第10號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》的思考

○泰州職業(yè)技術(shù)學(xué)院

朱玉廣

關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第10號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》的思考

○泰州職業(yè)技術(shù)學(xué)院

朱玉廣

財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第10號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》尚存在一些待完善之處，如未能明確界定“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”、對(duì)不得選擇以收入為基礎(chǔ)的折舊方法的理由闡述不夠透徹、修訂背景交待不直接、整體架構(gòu)存在瑕疵等。針對(duì)這些不足之處提出完善的思路。

固定資產(chǎn) 折舊方法 準(zhǔn)則趨同 整體架構(gòu)

2017年1月19日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第10號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》。該征求意見(jiàn)稿(以下簡(jiǎn)稱“意見(jiàn)稿”)主要內(nèi)容是企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式做出決定，而不應(yīng)以包括使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行折舊。該意見(jiàn)稿尚存在一些待完善之處。

一、 未能界定“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”

在意見(jiàn)稿中并未清晰界定何為“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”。該實(shí)現(xiàn)方式本應(yīng)是準(zhǔn)則解釋的一個(gè)關(guān)鍵詞，但是準(zhǔn)則解釋卻語(yǔ)焉不詳，回避了這一關(guān)鍵的問(wèn)題。雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也未對(duì)“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”給出一個(gè)科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x，可能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍廣從而使得制定該定義難度較高有關(guān)。但是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畢竟僅在我國(guó)適用，即使下的定義不一定一次就能做到無(wú)懈可擊，但以后仍然是可以繼續(xù)修改完善的。即使是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則這些年來(lái)也一直在不斷地修訂和完善，更何況是一個(gè)國(guó)家的某一項(xiàng)準(zhǔn)則中某一條更為細(xì)化的內(nèi)容。要界定“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”可以有兩條路徑，一是間接的路徑，按照準(zhǔn)則規(guī)定年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額法這四種方法被認(rèn)為是與“固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”相吻合的，那么這四種方法又是如何做到相吻合的，可以對(duì)這四種方法加以歸納和總結(jié)，找出它們的共性特征；二是直接的路徑，即從“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”本身加以研究，究竟可能會(huì)存在哪些方式。

從第一種路徑看，最典型的是兩種方式，即平均方式和加速方式。平均方式表示固定資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)是以平均的方式進(jìn)行的，該固定資產(chǎn)每一年或每一項(xiàng)工作量都能提供同等的效用，因而在計(jì)算折舊時(shí)就有了按照年限平均和按照工作量平均的方法；加速方式表示固定資產(chǎn)在使用前期發(fā)揮的效用大，后期發(fā)揮的效用小，因而前期要多負(fù)擔(dān)折舊。如果從第二種路徑開(kāi)展研究，與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式除了有平均方式和加速方式以外，還有其他方式。例如機(jī)床類固定資產(chǎn)，該類固定資產(chǎn)的性能從一開(kāi)始的低效運(yùn)行，然后經(jīng)過(guò)一段時(shí)期的磨合以后漸入佳境直至發(fā)揮到最佳狀態(tài)，再后來(lái)性能不斷下降，最后是報(bào)廢或者出售，像這類固定資產(chǎn)其折舊一開(kāi)始提的并不多，甚至在剛開(kāi)始使用期間都可以考慮不計(jì)提折舊。當(dāng)然有的固定資產(chǎn)其使用性能盡管也有從最初的不理想到最佳再到衰退的變化過(guò)程，但是其使用性能變好或者變壞可能并不是一點(diǎn)一點(diǎn)地漸進(jìn)式變化，而可能是跳躍式的，如第一年使用時(shí)僅能達(dá)到最佳性能的60%，第二年可能直接從60%上升到了80%，第三年可能就可以完全發(fā)揮到最佳狀態(tài)，從80%躍升到了100%，第四年可能又變成了60%，第五年甚至變成了40%或者需要報(bào)廢的狀態(tài)。

與固定資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式相對(duì)應(yīng)，固定資產(chǎn)每年計(jì)提的折舊額不一定總會(huì)存在確定的“通用公式”。有學(xué)者提出過(guò)“快速可變折舊率法”，認(rèn)為各年折舊率的數(shù)值序列可以是等值的，也可以成遞減的等差數(shù)列或者等比數(shù)列，更可以是“跳躍式”的，還可以根據(jù)需要臨時(shí)調(diào)整。

因此“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”可以概括為兩種，即均衡方式和非均衡方式，如平均年限法、工作量法屬于均衡方式，而加速折舊法、拋物線變化、跳躍式變化等都屬于非均衡方式。所以“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”是指固定資產(chǎn)通過(guò)與其他生產(chǎn)要素結(jié)合直接參與或間接服務(wù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以均衡或非均衡方式發(fā)揮自身效用，助力企業(yè)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)。

二、不能選擇以收入為基礎(chǔ)的折舊方法的理由闡述不夠透徹

意見(jiàn)稿規(guī)定企業(yè)“不應(yīng)以包括使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行折舊”。理由是，收入可能受到銷售活動(dòng)、流程以及售價(jià)與銷售量變動(dòng)的影響，收入中的價(jià)格因素還可能受到通貨膨脹的影響，這些因素與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式無(wú)關(guān)。該理由闡述不夠透徹，原因有三。第一，固定資產(chǎn)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的必要條件，但不是充分條件。企業(yè)收入實(shí)現(xiàn)則意味著企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，但是企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)并不全部是依賴固定資產(chǎn)發(fā)揮作用，固定資產(chǎn)僅僅是眾多生產(chǎn)要素中的一項(xiàng)而已，除了固定資產(chǎn)，還有原材料、生產(chǎn)工人、經(jīng)營(yíng)管理者、管理制度等要素。采用以收入為基礎(chǔ)的折舊方法，相當(dāng)于認(rèn)同企業(yè)的收入就是由固定資產(chǎn)創(chuàng)造的，這顯然是存在邏輯缺陷的。第二，以收入為基礎(chǔ)的折舊方法違背了“相關(guān)性原則”。收入的多少與固定資產(chǎn)并無(wú)直接的相關(guān)關(guān)系，它受到銷售數(shù)量、銷售價(jià)格、經(jīng)營(yíng)政策、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境的影響，是企業(yè)內(nèi)外多種因素相互作用的結(jié)果。同樣的固定資產(chǎn)在不同的年份、不同的經(jīng)營(yíng)管理者管理等情形下收入都可能有很大的差異，顯然以收入為基礎(chǔ)的折舊與固定資產(chǎn)所能發(fā)揮的效用已經(jīng)相差甚遠(yuǎn)了。第三，以收入為基礎(chǔ)計(jì)提折舊的方法有違“可靠性原則”。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中并未給出以收入為基礎(chǔ)的折舊或攤銷方法的計(jì)算公式，但是在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中進(jìn)行了進(jìn)一步的闡述，其公式為“本期折舊或攤銷金額=本期產(chǎn)生的收入/資產(chǎn)折舊或攤銷年限內(nèi)預(yù)期產(chǎn)生的總收入”。在此公式中“資產(chǎn)折舊或攤銷年限內(nèi)預(yù)期產(chǎn)生的總收入”很難可靠地加以計(jì)量，因?yàn)橘Y產(chǎn)折舊年限通常較長(zhǎng)，每一年的收入都可能有很大的變數(shù)，要合理估計(jì)一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期的總收入已經(jīng)超出了一般會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力范圍，即便是在某一年的年初所估計(jì)的整個(gè)年度的收入數(shù)據(jù)都可能會(huì)與最終的結(jié)果有較大的差異。另外在上述公式中的收入是某一期的收入或者是全部年限的總收入，都不是“增量收入”，即如果每一年企業(yè)新增一項(xiàng)較為特殊的固定資產(chǎn)或新增一項(xiàng)投資額很大的固定資產(chǎn)，那么就應(yīng)該考慮該固定資產(chǎn)會(huì)給企業(yè)新增多少收入，只有這個(gè)“增量收入”才能凸顯該固定資產(chǎn)的投資價(jià)值?！霸隽渴杖搿睆睦碚撋细哂姓f(shuō)服力，但是實(shí)際計(jì)量難度更大。

例如某企業(yè)新建了一條專用鐵路線或一個(gè)專用碼頭，在投入運(yùn)營(yíng)的當(dāng)年可能是盈利的，第一年的收入數(shù)據(jù)是可以獲取的，同時(shí)也可以通過(guò)與上一年的簡(jiǎn)單對(duì)比，得出新增的收入。當(dāng)然第一年也有可能由于受到國(guó)際經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，收入遠(yuǎn)不如預(yù)期，可能收入不僅沒(méi)有增加反而是下降了。所以不能將收入的變化完全歸結(jié)于該專用鐵路線或?qū)Ｓ么a頭的影響，同時(shí)也無(wú)法客觀確定該鐵路線或者碼頭從投入運(yùn)營(yíng)到最后報(bào)廢或者出售整個(gè)時(shí)期的總收入，“增量收入”更是無(wú)從談起。

因此，對(duì)固定資產(chǎn)折舊采取以收入為基礎(chǔ)的折舊方法，并不具有現(xiàn)實(shí)操作的可行性。

三、修訂背景交待不直接

在準(zhǔn)則解釋中，關(guān)于出臺(tái)該解釋的背景談到了兩點(diǎn)，一是“2014年5月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了澄清”；二是“近期,有企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出，能否以使用有關(guān)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)確定折舊”。這樣的表述容易引起誤導(dǎo)，如果我國(guó)沒(méi)有企業(yè)或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出能否以收入為基礎(chǔ)計(jì)提折舊的疑問(wèn)，那這個(gè)準(zhǔn)則解釋是否就可以不出臺(tái)呢？顯然不是。早在2005年11月8日，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)簽署了聯(lián)合聲明，就已經(jīng)確認(rèn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同。為了促進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2008年1月，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)又簽署了持續(xù)趨同工作機(jī)制備忘錄，就人員交流、工作方式和持續(xù)趨同工作的內(nèi)容達(dá)成了共識(shí)。

所以為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則如果發(fā)生變化，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要相應(yīng)地隨之發(fā)生變化，與國(guó)內(nèi)企業(yè)或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所有沒(méi)有產(chǎn)生這樣或那樣的疑問(wèn)并沒(méi)有多少關(guān)系。當(dāng)然，不容否認(rèn)的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)早在2014年5月就發(fā)布了文件而我國(guó)直到2017年1月才出臺(tái)相應(yīng)的征求意見(jiàn)稿，從時(shí)間上看明顯滯后。但是我國(guó)的準(zhǔn)則持續(xù)趨同工作不能也不應(yīng)該等到我國(guó)實(shí)務(wù)界出現(xiàn)了某些問(wèn)題或疑慮才開(kāi)始應(yīng)對(duì)，應(yīng)該有一定的超前性的。

四、意見(jiàn)稿的整體架構(gòu)存在瑕疵

該意見(jiàn)稿分成標(biāo)題和四個(gè)段落。標(biāo)題部分，副標(biāo)題是“關(guān)于以使用固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的折舊方法”，該副標(biāo)題一方面未能鮮明地亮出觀點(diǎn)，另外也可能給廣大會(huì)計(jì)人員以誤導(dǎo)，會(huì)計(jì)人員可能會(huì)得出我國(guó)已有很多企業(yè)采用了以收入為基礎(chǔ)的折舊方法，其實(shí)根本不是如此，因此建議將副標(biāo)題改成“不得使用以固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的折舊方法”。

該意見(jiàn)稿的正文部分分為四個(gè)段落，分別是“涉及的主要準(zhǔn)則”、“涉及的主要問(wèn)題”、“會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求”、“生效日期和新舊銜接”，其中“涉及的主要問(wèn)題”與“會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求”內(nèi)容上高度重復(fù)，實(shí)際上都是在闡述不得采用以收入為基礎(chǔ)的折舊方法，同時(shí)將本應(yīng)是準(zhǔn)則修訂背景的內(nèi)容放在了“涉及的主要問(wèn)題”段落中，不盡合理，完全有必要將修訂的背景單獨(dú)作為一段加以闡述。建議準(zhǔn)則解釋正文部分修改為“修訂背景”、“涉及的主要準(zhǔn)則”、“涉及的主要問(wèn)題”、“生效日期和新舊銜接”四部分，刪去“會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求”小標(biāo)題，并將其關(guān)于不得采用以收入為基礎(chǔ)的折舊方法的理由修改完善后加到“涉及的主要問(wèn)題”這一段中。

另外，該準(zhǔn)則解釋10號(hào)與11號(hào)從內(nèi)容上看，都涉及“以收入為基礎(chǔ)的折舊或攤銷方法”，兩個(gè)準(zhǔn)則解釋內(nèi)容具有高度相關(guān)性，加之準(zhǔn)則解釋10號(hào)只有560個(gè)字，解釋11號(hào)也只有663個(gè)字，篇幅都比較小，可以將這兩個(gè)準(zhǔn)則解釋合并為一份文件發(fā)布。

1.財(cái)政部.關(guān)于征求企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9-12號(hào)(征求意見(jiàn)稿)意見(jiàn)的函[EB/OL]. http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201701/t20170119_2523417.html,2017-01-19.

2.張景曾,周德英.略論固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算方法[J].數(shù)量經(jīng)濟(jì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究，1992(08).

3.孫芳誠(chéng),郭華.固定資產(chǎn)折舊方法新探[J].財(cái)會(huì)月刊，2005(19).

責(zé)任編輯: 關(guān)宏銳

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