論“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)的影響及應(yīng)對措施

高冰瑩

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 泰安 271200）

論“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)的影響及應(yīng)對措施

高冰瑩

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 泰安 271200）

“營改增”政策于2016年5月1日起全面試點(diǎn)實(shí)施。建筑行業(yè)的建設(shè)項(xiàng)目具有周期長、生產(chǎn)環(huán)節(jié)復(fù)雜等自身的特點(diǎn)而使這次改革對其具有特殊性。此次改革不僅對建筑企業(yè)的收入、現(xiàn)金流、財(cái)務(wù)狀況會有重大影響，而且可能會加重部分建筑企業(yè)的稅負(fù)。本文在“營改增”的實(shí)施背景下，圍繞“營改增”對建筑業(yè)的具體影響進(jìn)行探討，并提出相應(yīng)措施。

營改增；建筑業(yè)企業(yè)；稅負(fù)

2016年5月1日起“營改增”全面試點(diǎn)實(shí)施，擴(kuò)展到包括建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)在內(nèi)的數(shù)個行業(yè)中。其中，建筑行業(yè)項(xiàng)目周期長，每一個項(xiàng)目都要經(jīng)過市場調(diào)查、可行性研究、規(guī)劃藍(lán)圖并勘查、設(shè)計(jì)單位招投標(biāo)、施工、驗(yàn)收等階段，生產(chǎn)環(huán)節(jié)復(fù)雜，而且需要消耗大量的資金?！盃I改增”之后，正常情況下鋼材、外墻保溫、模板、架管、商品混凝土等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但供應(yīng)市場上存在的大量小規(guī)模納稅人以及個體工商戶等，建筑企業(yè)從中難以取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，也就不能對進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。部分建筑業(yè)企業(yè)的工程項(xiàng)目還是老項(xiàng)目，如果預(yù)先的測算工作做的不好，進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票控制不當(dāng)，會導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加。此次改革對于建筑業(yè)來說，具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)影響。因此分析“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)的影響有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、“營改增”政策的實(shí)施背景

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅實(shí)施方案。2012年1月1日，“營改增”率先在上海實(shí)行，試點(diǎn)范圍包括部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)與交通運(yùn)輸業(yè)。2012年9月1日，“營改增”試點(diǎn)由上海陸續(xù)擴(kuò)大到8個省市；2013年將廣播電視業(yè)納入試點(diǎn)范圍；2014年，電信、鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵電也加入到改革行列中；直至2016年，國務(wù)院將“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到全行業(yè)，包括建筑業(yè)、房地產(chǎn)、金融業(yè)等行業(yè)。

（一）營業(yè)稅與增值稅的特點(diǎn)

1.營業(yè)稅的特點(diǎn)及建筑業(yè)營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定

營業(yè)稅是對營業(yè)額（提供應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓額或者銷售不動產(chǎn)的銷售額）計(jì)征的流轉(zhuǎn)稅，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)管理和征收，主要屬于地方稅，其發(fā)票并未做嚴(yán)格的管制。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅并由銷售方承擔(dān)稅額，并作為銷售方的成本。營業(yè)稅由于多環(huán)節(jié)總額課征，容易造成重復(fù)征稅及稅上加稅的稅負(fù)累積效應(yīng)。并且，營業(yè)稅為非中性稅收，容易使稅收政策代替市場影響企業(yè)行為。

建筑業(yè)營業(yè)稅征收時允許按照總包與分包合同差額計(jì)稅。稅率為3%，稅額為營業(yè)額*3%。營業(yè)稅征稅范圍包括我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的經(jīng)營行為，涉及國民經(jīng)濟(jì)中第三產(chǎn)業(yè)。對于建筑業(yè)來說包括建筑、安裝、修繕、裝飾及其他工程業(yè)（水利工程、腳手架搭建、爆破工程等）。

2.增值稅的特點(diǎn)

增值稅是對增值額進(jìn)行繳稅的價外稅，計(jì)算時往往以凈值（應(yīng)納稅增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）在中間流通環(huán)節(jié)可以抵扣，并最終轉(zhuǎn)嫁給購買方。增值稅的征稅范圍為銷售貨物、提供加工或修理修配業(yè)務(wù)及進(jìn)口貨物的單位和個人對其實(shí)現(xiàn)的增值額。增值稅由國家稅務(wù)局管理，屬于國稅，國家在增值稅的發(fā)票開具方面有嚴(yán)格的管制制度，并實(shí)行購進(jìn)扣稅的方法，嚴(yán)格按照憑發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣的方法。因此，增值稅為中性稅收，具有稅收中性的特點(diǎn)，并且避免了重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

（二）“營改增”的原因

營業(yè)稅與增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的兩大稅種，同是在商品或勞務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅，從這一點(diǎn)來看，兩者是具有共同點(diǎn)的。不僅如此，營業(yè)稅與增值稅的立法目的也是一樣的，都具有調(diào)節(jié)財(cái)政收入、進(jìn)行宏觀調(diào)控和市場調(diào)控的作用。

相比營業(yè)稅來說，增值稅能夠避免重復(fù)征稅，更能充分貫徹公平稅負(fù)的原則。所以從總體來看，營業(yè)稅改增值稅是一種必然的趨勢。

二、實(shí)施“營改增”政策的積極社會影響

（一）避免了重復(fù)征稅

對于建筑業(yè)企業(yè)來說，提供建筑勞務(wù)，一些工程所耗用的原材料（鋼材、水泥、砂石料）、設(shè)備及其他物資是屬于營業(yè)稅的征稅范圍的。然而，工程所耗用的原材料和設(shè)備在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)時已繳納了增值稅，其稅負(fù)已轉(zhuǎn)嫁到了相應(yīng)的企業(yè)。由于建筑企業(yè)并非增值稅的納稅人，購進(jìn)材料時繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣。但在計(jì)算繳納營業(yè)稅時，這些部分會出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

營業(yè)稅與增值稅并存的情況，使建筑企業(yè)出現(xiàn)了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，破壞了增值稅的抵扣鏈條。因此，從理論上說“營改增”在一定程度上可以起到減稅的作用，合理解決重復(fù)征稅的問題。

（二）有利于提升專業(yè)能力，促進(jìn)技術(shù)改造和設(shè)備革新，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展

“營改增”全面實(shí)施后，企業(yè)購進(jìn)的用于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不僅有利于減輕企業(yè)的稅負(fù)，而且還能促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)革新，促進(jìn)新設(shè)備的使用。在施工效率提高的同時，減少了能源消耗。將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，使消費(fèi)型增值稅制度更加完善。有利于提高企業(yè)的競爭力，擴(kuò)大企業(yè)的投資規(guī)模，促進(jìn)了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）便于稅制統(tǒng)一，加快了稅收管理制度與國際接軌的速度

“營改增”的全面實(shí)施，有利于完善第二、第三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣稅鏈條，創(chuàng)造了一個更加中性、公平的稅收環(huán)境，標(biāo)志著中國成為擁有最先進(jìn)增值稅制度的國家之一?！盃I改增”試點(diǎn)的全面推行，也讓那些隱瞞交易的偷稅漏稅行為無處藏身。在未全面實(shí)施“營改增”之前，營業(yè)稅并不能抵扣，其納稅人就不會對購買的貨物或獲取的服務(wù)積極索取發(fā)票，相應(yīng)的增值稅納稅人也沒有動力索要發(fā)票。這就滋生了一些偷稅漏稅的違法行為。但“營改增”全面實(shí)施打破了這一價值鏈條，為了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，相關(guān)稅務(wù)人員會遵守稅收管理法制，增值稅的納稅人也會積極索取增值稅專用發(fā)票。這在客觀上加強(qiáng)了政府的稅收管制。

三、“營改增”的具體實(shí)施給建筑業(yè)企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

“營改增”給企業(yè)帶來的不僅有機(jī)遇，還有挑戰(zhàn)，其中稅負(fù)方面影響最大，除此之外，還會對企業(yè)的納稅申報、財(cái)務(wù)狀況、稅務(wù)籌劃、現(xiàn)金流量、招標(biāo)定價規(guī)則等產(chǎn)生一定的影響。在稅率方面，對于一般納稅人來說，由原來的3%變?yōu)?1%，小規(guī)模納稅人不變。在稅基方面，營業(yè)稅為不含稅的價格，而增值稅為含稅價，在計(jì)算時要將其變?yōu)椴缓悆r。在抵扣方面，“營改增”之前營業(yè)稅不能抵扣；“營改增”之后，企業(yè)只有取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的專用發(fā)票后，進(jìn)項(xiàng)稅才可以抵扣。

（一）對企業(yè)稅負(fù)的影響

“營改增”試點(diǎn)全面推行后，所有企業(yè)的新增不動產(chǎn)（包括通過外購、租入、自建等方式新增的不動產(chǎn)）所包含的增值稅納入抵扣范圍，減稅的規(guī)模較大，而且避免了重復(fù)征稅，因此在理論上整體的企業(yè)稅負(fù)能夠大幅降低。但實(shí)際上具體到每個企業(yè)來說，“營改增”后有的企業(yè)的稅負(fù)不但沒有減輕反而出現(xiàn)了稅負(fù)加重的現(xiàn)象，這與企業(yè)的自身情況有關(guān)。對于全面實(shí)施“營改增”后的建筑業(yè)企業(yè)：（1）小規(guī)模納稅人的稅率仍為3%，發(fā)生應(yīng)稅行為時其稅負(fù)沒有變化。（2）若建筑業(yè)企業(yè)為原有的項(xiàng)目繼續(xù)提供服務(wù)則稅負(fù)不變。（3）一般納稅人為甲供工程（甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程 ，可以選用適用的簡易計(jì)稅辦法）提供的建筑服務(wù)稅負(fù)不變。（4）一般納稅人選用清包工方式（清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù) ）提供建筑服務(wù)，其應(yīng)稅行為稅負(fù)沒有變化。除此之外建筑業(yè)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅是否能夠取得專用發(fā)票是決定其稅負(fù)變化的關(guān)鍵因素。比如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)，基本都可以取得進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。因此鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)的稅負(fù)會大大降低。

除去上述四種企業(yè)外，“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)都要由原來適用的3%的稅率繳納營業(yè)稅改為11%的稅率繳納增值稅，其稅率出現(xiàn)了較大的差異，再加之外部環(huán)境的改變及免稅等優(yōu)惠政策的實(shí)施，企業(yè)在改革后很有可能出現(xiàn)稅負(fù)加重的情況。比如：增值稅的一般納稅人從小規(guī)模納稅人或是個體經(jīng)營戶那里購買的砂、石等材料，因?yàn)椴痪哂虚_具增值稅專用發(fā)票的資格，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣。對于人工勞務(wù)費(fèi)來說，建筑勞務(wù)費(fèi)在施工過程中占施工成本的30%，而這一部分的費(fèi)用目前是不能進(jìn)行抵扣的，不能起到減輕企業(yè)稅負(fù)的作用。

（二）“營改增”對稅務(wù)籌劃的影響

“營改增”后，由于稅制發(fā)生了變化，企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)也相應(yīng)發(fā)生了變化。在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方面，小規(guī)模納稅人無法抵扣，一般納稅人能否抵扣還要看供應(yīng)商是否具備開具增值稅專用發(fā)票的能力。如此可見，在之前的營業(yè)稅體制中，稅務(wù)籌劃相對簡單，在“營改增”后，影響稅收的因素變多、范圍廣，加之增值稅的稅收管理體制非常嚴(yán)格，尤其是一些大型企業(yè)，其經(jīng)營范圍廣泛，稅務(wù)籌劃的難度要高于其他中小型企業(yè)。

（三）“營改增”對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響

在“營改增”初期，由于進(jìn)項(xiàng)稅部分不能抵扣的問題，從而影響整體稅負(fù)，無論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，收入、利潤會出現(xiàn)一定程度的降低，造成現(xiàn)金流量的減少。對于一般納稅人來說，還會出現(xiàn)現(xiàn)金流“前移”的現(xiàn)象，占用的部分資金，影響了現(xiàn)金流動的效率，也不利于企業(yè)的經(jīng)營和投資活動。

（四）“營改增”對招投標(biāo)定價的影響

“營改增”對招投標(biāo)定價的影響要依具體的工程項(xiàng)目而定，在試點(diǎn)全面施行后，建筑工程項(xiàng)目的各個環(huán)節(jié)都需要繳納增值稅，這就對以前的造價體系產(chǎn)生了一定的影響。在人工費(fèi)方面，目前為止不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，那么采取何種分包方式、人工怎么分配、勞務(wù)費(fèi)怎樣定價，就不能盲目依照之前的經(jīng)驗(yàn)方法來判斷。在材料費(fèi)方面，若包括供應(yīng)商在內(nèi)都為一般納稅人，雖然其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，但能取得多少增值稅專用發(fā)票來抵扣進(jìn)項(xiàng)稅無法準(zhǔn)確估算，施工定額與材料定額仍需財(cái)務(wù)人員根據(jù)新的稅制重新制定。這些不確定因素給企業(yè)的定價體系帶來了不小的沖擊。

四、建筑業(yè)企業(yè)針對“營改增”的具體應(yīng)對措施建議

（一）做好過渡銜接，開展中層管理人員和財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)工作

“營改增”是一項(xiàng)國家稅制改革的重大舉措，是以經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級為目標(biāo)的稅制改革。為了做好過渡銜接以便應(yīng)對其對今后發(fā)展經(jīng)營帶來的影響，建筑企業(yè)高層應(yīng)對中層管理人員和財(cái)務(wù)人員做好增值稅條例講解的培訓(xùn)工作，充分了解政策變化，以便于解決企業(yè)在涉稅事項(xiàng)上的問題。這次試點(diǎn)的全面推行，使增值稅專用發(fā)票的管理、應(yīng)納稅額的計(jì)算及會計(jì)核算發(fā)生了變化，這對業(yè)務(wù)和會計(jì)人員無疑是新的考驗(yàn)，其實(shí)質(zhì)上是一種稅務(wù)思想的改變。企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)和會計(jì)人員培訓(xùn)，提高專業(yè)素質(zhì)，為企業(yè)的稅務(wù)籌劃、依法納稅奠定良好的基礎(chǔ)。

（二）相關(guān)會計(jì)人員要做好稅務(wù)籌劃工作

此次稅制改革，我認(rèn)為給建筑企業(yè)帶來的沖擊最大的還是稅負(fù)方面。如何減輕建筑企業(yè)在稅負(fù)方面所受到的影響，關(guān)鍵是要做好稅務(wù)籌劃。

1.注意納稅人種類的選擇。

對于大企業(yè)來說，通常是一般納稅人，但對于中小企業(yè)來說，是否為一般納稅人要依自身情況而定。

眾所周知，年應(yīng)稅服務(wù)銷售額未超過500萬、年貨物銷售額未超過80萬的納稅人依然為小規(guī)模納稅人，但如過應(yīng)稅服務(wù)額超過500萬，以510萬為例，這時需要相關(guān)會計(jì)人員進(jìn)行合理的籌劃。相較于一般納稅人，小規(guī)模納稅人的優(yōu)點(diǎn)是其稅率與之前營業(yè)稅的稅率同為3%。而且在改革前后其進(jìn)項(xiàng)稅均不能抵扣。再加之小規(guī)模納稅人享有眾多的優(yōu)惠政策(如銷售自己使用過的，在納入“營改增”試點(diǎn)之前的固定資產(chǎn)，減按2%征收增值稅等)不僅可以大大減少政策改變對企業(yè)現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的影響，而且可能還會減少企業(yè)稅負(fù)。

如果經(jīng)過測算發(fā)現(xiàn)小規(guī)模納稅人承擔(dān)的稅負(fù)輕于一般納稅人，就可以考慮在稅法允許的范圍內(nèi)合理劃分510萬。一個建筑企業(yè)名下通常會有一個或數(shù)個子公司，可以將收入以合法的方式在這些子公司中進(jìn)行轉(zhuǎn)移，即子公司分別承擔(dān)部分收入，使應(yīng)稅服務(wù)額在500萬以下，便可以以小規(guī)模納稅人的身份繳納稅負(fù)。

2.注意臨界點(diǎn)，合理規(guī)劃進(jìn)項(xiàng)稅。在稅負(fù)方面，進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣將會影響增值稅數(shù)額的變化。若企業(yè)為一般納稅人，在選擇材料供應(yīng)商、勞務(wù)供應(yīng)商等時，應(yīng)盡量選擇具有開具增值稅專用發(fā)票資格的供應(yīng)商，以抵減進(jìn)項(xiàng)稅。此外還要考慮“臨界點(diǎn)”的問題。材料成本是主要的成本之一，以建筑材料為例，若想改革后企業(yè)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅與之前的營業(yè)稅一樣，在招標(biāo)定價時需要計(jì)算其材料在總工程項(xiàng)目定價中的比例。假設(shè)材料供應(yīng)商為一般納稅人，項(xiàng)目定價為1000萬，只考慮增值稅與營業(yè)稅：

“營改增”前的營業(yè)稅：1000*3%=30萬，設(shè)“營改增”后建筑材料需交進(jìn)項(xiàng)稅為X。

“營改增”后的增值稅：(1000/1.11)*11%-X=99.1-X

令增值稅等于營業(yè)稅：30=99.099-X，得出X=69.1

所占比例為69.1/1000*100%=6.91%

即進(jìn)項(xiàng)稅要占項(xiàng)目定價的6.91%時，在不考慮城建稅、教育稅金及附加等稅時，增值稅才等于之前的營業(yè)稅。在籌劃中，要把握好進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的臨界點(diǎn)，做到能抵扣的盡量抵扣，減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）加強(qiáng)增值稅的發(fā)票管理及內(nèi)部控制制度，防止涉稅風(fēng)險

相較于營業(yè)稅，增值稅的專用發(fā)票尤其是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理、查處時更為嚴(yán)格。其發(fā)票與普通發(fā)票相比，獲得、開具、報廢等都有所不同。這不僅需要相關(guān)財(cái)務(wù)人員的重視，還需要取得、開具、傳遞等各個環(huán)節(jié)參與者的高度重視，嚴(yán)格按照“營改增”政策的規(guī)定，有效防范發(fā)票管理可能出現(xiàn)的問題。企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全也容易引起涉稅風(fēng)險。比如會計(jì)核算制度不健全的企業(yè)不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。企業(yè)應(yīng)該就政策變化進(jìn)一步完善落實(shí)發(fā)票管理制度、內(nèi)部制度，確保有法可依。

總之，“營改增”試點(diǎn)的全面實(shí)施，對于建筑行業(yè)來說是機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存?！盃I改增”的目的是減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)應(yīng)抓住機(jī)遇，完善增值稅專用發(fā)票的管理制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制，建立適合自己的稅務(wù)管理體系。做好相關(guān)人員的培訓(xùn)工作，提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)，做好稅務(wù)籌劃，實(shí)現(xiàn)“營改增”的平穩(wěn)過渡。

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