個稅改革進(jìn)入孵化期

個稅改革是十八屆三中全會確定的重要稅制改革事項，也一直是吸引大眾眼球的重要話題。每一次提及個稅改革，都會引起人們的無限遐想，但都是雷聲大雨點小。我們國家的個稅自從建立以來進(jìn)行過數(shù)次調(diào)整，但主要是起征點和稅率的調(diào)整，其他方面變化不大。然而2017年的個稅改革格外讓人期待，這是因為2016年先后兩任財政部長在不同場合表示了推進(jìn)個稅改革的決心。

2016年3月，財政部原部長樓繼偉在十二屆全國人大四次會議舉行的記者會上表示，個稅改革方案已提交國務(wù)院。在2016年年底召開的全國財政工作會議上，財政部部長肖捷表示，研究推進(jìn)綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革，研究制定個人收入和財產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)總體方案。這些動向讓我們不得不相信個稅改革已經(jīng)進(jìn)入孵化期。

要求個稅改革的呼聲一直很高，這里面很多聲音是理性的，但也有一些是非理性的。那么，當(dāng)前的個稅體制到底存在哪些問題？

一、現(xiàn)行個稅稅制與實踐存在的主要問題

（一）個稅在稅收收入總盤子中的占比偏低，籌集財政收入的能力偏弱

我國稅收收入的集中度較大，依賴于增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等少數(shù)稅種，個人所得稅在現(xiàn)行稅制體系中的比重不高。1994年-2015年，我國個稅占比雖然由1.4%上升至6.9%，但遠(yuǎn)低于全球大部分國家。根據(jù)OECD數(shù)據(jù)，2013年，美國個稅占比高達(dá)38.7%，北歐國家平均為34.25%（如丹麥、芬蘭、挪威和瑞典），歐洲主要國家平均達(dá)到25%（如英國、德國、法國、意大利、荷蘭和瑞士），韓國為15.3%，前蘇東轉(zhuǎn)型國家捷克、波蘭、匈牙利分別為10.7%、14%和14.1%。即使是傳統(tǒng)上以征收增值稅為主的法國，也達(dá)到18.6%的水平。

從目前中國的實際來看，相比于土地財政、企業(yè)所得稅等大頭，個稅的財政收入籌集作用顯得極其微弱，但隨著中國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，個稅對財政收入的作用會逐漸顯現(xiàn)。

造成目前個稅財政收入籌集能力偏弱的原因是多方面的，主要有以下幾點。

首先，我國收入分化嚴(yán)重，基尼系數(shù)居高不下，大部分人群的收入水平較低，達(dá)到個稅起征點的人群較少，個稅的稅基較小。改革開放以來，我國的經(jīng)濟取得了舉世矚目的成就，與此同時，我國的收入差距水平也達(dá)到了前所未有的程度，大部分群眾的收入水平仍然較低。這個事實是個稅財政收入籌集能力偏弱的客觀原因，應(yīng)該來說也是主要原因，我們在未來的個稅改革中也不必刻意追求個稅對財政收入的貢獻(xiàn)，它應(yīng)該隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展逐步提高。

其次，分類征收、源泉扣繳，為高收入群體避稅提供了便利，為高收入群體創(chuàng)造了避稅空間，容易造成高收入群體稅款流失。我國現(xiàn)行的分類制采用正列舉法把征稅對象分為11類，主要采取源泉扣繳的方式，不同來源的所得實行不同的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率。此制度下的問題有：一是隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和個人收入水平的提高，高收入群體收入來源多元化，大量的隱性收入未列入被征稅項目之列；二是收入來源多元化的高收入群體擁有較多的途徑進(jìn)行稅收籌劃，將高稅率所得轉(zhuǎn)為低稅率所得；三是我國社會信用體系建設(shè)不完善，稅務(wù)部門缺乏對高收入群體的監(jiān)管措施，以致納稅人主動申報的不多。

再次，個稅的邊際稅率偏高，在某種程度上對納稅人產(chǎn)生了逃稅的激勵。理論研究表明，逃稅比例與稅率正相關(guān)，即稅率越高逃稅的概率越大。這一方面會損失稅收收入，另一方面會加大稅收征管成本，因而帶來了稅收收入與行政效率的雙重?fù)p失。

第四，工薪收入名義稅率偏高，打擊了以工薪收入為主階層的工作積極性，抑制了勞動供給。盡管理論上個稅對勞動力供給具有替代效應(yīng)和收入效應(yīng)兩方面影響，但是，研究結(jié)果顯示，通常替代效應(yīng)大于收入效應(yīng)，即偏高的個稅稅率將減少勞動力供給，導(dǎo)致經(jīng)濟效率的損失。

最后，隨著科技進(jìn)步，一些新的獲取收入的方式開始出現(xiàn)，這些新的收入獲取的方式在原有的個稅下沒有詳細(xì)規(guī)定，對其進(jìn)行稅收監(jiān)管也有不小的難度，這導(dǎo)致了一批稅源的流失。

（二）個稅調(diào)節(jié)收入分配的效應(yīng)較差

首先，“分類征收”制度損害了個稅的公平性，甚至對調(diào)節(jié)收入分配起到一定的反效果?！胺诸惗愔?、源泉扣繳”不能有效征管高收入群體的稅收，但對主要從“單位”獲得工資、新進(jìn)收入的中低收入階層卻十分有效。因為收入充分透明，所以拿工資的勞動者只能老老實實地按照高名義稅率繳納，結(jié)果成為主要的負(fù)稅群體，個稅幾乎可以等同于“工資稅”。據(jù)統(tǒng)計，2014年我國7276.57多億元的個稅中，以勞動收入為主的中低收入階層，貢獻(xiàn)度高達(dá)65%左右，而在發(fā)達(dá)國家，中低收入者個稅貢獻(xiàn)率一般不足30%。這一點，明顯與個稅創(chuàng)立之初“收入調(diào)節(jié)”的目標(biāo)不符。

其次，費用扣除標(biāo)準(zhǔn)偏低，并且規(guī)則過于簡單，不利于中低收入群體。個稅的稅基應(yīng)該是納稅人的凈所得而不是毛所得，凈所得的計算就必須在毛所得的基礎(chǔ)上考慮到相關(guān)因素。

而我國目前現(xiàn)行費用扣除規(guī)則過于簡單，沒有考慮相關(guān)影響負(fù)稅能力的因素：一是沒有充分反映基本生活支出費用的水平，對個稅扣除標(biāo)準(zhǔn)缺乏動態(tài)管理，沒有與物價指數(shù)、平均工資水平的上升實行掛鉤，扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整跟不上物價上漲速度。經(jīng)過多次調(diào)整，每月的扣除額僅為3500元，已經(jīng)低于一些地區(qū)城鎮(zhèn)居民的月生活支出水平。二是對納稅義務(wù)人的工資、薪金所得實行一刀切的扣除辦法。沒有考慮納稅義務(wù)人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，以及贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況，沒有考慮居民收入和基本生活支出水平的地方不平衡性。

第三，分類稅制下，不同類別收入采取不同稅率，且勞動收入的稅率高于資本所得（財產(chǎn)性所得）稅率，不符合稅收的橫向公平原則，不利于中低收入群體。目前，工薪收入適用累進(jìn)稅制，名義稅率10%-45%。相比之下，資產(chǎn)性收入全都只按20%納稅，甚至有些收入可以通過稅務(wù)規(guī)劃合法避稅，獲得5%-10%的低稅率。

（三）個稅的正向激勵不足

一是未能有效支持養(yǎng)老體系第三支柱的發(fā)展。國際經(jīng)驗表明，第三支柱的發(fā)展主要是采取個稅稅前抵扣或稅收遞延政策鼓勵個人自愿參加。然而，可能是出于稅收收入方面的考慮，我國支持第三支柱發(fā)展的個稅政策長期缺位。不過，理論研究表明，雖然稅收抵扣會帶來一定的稅收減收效果，但未必會減少稅收總收入。因為稅收抵扣會產(chǎn)生兩個效應(yīng)：一方面，養(yǎng)老金資產(chǎn)增加意味著國民儲蓄率上升，這會使投資增加，最終社會資本存量的增加會提高勞動生產(chǎn)率，即總的勞動收入會增加，這樣稅基就會增加，從而帶來稅收收入的增長；另一方面，稅收抵扣會帶來勞動供給的增加，這又會直接擴大稅基，帶來稅收收入的增加。

二是我國的個稅稅率處于國際較高水平，不利于吸引高端人才和資金建設(shè)金融強國。目前，我國個稅的邊際稅率最高可達(dá)45%，以薪酬作為主要收入的金融業(yè)高管收入大打折扣。相比而言，20世紀(jì)80年代以來，大幅降低個稅的最高邊際稅率是各國的共同趨勢。根據(jù)OECD統(tǒng)計，OECD國家1986年個稅最高邊際稅率比1976年降低7.6個百分點，1992年又比1986年降低13.9個百分點；英國的個稅基本稅率從1979年33%降低到1988年的25%。美國1986年稅制改革將個稅最高邊際稅率由50%降到28%，形成了15%和28%兩檔稅率。中國香港地區(qū)的個稅稅率僅為15%，新加坡最高稅率則不超過20%。國內(nèi)外個稅稅率差異，一定程度上削弱了我國對高端人才的吸引力，不利于國際金融中心的建設(shè)。

（四）代扣代繳的個稅征管模式不符合國家治理現(xiàn)代化要求

從納稅人結(jié)構(gòu)來看，我國稅收收入大部分是來源于企業(yè)，自然人直接繳納的稅收收入并不高?，F(xiàn)行個稅的征管模式以單位代扣代繳為主、自行申報為輔，使得稅務(wù)機關(guān)不必直接面對納稅人就可將稅款征收上來，極大地保障了稅收征管效率。然而，代扣代繳制度也使得自然人納稅人難以直接面向稅務(wù)機關(guān)，割裂了自然人和稅務(wù)機關(guān)的直接聯(lián)系。納稅人的稅負(fù)呈現(xiàn)隱性化特征，納稅人對個人所得是否需要繳稅、繳多少稅、如何繳稅都非常模糊。在這種征管模式下，納稅人的國家意識和納稅意識淡化，不利于實現(xiàn)納稅人主動遵從。

二、個稅改革孵化期應(yīng)該考慮的一些問題

2016年3月，財政部原部長樓繼偉在十二屆全國人大四次會議舉行的記者會上表示，個稅改革方案已提交國務(wù)院，按照全國人大立法的規(guī)劃和國務(wù)院的要求，2016年將把綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅法的草案提交全國人大去審議。不過，目前已到2017年1月，仍沒有全國人大審議的消息。中國財稅法學(xué)研究會會長、北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任劉劍文認(rèn)為，2017年出臺個稅改革方案應(yīng)該是意料之中的事?！暗珡某绦蛏峡?，需要先由國務(wù)院常務(wù)會議通過之后，再提請全國人大常委會審議，預(yù)計最快也要到4月份?！?/p>

2013年召開的十八屆三中全會已經(jīng)明確了個稅改革的大方向：逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。會議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，建立個人收入和財產(chǎn)信息系統(tǒng)，保護(hù)合法收入，調(diào)節(jié)過高收入，清理規(guī)范隱性收入，取締非法收入，增加低收入者收入，擴大中等收入者比重，努力縮小城鄉(xiāng)、區(qū)域、行業(yè)收入分配差距，逐步形成橄欖型分配格局。

關(guān)于個稅改革，人們最先想到的問題就是起征點，在前幾次個稅改革中，提高起征點都成為主要的改革內(nèi)容。截至目前，個稅起征點在2006年、2008年和2011年提高過三次，由800元一路調(diào)高至3500元。因此，個稅起征點是否迎來第四次調(diào)高就備受關(guān)注。

從個稅改革方向來看，提高起征點不再是改革的重點，重點應(yīng)該是征收模式上，下面要把11類合并為綜合所得，再保留一部分分類所得，成為綜合和分類相結(jié)合的個稅制度。

具體來講，未來出臺的個稅改革應(yīng)該解決以下幾個問題。

（一）綜合計征，將高收入群體有效納入征管范圍，增加收入，兼顧收入分配

要堅持循序漸進(jìn)，先實現(xiàn)綜合與分類相結(jié)合，逐步走向綜合的路線。最小范圍的綜合方案是將工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得綜合；中等范圍的綜合方案則是將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費等全部勞動所得綜合；較大范圍的綜合方案則是將個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，財產(chǎn)租賃所得等也納入綜合范圍。

以選案稽查與嚴(yán)厲處罰相結(jié)合，加強對高收入階層的稅收征管，提高對各種非工資薪金所得項目的征管能力。不過，立足于建設(shè)個人收入與財產(chǎn)信息系統(tǒng)的思路尚有改善空間，但真正實施起來成本很大，不利于保護(hù)個人信息和隱私。應(yīng)當(dāng)以自我申報為主，重點是確定最優(yōu)的選案稽查比例，加大對高收入階層的稅收抽查力度，對發(fā)現(xiàn)的惡意不實申報進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，同時以公開納稅征信記錄作為輔助手段，通過提高納稅人預(yù)期違法成本的方式建立納稅人自愿遵從的激勵約束機制。美國的經(jīng)驗表明，針對個人收入狀況和納稅情況實行抽查制度的效果很好，值得中國學(xué)習(xí)。

（二）降低工資薪金稅率，特別是最高邊際稅率

參照國際上個稅改革的共同趨勢，降低稅率，建設(shè)輕稅負(fù)國家，盡量減少個稅改革對勞動、資本、技術(shù)的負(fù)面沖擊，增強我國在全球范圍內(nèi)對資金和人才的競爭力。

從國際范圍來看，45%的最高邊際稅率確實偏高，將勞動的最高邊際稅率從45%降到20%，與目前的資本收入稅率持平。或者，將累進(jìn)稅制改為實行20%的單一稅率（單一稅率制度下也要設(shè)定免征額，因而有一定的累進(jìn)性），有利于鼓勵勞動，打造創(chuàng)新型國家。

（三）消除勞動收入相對于資本性收入的稅率差距

當(dāng)前稅制下，勞動收入和資本性收入差距較大，不利于促進(jìn)勞動供給和社會公平。工資薪金的稅率檔次比較多，最高達(dá)到了45%，這對于工資薪金特別高的人，比如具有創(chuàng)新能力的人，會挫傷創(chuàng)新的積極性。在改革當(dāng)中重要的是引入綜合制，確保綜合與分類相結(jié)合落地。

在綜合計征制度下，不同所得來源適用相同的稅率，消除勞動報酬與資產(chǎn)性收入的稅制差異。如果綜合計征制度不能一步到位，則應(yīng)注意個稅制度對勞動力供給的正向激勵作用，區(qū)分勞動報酬與資本性報酬，將“勞動收入累進(jìn)課征，資本性收入單一稅率”改為“勞動報酬實行單一稅率，資本性收入累進(jìn)課稅”

（四）增加稅前扣除

基本原則是扣除生活成本后對凈收入征稅。為此，加大稅前扣除力度，減輕中低收入階層稅負(fù)，增加中低收入群體的可支配收入。增加專項扣除項目和抵扣規(guī)模應(yīng)該是此次個稅改革中最大的亮點，也是大家關(guān)注最多的地方。

對扣除的設(shè)計來講，應(yīng)該照顧中低收入群體。包括：勞動力簡單再生產(chǎn)（衣食住行、房貸按揭、醫(yī)療支出等生活成本），人力資本形成（撫養(yǎng)小孩、教育成本），贍養(yǎng)老人（特別是完全依靠家庭養(yǎng)老的無退休金群體）等。樓繼偉在2016年全國“兩會”上介紹了可能納入的事項：“個人職業(yè)發(fā)展、再教育的扣除，比如說撫養(yǎng)一個孩子，處于什么樣的階段，是義務(wù)教育階段，還是高中，還是大學(xué)階段，要給予扣除。”此外還可能考慮撫養(yǎng)二孩、贍養(yǎng)老人等因素。

同時，扣除不可避免地涉及納稅單位問題，對此大家的意見尚不一致，有的人認(rèn)為應(yīng)該維持以自然人為納稅單位的同時，也要給予納稅人按家庭申報納稅的選擇權(quán)，這可以激勵納稅人主動承擔(dān)報稅義務(wù)。另一些人則認(rèn)為目前不宜以家庭為單位征收，中國人的家庭結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜，等到信息條件成熟之后再探討優(yōu)化，目前條件還不成熟。

當(dāng)然，扣除中也要注意一定的“度”，比如房貸按揭指出應(yīng)該限定在首套及一定面積以下，以防止造成新的不公平。

（五）強化稅收征管機制建設(shè)

個稅從分類征收模式向綜合征收模式的轉(zhuǎn)化，必然要求個稅征收機制建設(shè)的轉(zhuǎn)變。主要是要建立各部門信息交換機制，強化個人綜合收入檢測；完善現(xiàn)有征管基礎(chǔ)條件，堵塞征管漏洞，防止逃稅行為。

參考文獻(xiàn)：

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[2]鄧越.我國個稅改革回顧與完善的若干思考[J].中國注冊會計師，2011（10）.