“營改增”對高等院校涉稅業(yè)務(wù)的影響研究

楊西萍　李波

摘要：“營改增”政策對高等院校的涉稅業(yè)務(wù)帶來很大的變化。文章首先分析了高等院校涉稅業(yè)務(wù)的范圍，隨后分析了“營改增”對高等院校稅務(wù)管理和會計(jì)核算的影響，最后提出了應(yīng)對“營改增”的有效措施。

關(guān)鍵詞：“營改增”高等院校 涉稅業(yè)務(wù) 影響

等院校原來計(jì)征的營業(yè)稅屬于“文化體育業(yè)”，按照財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的部署，2012 年9月我國高校開始啟動(dòng)“營改增”試點(diǎn)工作，北京地區(qū)高校最先開展，接著其他省份高校陸續(xù)跟進(jìn)。截止到今年，我國高校的“營改增”工作已經(jīng)全面啟動(dòng)。最初依據(jù)《增值稅一般納稅人認(rèn)定管理辦法》中的相關(guān)規(guī)定，非企業(yè)性質(zhì)的高校不在一般納稅人認(rèn)定之列，因此“營改增”試點(diǎn)之初，高校普遍都申請認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，然而隨著試點(diǎn)過程的情況不斷變化，高校在“營改增”之后面臨選擇納稅人身份、會計(jì)核算、稅收籌劃等多方面的問題。

一、高等院校涉稅業(yè)務(wù)的范圍

“營改增”全面實(shí)施影響高等院校的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢和技術(shù)服務(wù)（簡稱“四技收入”）等方面的營業(yè)收入。“營改增”之前開具技術(shù)貿(mào)易發(fā)票，繳納5%的營業(yè)稅，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，計(jì)稅稅基是收入全額。“營改增”后若認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，開具增值稅普通發(fā)票，繳納 3%的增值稅；若認(rèn)定為一般納稅人，開具增值稅普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票，繳納6%的增值稅，計(jì)稅基礎(chǔ)是含稅收入。如果高等院校的“四技收入”由省級科技主管部門認(rèn)定為免稅合同的，“營改增”前由地稅局審核開具免稅發(fā)票，“營改增”早期由國稅局審核開具增值稅免稅發(fā)票，后期改為主管國稅局審核后由高等院校自行開具零稅率發(fā)票。

二、“營改增”對高等院校稅務(wù)管理的影響

（一）對高等院校實(shí)際稅負(fù)的影響

“營改增”早期，高等院校一般選擇認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，稅率由“營改增”前營業(yè)稅稅率5%降低為小規(guī)模納稅人增值稅稅率3%，降低了高等院校的實(shí)際稅負(fù)?！盃I改增”后期，大多數(shù)高等院校選擇認(rèn)定為一般納稅人，增值稅率為6%，由于高等院校橫向科研支出中主要為差旅費(fèi)、材料費(fèi)、測試化驗(yàn)費(fèi)、試驗(yàn)加工費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、印刷費(fèi)和版面費(fèi)等，其中勞務(wù)費(fèi)比重較大，但實(shí)際中很少能取得增值稅專用發(fā)票，能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額非常有限。因此高等院校選擇“一般納稅人”資格后，其實(shí)際稅負(fù)高低取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果進(jìn)項(xiàng)稅額很少，則很可能會造成稅負(fù)不降反升。因此，高等院校應(yīng)合理進(jìn)行稅收籌劃，積極應(yīng)對“營改增”造成的不利影響。

（二）對發(fā)票管理的影響

“營改增”后，稅收征管機(jī)關(guān)由地方稅務(wù)局變?yōu)閲叶悇?wù)局，發(fā)票的管理更為嚴(yán)格。原來開具營業(yè)稅制下服務(wù)業(yè)發(fā)票的高校研究開發(fā)和技術(shù)服務(wù)，現(xiàn)在需要開具增值稅發(fā)票。如果高校選擇一般納稅人，則其既可以使用增值稅普通發(fā)票，也可以使用增值稅專用發(fā)票，但使用增值稅專用發(fā)票時(shí)需要符合稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)規(guī)定；如果高校選擇小規(guī)模納稅人，則只能使用增值稅普通發(fā)票，不能使用和開具增值稅專用發(fā)票。對于小規(guī)模納稅人來說，如果對方單位需要增值稅專用發(fā)票，就要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

（三）可抵扣和不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的區(qū)分

高等院校目前處于外部環(huán)境不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，不斷有新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)，會計(jì)人員在會計(jì)核算中要嚴(yán)格區(qū)分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。按照國家稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)定，一般納稅人應(yīng)當(dāng)將免稅項(xiàng)目、非稅項(xiàng)目和應(yīng)稅項(xiàng)目分別核算管理，不得在免稅、非稅項(xiàng)目中使用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，也就是說，對于高等院校納入財(cái)政國庫集中支付項(xiàng)目、免稅的橫縱向項(xiàng)目、代管暫存類項(xiàng)目不能用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。增值稅專用發(fā)票只能在應(yīng)稅項(xiàng)目中可以抵扣。

（四）增加了高等院校的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

高等院校一般都是獨(dú)立法人實(shí)體，是所在區(qū)域重要的納稅主體?！盃I改增”前高等院校涉及的稅種主要有營業(yè)稅及附加稅、個(gè)人所得稅，其中個(gè)人所得稅是代扣代繳，一般來說涉稅風(fēng)險(xiǎn)較小，而營業(yè)稅屬于地方稅務(wù)部門管轄，存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)?！盃I改增”后執(zhí)行6%的增值稅普票或者專用發(fā)票。增值稅的征管制度等比營業(yè)稅嚴(yán)格的多，增值稅專用發(fā)票開具金額與增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)息息相關(guān)，既影響高等院校對外提供服務(wù)所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，又影響到其接受服務(wù)、日常采購等環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，發(fā)票的領(lǐng)取、開具、使用和監(jiān)管更加嚴(yán)格，因此，“營改增”后高等院校涉稅風(fēng)險(xiǎn)加大。

三、“營改增”對高等院校會計(jì)核算的影響

（一）涉稅會計(jì)科目設(shè)置應(yīng)當(dāng)改進(jìn)

高等院校繳納營業(yè)稅時(shí)，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交營業(yè)稅及附加”明細(xì)科目；“營改增”早期認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”；“營改增”后期，認(rèn)定為一般納稅人的高等院校應(yīng)當(dāng)對“應(yīng)交稅費(fèi)”的明細(xì)科目進(jìn)行改進(jìn)，設(shè)置“應(yīng)繳增值稅”，該科目下設(shè)置“銷項(xiàng)稅額”“進(jìn)項(xiàng)稅額”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等明細(xì)科目，設(shè)置“未交增值稅”科目，同時(shí)設(shè)置 “應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”“應(yīng)交教育費(fèi)附加”“應(yīng)交地方教育費(fèi)附加”“應(yīng)交水利基金”“應(yīng)交印花稅”等科目?？傮w上，認(rèn)定為一般納稅人的高等院校納稅科目設(shè)置和一般的企業(yè)基本一致，科目核算上更加精確。

（二）涉稅會計(jì)核算更加復(fù)雜

“營改增”之前，高等院校繳納營業(yè)稅，涉稅會計(jì)核算相對簡單，只在銷售和繳納環(huán)節(jié)中進(jìn)行會計(jì)核算；認(rèn)定為一般納稅人之后，高等院校還需要對采購環(huán)節(jié)增值稅的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)核算，這樣才能對增值稅進(jìn)行及時(shí)準(zhǔn)確的確認(rèn)、抵扣和核算。在全面實(shí)施“營改增”后，如果有足夠可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際稅負(fù)會下降，這樣在一定程度上支持了高等院校進(jìn)行固定資產(chǎn)更新改造，但涉稅會計(jì)核算更加復(fù)雜，并且進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的工作量很大。目前，高等院校一般采用項(xiàng)目管理辦法進(jìn)行科研經(jīng)費(fèi)管理，科研收入繳納增值稅的最終都是由每一個(gè)具體的科研項(xiàng)目承擔(dān)，關(guān)于增值稅的稅務(wù)管控和繳納，是采取單個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目增值稅抵扣還是所有應(yīng)稅項(xiàng)目增值稅合并抵扣，也是高等院校面臨的較難的選擇。

（三）對進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理的影響

現(xiàn)行《增值稅暫行條例》明確規(guī)定：增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額不得在非稅、免稅項(xiàng)目中抵扣。高等院校現(xiàn)在的涉稅會計(jì)核算業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，而高校教師對增值稅的抵扣也不一定非常了解，接受的發(fā)票通常為增值稅專用發(fā)票，會計(jì)人員在收到專用發(fā)票用于非稅、免稅項(xiàng)目時(shí)，必須作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

（四）對科研收入記賬金額的影響

高等院校一般根據(jù)實(shí)際收款時(shí)間確認(rèn)收入，而稅法規(guī)定按照納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生確認(rèn)收入，而不考慮款項(xiàng)是否收到，實(shí)務(wù)中以發(fā)票開具的時(shí)間來確認(rèn)納稅收入是通用的做法。納稅收入與高等院校的會計(jì)收入存在收款的時(shí)間差，很難做到二者同步。按照新高校會計(jì)制度，科研收入按照實(shí)際收取的業(yè)務(wù)價(jià)款全額確認(rèn)收入，“營改增”之前，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，“營改增”前對收入核算不存在影響，“營改增”后，增值稅的銷售額都實(shí)行價(jià)稅分離，高校申報(bào)納稅的科研收入都小于會計(jì)收入，在實(shí)際中，這也對考核科研產(chǎn)生了一定影響。

四、高等院校應(yīng)對“營改增”的有效措施

（一）關(guān)于納稅身份的選擇

“營改增”后，高校選擇為小規(guī)模納稅人和一般納稅人都存在利弊。小規(guī)模納稅人有利方面主要是計(jì)算簡單，有利于會計(jì)核算，財(cái)務(wù)工作量增加不大，并且名義稅負(fù)僅3%。不利方面是只能開具普通發(fā)票，對方單位不能抵扣。而如果高校選擇一般納稅人，有利方面是能開具增值稅專用發(fā)票，方便對方抵扣，促進(jìn)橫向科研項(xiàng)目的增長和發(fā)展；能抵扣研發(fā)服務(wù)項(xiàng)目中產(chǎn)生的水電費(fèi)、設(shè)備費(fèi)，有可能實(shí)際稅負(fù)更低。不利方面是需要重新設(shè)置會計(jì)核算科目，需分別核算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅，計(jì)算復(fù)雜，需對方提供增值稅專用發(fā)票，獲得可能有難度；特別有的理工科院校高校橫向課題需要按項(xiàng)目核算，會計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理工作量會大幅增加。因此，高等院校不應(yīng)該盲目選擇一般納稅人或者小規(guī)模納稅人，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的情況，測算兩種模式下的實(shí)際稅負(fù)，并結(jié)合對會計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理工作量的影響，選擇適合自己的納稅身份。

（二）強(qiáng)化高校會計(jì)人員培訓(xùn)，提升涉稅業(yè)務(wù)素質(zhì)

學(xué)校應(yīng)該定期組織邀請稅務(wù)專家對會計(jì)人員進(jìn)行“營改增”系列專題培訓(xùn)，會計(jì)專業(yè)人員也應(yīng)該自學(xué)稅法知識，同時(shí)強(qiáng)化與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)溝通，稅法不明晰問題或者遇有疑難問題時(shí)及時(shí)主動(dòng)與稅務(wù)部門溝通，多種途徑提升高等院校會計(jì)專業(yè)人員的涉稅處理能力。

（三）完善高等院校財(cái)務(wù)管理制度

“營改增”對高等院校的財(cái)務(wù)管理提出更高的要求。高等院校應(yīng)該進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)管理制度，嚴(yán)格按照小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅務(wù)管控要求設(shè)置涉稅會計(jì)科目，準(zhǔn)確核算涉稅相關(guān)業(yè)務(wù)；進(jìn)一步規(guī)范合同管理、發(fā)票管理；規(guī)范增值稅發(fā)票的領(lǐng)取、開具、使用管理，增值稅納稅申報(bào)、認(rèn)證、抵扣。隨著全面實(shí)施“營改增”試點(diǎn)的全面推進(jìn)，“營改增”工作逐步深入，高等院校應(yīng)該在實(shí)踐中根據(jù)出現(xiàn)的新情況及時(shí)應(yīng)對，逐步完善財(cái)務(wù)管理制度。

（四）進(jìn)一步規(guī)范發(fā)票管理

與營業(yè)稅稅制下服務(wù)業(yè)地稅發(fā)票的管理模式相比，國家稅務(wù)總局對增值稅專用發(fā)票的管理和稽查更加嚴(yán)格。高等院校要制定相應(yīng)的發(fā)票管理制度，對增值稅發(fā)票的開具、使用和核銷進(jìn)行嚴(yán)格管理，確保高校日常業(yè)務(wù)活動(dòng)的正常開展。增值稅存在進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，減少應(yīng)納稅額的問題，國家稅務(wù)局對于可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅審查有嚴(yán)格的要求，對發(fā)票抵扣聯(lián)的管理也很規(guī)范，高等院校財(cái)務(wù)部門必須對取得的可以抵扣的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口專用繳款書、貨運(yùn)發(fā)票等可以抵扣的進(jìn)行嚴(yán)格審查，認(rèn)真核對相關(guān)發(fā)票信息，以便及時(shí)更正發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤信息，保證取得的專用發(fā)票都能抵扣。對外開具的發(fā)票也要嚴(yán)格遵守稅法制度，確保開出的發(fā)票準(zhǔn)確無誤。

（五）加強(qiáng)增值稅的納稅籌劃

實(shí)際稅負(fù)的高低，受到高等院校自身內(nèi)部因素和相關(guān)稅收優(yōu)惠政策等外部因素的共同影響，因此高等院校要降低稅負(fù)，既要做好單位內(nèi)部的管理工作，又要充分利用稅收優(yōu)惠政策，積極進(jìn)行納稅籌劃。認(rèn)定為一般納稅人的高校要降低稅負(fù)，應(yīng)該提高可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額在科研收入中的比例，減少不可抵扣的費(fèi)用；盡可能取得合法抵扣憑證，盡量少選擇不能開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，以減少不能取得增值稅專用發(fā)票的情況。Z

參考文獻(xiàn)：

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