銀行自主研發(fā)軟件研發(fā)費用資本化問題探析

林春梅

摘要：目前，我國經濟在多方面表現出“新常態(tài)”階段特征，利率市場化程度不斷深化，諸多商業(yè)模式依托信息技術發(fā)生了本質變化，競爭性業(yè)務跨行業(yè)出現，互聯網金融日益發(fā)展給傳統金融業(yè)帶來沖擊，民營銀行牌照逐步放開加劇銀行業(yè)市場競爭，從而導致盈利增速進一步放緩。若要在這個內外競爭激烈的大環(huán)境中占有一席之地，創(chuàng)新能力至關重要。從這個角度出發(fā)，投入大量資金用于應用軟件研發(fā)，支撐銀行業(yè)務發(fā)展正是銀行業(yè)積極進行創(chuàng)新活動的具體表現，而如何科學、合理的確認和計量這一投入，對銀行正常運營至關重要。目前，軟件研發(fā)費用會計處理是銀行業(yè)困惑之一。對軟件研發(fā)費用處理不當影響銀行內部研發(fā)費用投入統計及產出分析，影響報表使用者對銀行損益的解讀。為妥善處理研發(fā)費用會計業(yè)務，財政部于2006年頒布了新企業(yè)會計準則，準則對研發(fā)費用會計處理進行了修訂，將處理方法由費用化改為有條件的資本化。本文就銀行軟件研發(fā)費用資本化問題進行了探析，重點闡述研發(fā)費用資本化的相關概念，討論新準則關于軟件研發(fā)費用資本化的規(guī)定及存在的不足，提出了幾點改進對策，目的是使銀行業(yè)在軟件研發(fā)費用會計處理方法應用方面更加科學、合理。

關鍵詞：銀行 軟件研發(fā) 費用 資本化

一、緒論

上世紀80年代初期，美國加州大學保羅·羅默教授最早提出了“新經濟增長理論”。這在一定程度上意味著知識經濟在理論上的初步形成。知識經濟作為一種經濟產業(yè)形態(tài)的確立近年產生了新變化，很多行業(yè)都越來越依附于知識創(chuàng)新生存和發(fā)展。創(chuàng)新的前期階段就是研究與開發(fā)，而研究與開發(fā)離不開投入。當前，由于知識創(chuàng)新發(fā)揮作用越來越依托于信息技術的發(fā)展，各行業(yè)在軟件研發(fā)方面投入力度都是前所未有的。正是企業(yè)源源不斷地投入研發(fā)費用，形成了推動這些行業(yè)向前發(fā)展的原動力?，F階段，世界各國對科技進步在經濟和社會發(fā)展中發(fā)揮的巨大推動作用已經達成共識，很多國家政府都在采取系列措施扶持各行業(yè)的研發(fā)活動。在國家創(chuàng)新體系建設的背景下，要實現 2020 年進入創(chuàng)新型國家行列的目標，就必須要加大全社會研發(fā)活動經費的投入。各行業(yè)企業(yè)也都在紛紛加大研發(fā)投入力度，試圖搶占知識社會的先機。

放眼銀行業(yè)，現代化信息技術蓬勃發(fā)展，客戶的行為正在網絡、通訊、智能設備等技術的影響下快速變化，客戶使用銀行服務的方式，逐步從柜臺轉移到網絡和智能手機。銀行和客戶的關系更多依賴于線上渠道，對客戶的了解越發(fā)依賴信息數據。而強大的應用系統使得數據資產應用于分析成為可能，它驅動銀行業(yè)務模式的轉型，實現智能化營銷、智能化運營、智能化風控，推動銀行整體展業(yè)和運營模式的變革。從我國銀行業(yè)財務報表中可以看出，近些年，銀行業(yè)對軟件研發(fā)支出占營業(yè)收入的比例相對較大并且有逐年增加的趨勢。以1995年為基準，我國銀行業(yè)軟件發(fā)支出以每年近20%的速度增長，可見銀行業(yè)對軟件研發(fā)費用的重視。從銀行內部角度看，軟件研發(fā)投入過程中，銀行會重點關注投入數量規(guī)模、投入預算是否合理，研發(fā)投入對營業(yè)收入的貢獻程度，進而評估研發(fā)支出給銀行業(yè)務發(fā)展帶來積極作用。這一切都以準確核算、了解和掌握所投入的研發(fā)費用的科學性及合理性為前提。從銀行外部角度看，軟件研發(fā)費用會計處理是否恰當，直接會影響到企業(yè)當期損益，進而影響會計信息使用者所做出的各項決策。鑒于此，越來越多的學者和利益相關者開始重視研發(fā)費用會計處理問題，積極探究科學、合理的方法對銀行軟件研發(fā)費用進行處理。

2001年版企業(yè)會計準則對企業(yè)自行開發(fā)的無形資產會計業(yè)務處理提出了明確要求，準則要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產過程中所產生的研發(fā)費用應在發(fā)生當時進行當前費用的確認。研發(fā)費用全部費用化處理方式與我國當時創(chuàng)新活動特點和經濟發(fā)展階段相匹配，彼時的創(chuàng)新以購買型的創(chuàng)新為主，技術從國外直接買進居多，自主創(chuàng)新較少。因此，對技術購置費用進行一次性費用化處理是符合當時國情的。隨著我國市場經濟發(fā)展步伐的不斷加快，現階段的研發(fā)與以往存在著本質區(qū)別，企業(yè)已經成為了研發(fā)支出的主體，各行業(yè)自主研發(fā)軟件費用支出逐漸增加，呈現出總體支出體量上的顯著變化。在這種大環(huán)境下，銀行業(yè)作為重要的企業(yè)類型和經濟參與體，也呈現出自行研發(fā)比重不斷加大的特點。將研發(fā)支出全部費用化的做法顯然對企業(yè)當期損益影響巨大，不利于對企業(yè)支出進行評價，影響企業(yè)決策的準確性，同時還會誤導投資主體，進而阻礙企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

2006年新企業(yè)會計準則的頒布與實施使企業(yè)研發(fā)費用資本化與費用化的處理更加科學。新準則要求企業(yè)內部研發(fā)項目的支出應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出；企業(yè)內部研發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；企業(yè)內部研發(fā)費用開發(fā)階段的支出，滿足給定條件的，才能確認為無形資產。雖然新企業(yè)會計準則修正和完善了舊準則中存在的不符合配比原則、容易造成管理者短視行為等缺點，但還無法全面覆蓋企業(yè)實務中存在的所有情況，其可操作性還有待進一步提升。本文以銀行業(yè)為切入點，就銀行軟件研發(fā)費用資本化問題進行探究，提出在沒有具體標準的情況下研發(fā)費用劃分的難度以及資本化條件判定難的問題。這在一定程度上使得許多業(yè)務處理需要會計人員根據經驗及個人理解主觀做出判斷，從另一個角度給盈余操縱提供了可能的空間。通過研究現階段銀行軟件研發(fā)費用資本化存在的不足，總結出現各類問題的原因，進而采取有效措施對這些不足進行彌補和細化，確保銀行軟件研發(fā)費用資本化處理更加科學、合理。

二、研發(fā)費用資本化的相關概念

企業(yè)研究開發(fā)活動是以開發(fā)新產品或服務為目的的勘探性科學活動，研發(fā)活動內容主要包括科學研究和實際研究兩點內容。《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產》中明確指出，企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取新的科學或技術知識而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調查。強調其處在研發(fā)活動的開始階段，是最早期的準備工作。而開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產或使用前， 將研究成果或其他知識應用于新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務的計劃或設計。強調在之前理論等的研究基礎上而進行的更深一步的探索，并且將研究成果轉化為現實的過程?！镀髽I(yè)會計準則第 6 號——無形資產》應用指南指出，研究階段的支出在發(fā)生時應當費用化計入當期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，應當予以資本化，確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。自行開發(fā)的無形資產，自滿足上述五個條件至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，應計入開發(fā)支出。在達到預定用途后，應轉入無形資產。但是，對于以前期間已經費用化的支出不再調整。

研發(fā)費用資本化是一種遞延費用的會計處理方法，具體操作方式是將研發(fā)階段所產生的各項相關費用視為一項資產，企業(yè)應當將研發(fā)期間的所有耗費成本，在企業(yè)因資產而受益期間進行攤銷的方式進行處理，對于失敗的研發(fā)項目也應計入成功項目的資產成本中。本文重點研究實務中如何判斷研發(fā)費用是否符合資本化確認條件。

三、銀行軟件研發(fā)費用資本化實際操作過程中存在的不足

現階段，對于銀行軟件研發(fā)費用資本化實際操作過程中仍然存在一些不足，主要體現在以下幾個方面：

（一）難以準確界定銀行軟件研發(fā)費用資本化時點

新企業(yè)會計準則中規(guī)定對于獲取新的科學或技術知識并為了理解他們所進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查應當被設定為研究階段。對于在開展商業(yè)性生產以及使用之前所進行的研究或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等為開發(fā)階段。但是從字面來看劃分標準存在著一定模糊性，對于銀行軟件開發(fā)來講，滿足資本化條件時點把握不一，如在項目啟動時點、項目立項時點還是技術方案提交時點，需要會計人員分析軟件研發(fā)費用本身的復雜性，主觀判斷和劃分可以資本化的時點，使得資本化支出總量確認存在差異。因此，銀行軟件研發(fā)費用要被確定為無形資產還缺乏具體的參考標準，不利于研發(fā)費用資本化實際操作。

（二）難以準確界定歸屬于無形資產開發(fā)階段的支出范圍

新企業(yè)會計準則應用指南指出，“企業(yè)對于研究開發(fā)的支出應單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費及相關設備折舊費等。同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益”。實務中，一方面，對于哪些人員屬于直接研發(fā)人員掌握不一，如研發(fā)人員專指項目組人員，那么為多個項目組服務的需求確認、技術支持、項目管理、質量保證、開發(fā)測試資源提供人員等開發(fā)支出的參與者，是否可以界定為直接發(fā)生支出而納入資本化范圍？另一方面，當支出在多個研究開發(fā)活動間進行分配時采用的方法是否合理沒有行業(yè)或準則標準可以比對，分配動因選取的不同使得數據結果存在差異。

（三）難以準確判斷在建軟件資產是否存在減值跡象

企業(yè)會計準則指出，資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。由于銀行業(yè)務發(fā)展、經營形勢的變化，可能使得銀行應用軟件在開發(fā)過程中可能價值減少或需提前退出使用。然而由于銀行業(yè)務的復雜性，有時無法判斷某項業(yè)務未來是否會由于監(jiān)管政策調整而被允許開展或關閉，支持該業(yè)務的在建軟件資產因此掛起，對于后期是否繼續(xù)開發(fā)存在不確定性，其是否存在減值也很難判斷，簡單依據在建軟件資產存續(xù)時間判斷也不盡合理。這種依靠會計人員主觀判斷處理的情況給調節(jié)利潤創(chuàng)造了空間。

四、銀行軟件研發(fā)費用資本化處理問題原因探析

（一）相關規(guī)章制度有待完善

目前，企業(yè)會計準則對研發(fā)費用資本化處理條件有所提及，但是一些細則沒有被明確，如軟件研發(fā)具體資本化時點和核算范圍等。財務人員在進行相關會計業(yè)務處理時由于沒有明確依據，只能依靠自身經驗做出判斷，主觀性較強。這樣一來，由于不同會計從業(yè)人員對于資本化條件的理解與掌握不一樣會導致他們對是否達到資本化的條件的判斷產生差異。此外，一些會計人員為了能夠滿足上級的意愿，實現調節(jié)利潤違背真實性的選擇，不能夠客觀地界定研究費用和開發(fā)費用。

（二）對研發(fā)費用資本化重視程度不夠

研發(fā)費用支出規(guī)模與所處行業(yè)密切相關，不同行業(yè)研發(fā)費用支出差異很大。目前，銀行業(yè)已經全面實現信息化，軟件研發(fā)支出呈現增長趨勢，則資本化部分相對銀行龐大資產總額來說，比例仍然較小，其相關處理不能得到充分重視。對應當資本化的范圍投入研究不足，如與研發(fā)活動相關且支出較大的固定資產如何分攤等，容易出現資本化處理不當的情況。

（三）研發(fā)費用信息存在著不對稱的情況

在軟件研發(fā)過程中，軟件從可行性研究到實際開發(fā)、投產上線使用有其具體步驟流程，財務人員對資本化時點的判斷要基于對工程活動的了解，對核算范圍的判斷要基于對研發(fā)人員具體工時內容的了解，而實務中存在信息不對稱的情況，使得對無形資產開發(fā)成本的估計不盡準確，不利于銀行評估軟件研發(fā)這類創(chuàng)新活動及其可能產生的經濟利益。由此可見，銀行要想妥善進行研發(fā)軟件費用資本化處理必須重視信息溝通，優(yōu)化財務人員知識結構，實現相關信息對稱。

五、對于銀行軟件研發(fā)費用資本化處理的一些建議

（一）進一步明確資本化的條件

在資本化確認條件上，應積極借鑒國外成功經驗，完善和細化研發(fā)費用資本化處理規(guī)章制度，尤其是對可以資本化的時點進行明確，對可資本化的人員范圍及支出范圍進一步明確，減少會計人員依靠自身經驗做出判斷的場景。同時，相關部門還應當明確已經投入開發(fā)但不能確定是否能夠投產上線的在建軟件項目后續(xù)會計處理方式，避免企業(yè)的逆向選擇問題，及時出臺并實施相關法規(guī)控制和防范一些潛在風險的發(fā)生，全面提升企業(yè)財務信息的準確性、真實性。

（二）提高對研發(fā)費用資本化的重視程度

軟件研發(fā)帶來的支出日益增加，企業(yè)管理層應當提高對研發(fā)軟件費用資本化處理的重視程度，因為是否準確記錄、計量研發(fā)費用，影響企業(yè)會計信息，包括本期已經被確認為開發(fā)支出的研究費用、被確認為費用的研究費用、當期利潤、所得稅等等，影響內部管理者對資本性支出的統計、盈利能力測評及投資決策調整和判斷，也影響外部企業(yè)會計報表使用者獲得企業(yè)研發(fā)支出方面的有關信息，影響對企業(yè)經營狀況的判斷。

企業(yè)不僅要未雨綢繆地考慮研發(fā)投入前的可行性，還要加大力度投入研發(fā)支出會計處理研究，分析當前處理對會計信息的影響?？梢酝ㄟ^內部審計或外部具備注冊會計師或者評估資格的評估機構對軟件研發(fā)所產生的研發(fā)費用資本化處理進行審計，確保軟件研發(fā)費用資本化處理更加規(guī)范性，彌補因為沒有具體的規(guī)定而導致不同會計人員作出不同判斷情況的發(fā)生。

（三）確保研發(fā)費用信息的對稱性

重視對財務人員知識結構的優(yōu)化，豐富財務人員對軟件研發(fā)工程活動的了解。開展財務人員與研發(fā)人員的業(yè)務交流，讓財務人員充分了解研發(fā)各階段劃分、人員及資產投入范圍、工時分布，有利于財務人員對研發(fā)費用會計處理的判斷，減少信息不對稱帶來的負面影響。

六、結束語

規(guī)范軟件研發(fā)費用資本化處理對銀行來說意義重大，妥善進行資本化處理不僅可以使銀行會計信息更加準確，準確反映軟件企業(yè)無形資產的真實價值，為銀行未來發(fā)展做出科學決策提供有效依據，而且還能夠滿足其他各方利益相關者的信息要求，提升投資者信心，促使銀行為增強其核心競爭力而開展更多的軟件研發(fā)活動。本文在對銀行軟件研發(fā)費用資本化問題研究過程中重點提出了現階段銀行研發(fā)軟件研發(fā)費用資本化處理資本化條件不明確、研發(fā)費用重視程度不夠以及研發(fā)費用信息不對稱等問題并提出了有針對的建議，以提高銀行軟件研發(fā)費用資本化處理的科學性和準確性。

參考文獻：

[1]彭啟發(fā)，楊偉明，俞瀟敏.研發(fā)費用資本化國際比較[J].財會通訊，2011（11）

[2]孫樹繁.無形資產研發(fā)費用費用化與資本化問題淺探[J].財會通訊.2011（12）

[3]禹嫻.軟件企業(yè)研發(fā)費用資本化問題研究[D].首都經濟貿易大學碩士學位論文，2013

[4]孔慶林，朱琳.研發(fā)費用會計處理國際比較下的優(yōu)化方法淺析[J].商業(yè)會計，2012（2）