企業(yè)投資經(jīng)營系列談十二 贈與方式轉讓企業(yè)股權是否需要繳納所得稅

低迷的經(jīng)濟環(huán)境易催生併購重組。近期來有客戶諮詢，表示出於節(jié)稅考量，在轉讓企業(yè)股權時是否可以直接約定零作價，或以贈與的方式進行？

當事人可以隨便約定股權轉讓價格嗎

當然可以。股權轉讓屬於商業(yè)性行為，當事人之間只要協(xié)商一致即可——但，這並不意味著，其稅收的繳納也以當事人之間的約定價格為基礎：根據(jù)財稅（2009）59號《關於企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱59號文）第四條之（三）2規(guī)定，「企業(yè)股權收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定?！?，及國家稅務總局2014年第67號《關於發(fā)佈<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（以下簡稱67號文）第十條規(guī)定：「股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定?！挂簿褪钦f，當事人可以按照自行約定的交易價格履約，但稅務機關有權按被轉讓股權的公允價值核定其股權轉讓收入並以此作為徵稅參考。如核定後的股權轉讓收入大於轉讓方當年投入成本的，則應就其股權轉讓所得繳納所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例及個人所得稅法等規(guī)定，如投資方系境外法人時，股權轉讓的企業(yè)所得稅稅率應為10%；系境外自然人時，則按財產(chǎn)轉讓所得適用20%的個人所得稅率；兩者的計稅基礎即應納稅所得額，均為股權轉讓全額減除企業(yè)實收資本後的餘額。

稅務機關如何核定股權轉讓收入

59號文及67號文對於稅務機關核定股權轉讓收入的方式方法都進行了規(guī)定。以67號文為例，其第十四條明確主管稅務機關可按淨資產(chǎn)核定法、類比法及其他合理方法對股權轉讓收入的公允價值進行核定，並要求「股權轉讓收入按照每股淨資產(chǎn)或股權對應的淨資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、智慧財產(chǎn)權、探礦權、採礦權、股權等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務機關可參照納稅人提供的具有法定資質的中介機構出具的資產(chǎn)評估報告核定股權轉讓收入?！?/p>

實務操作中，鑒於很多企業(yè)雖然賬面呈現(xiàn)虧損，但因十幾年前取得的土地使用權實現(xiàn)大幅增值，稅務機關因此要求該等企業(yè)在辦理股權轉讓時提交資產(chǎn)評估報告，來據(jù)此核定被轉讓企業(yè)的公允價值並作為繳稅參考。如出現(xiàn)以下情形的，則視為股權轉讓收入明顯偏低：

（一）申報的股權轉讓收入低於股權對應的淨資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、智慧財產(chǎn)權、探礦權、採礦權、股權等資產(chǎn)的，申報的股權轉讓收入低於股權對應的淨資產(chǎn)公允價值份額的；

（二）申報的股權轉讓收入低於初始投資成本或低於取得該股權所支付的價款及相關稅費的；

（三）申報的股權轉讓收入低於相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓收入的；

（四）申報的股權轉讓收入低於相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓收入的；

（五）不具合理性的無償讓渡股權或股份；

（六）主管稅務機關認定的其他情形。

哪些情形的股權轉讓收入可以明顯偏低

59號文對於企業(yè)之間的股權轉讓，除了特定條件下可以適用特殊性稅務處理規(guī)定外，並未對價格明顯偏低的股權轉讓情形進行約定；而67號文第十三條規(guī)定：「符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導致低價轉讓股權；

（二）繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關係證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。

（三）相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，並有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的、不能對外轉讓股權的內部轉讓。

（四）股權轉讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

從規(guī)定來看，第（一）種情形顯然將裁量權交給了稅務機關，由其來認定何謂國家政策調整而受到重大影響，實務中操作難度極高；其他情形下的明顯偏低，即客戶所諮詢的「低作價」、「零作價」或「贈與」的可行性，多見於第（二）種情形即近親屬之間，或第（三）種不可以對外轉讓的內部員工之間。

那麼問題來了，如上所述，59號文排除了企業(yè)之間贈與股權免稅的可能；67號文則規(guī)定只有符合條件的近親屬或內部員工之間的股權轉讓價格可以明顯偏低，除此之外的情形下，對於無償接受贈與股權的個人受讓方（無論是外籍還是陸籍），是否要繳納所得稅呢？

個人接受無償贈與的股權是否要繳所得稅

遺憾的是，國家稅務總局對此並未進行明確。

一種說法認為，既無規(guī)定，即表示徵稅無據(jù)，應按免稅方式進行；

第二種說法是，不符合條件的個人受贈企業(yè)股權，應視為《個人所得稅法實施條例》規(guī)定的 「財產(chǎn)轉讓所得」項目繳納個人所得稅，稅率為20%。

因個人所得稅屬於地稅範圍，很多地方稅務機關因此自行出臺規(guī)定加以約束，如廣東省地方稅務局頒佈的《關於加強股權轉讓所得個人所得稅徵收管理的通知》（粵地稅函[2009]940號）、河北省地方稅務局《轉發(fā)國家稅務總局關於加強股權轉讓所得徵收個人所得稅管理的通知》（冀地稅函[2009]119號）等。從多數(shù)地方稅務機關的規(guī)定來看，對於不符合免稅規(guī)定條件的股權受贈者，均應按財產(chǎn)轉讓所得繳納20%的個人所得稅。

比較典型的如河北省地方稅務局之冀地稅函[2009]119號規(guī)定：「對於繼承、遺產(chǎn)處分、直系親屬之間無償贈予股權的情況，對當事雙方不徵收個人所得稅。對於其他情形的自然人股東將股權無償贈與他人的，受贈人因無償受贈股權取得的受贈所得，按照『財產(chǎn)轉讓所得』項目繳納個人所得稅，稅率為20%?！挂虼?，上述受贈人與贈與人之間如果不存在直系親屬關係，應按「財產(chǎn)轉讓所得」申報繳納個人所得稅。endprint