淺析作業(yè)成本法在醫(yī)療項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用

楊亮亮

首都醫(yī)科大學(xué)附屬北京世紀(jì)壇醫(yī)院，北京100038

淺析作業(yè)成本法在醫(yī)療項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用

楊亮亮

首都醫(yī)科大學(xué)附屬北京世紀(jì)壇醫(yī)院，北京100038

該文首先從分析公立醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的實(shí)際出發(fā)，說明公立醫(yī)院目前應(yīng)用作業(yè)成本法的實(shí)際情況，然后對公立醫(yī)院實(shí)施作業(yè)成本法的瓶頸及在具體實(shí)際操作作業(yè)成本法的做法做了論述。

作業(yè)成本；醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本；時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法

隨著醫(yī)療體制改革的進(jìn)一步深化，醫(yī)院管理者越來越重視醫(yī)院管理，重視成本核算，在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下，降低成本，提升效益促進(jìn)醫(yī)院的發(fā)展。醫(yī)院實(shí)施醫(yī)療項(xiàng)目成本核算可以更加客觀、真實(shí)地反映醫(yī)院在提供醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目過程中醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本形成的過程，揭示醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本來源與構(gòu)成情況，為醫(yī)院進(jìn)行有效的資源配置與使用提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支持，并為政府制定衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)政策、加強(qiáng)醫(yī)院監(jiān)管、制定醫(yī)改財(cái)政補(bǔ)償，臨床路徑管理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1 作業(yè)成本法的概念及意義

作業(yè)成本法最早產(chǎn)生于西方并迅速向亞歐國家擴(kuò)展，應(yīng)用范圍也由最初的制造業(yè)向金融、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)發(fā)展。隨著世界醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的改革，有學(xué)者開始提出將作業(yè)成本法應(yīng)用到醫(yī)療項(xiàng)目成本核算中去。代表性的有Chan測算了實(shí)驗(yàn)室成本，Ramesy測算了醫(yī)院放射科科與護(hù)士站成本，Suneel設(shè)計(jì)出了醫(yī)院作業(yè)成本兩階段分配模型等，這些研究表明，作業(yè)成本法的應(yīng)用在完善醫(yī)院成本核算，加強(qiáng)醫(yī)院成本控制方面能發(fā)揮其優(yōu)勢，還能適應(yīng)新的支付制度，與其他醫(yī)療管理方法相結(jié)合，從而從根本上提升醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。

我國引入作業(yè)成本起步較晚，最初集中于制造業(yè)，陳韶君是國內(nèi)最早開始研究將作業(yè)成本引入醫(yī)院的學(xué)者之一。從2008年開始，北京市衛(wèi)計(jì)委、北京市衛(wèi)生局開始在22家市屬醫(yī)院推廣使用作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算。

作業(yè)成本法兼有責(zé)任成本核算和產(chǎn)品成本核算的雙重功能，是一種以作業(yè)為中間媒介進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算的成本核算方法。作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)，是一種通過對所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤動(dòng)態(tài)反映，計(jì)量作業(yè)和成本對象的成本，評價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計(jì)算和管理方法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源耗費(fèi)的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)服務(wù)項(xiàng)目所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到醫(yī)療項(xiàng)目中。作業(yè)成本法的主要思想是“服務(wù)項(xiàng)目消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資”。作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用即是以各臨床、醫(yī)技科室開展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為對象，剔除單收費(fèi)材料、藥品成本，按照作業(yè)和成本動(dòng)因歸集和分配各項(xiàng)支出，計(jì)算出各項(xiàng)目單位成本的過程核算方法。采用該方法計(jì)算單位成本，直接成本直接計(jì)入或計(jì)算計(jì)入，間接成本采用作業(yè)成本法計(jì)算計(jì)入，從而可以清楚地知道某醫(yī)療項(xiàng)目的作業(yè)流程構(gòu)成及成本的構(gòu)成情況。

2 醫(yī)院在實(shí)施作業(yè)成本法過程中存在的“瓶頸”

采用作業(yè)成本法，可以更加準(zhǔn)確地歸集醫(yī)院的直接成本，更加科學(xué)合理地分配間接成本，計(jì)算結(jié)果準(zhǔn)確度較高，針對醫(yī)院的現(xiàn)狀及管理要求，作業(yè)成本法在醫(yī)院具有廣泛的應(yīng)用前景[1]。但是，在我國公立醫(yī)院普遍推廣作業(yè)成本法的背景還未形成的背景下，其在具體實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)也會(huì)遇到如下困難。

2.1 作業(yè)動(dòng)因的確定較困難

醫(yī)療行業(yè)的特殊性，決定了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的特殊性。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)程度及醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目復(fù)雜程度，要求成本動(dòng)因劃分較細(xì)[2]。在醫(yī)院醫(yī)療環(huán)境、醫(yī)療技術(shù)手段流程、資源消耗情況等相對穩(wěn)定不變的情況下，資源動(dòng)因劃分主要考慮醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)所消耗的時(shí)間上，對醫(yī)療技術(shù)含量、醫(yī)護(hù)人員工作強(qiáng)度、責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等因素未做充分細(xì)致的考慮，造成成本數(shù)據(jù)不能真實(shí)地反映醫(yī)護(hù)人員的技術(shù)勞務(wù)價(jià)值。

2.2 實(shí)施成本較大

應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算，需對開展醫(yī)療服務(wù)的業(yè)務(wù)范圍、日常操作流程、科室作業(yè)劃分、作業(yè)流程及操作過程中的各種消耗進(jìn)行調(diào)研[3]。對科室開展醫(yī)療項(xiàng)目服務(wù)的調(diào)查過程極耗時(shí)間且成本高昂，調(diào)查所獲取數(shù)據(jù)主要通過咨詢護(hù)士長及醫(yī)生，主觀性強(qiáng)，難以反映實(shí)際操作的復(fù)雜性，不能輕易更新以適應(yīng)環(huán)境的變化，對在規(guī)模較大、人員較多、開展醫(yī)療項(xiàng)目多，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目協(xié)作科室多、技術(shù)難度大的醫(yī)院存在數(shù)據(jù)采集、整理工作量大、計(jì)算繁瑣且產(chǎn)出數(shù)據(jù)質(zhì)量不高等問題。

2.3 人員培訓(xùn)不足

醫(yī)院管理層及成本核算員對作業(yè)成本法認(rèn)識不足，都是被動(dòng)地運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算，很多醫(yī)院成本核算員尚不能獨(dú)立應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算。與我國企業(yè)對作業(yè)成本法的應(yīng)用熱潮形成鮮明對比，醫(yī)院成本核算員對作業(yè)成本法的關(guān)注與了解甚少，還不具備有效實(shí)施作業(yè)成本法的素質(zhì)與能力[4]。原因：①雖然在各種會(huì)計(jì)期刊上有大量關(guān)于作業(yè)成本法的文章，但適合醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)成本會(huì)計(jì)教材中專門介紹作業(yè)成本法的卻不多，僅是近幾年新出版的醫(yī)院成本管理中有所涉足，但只是簡單介紹，并不深入。②作業(yè)成本法作為一種成本核算方法，很多對于成本核算員的培訓(xùn)只是一些簡單理論的培訓(xùn)，缺乏適合醫(yī)院行業(yè)特點(diǎn)的具體的業(yè)務(wù)操作層面的培訓(xùn)。

2.4 缺乏成熟的成本核算體系及標(biāo)準(zhǔn)

作業(yè)成本法是一種較為新穎的成本測算方法，目前主要用于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本測算中，各醫(yī)院在開展項(xiàng)目層次的作業(yè)成本核算方面沒有現(xiàn)成模式可循，只能根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)來確定作業(yè)、作業(yè)動(dòng)因等因素，人為劃分醫(yī)療項(xiàng)目成本中的固定成本與變動(dòng)成本，造成各年數(shù)據(jù)對比差異較大。目前在醫(yī)療界仍尚未有作業(yè)成本法行業(yè)規(guī)范和醫(yī)療項(xiàng)目目標(biāo)成本。

2.5 軟件的可操作性及系統(tǒng)通用性較差

作業(yè)成本管理思想在成本軟件中沒有體現(xiàn)。由于軟件開發(fā)采取政府購買服務(wù)的形式，由專門的軟件開發(fā)公司開發(fā)。軟件開發(fā)公司人員的不穩(wěn)定性、軟件開發(fā)人員的對于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的非專業(yè)性，造成開發(fā)出的軟件與實(shí)際需求相脫節(jié)。目前，醫(yī)院現(xiàn)行使用的財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)有不少，有力地促進(jìn)了醫(yī)院財(cái)務(wù)信息化、精細(xì)化管理水平的提高。但是目前各個(gè)系統(tǒng)因分屬不同的公司開發(fā)，造成不同系統(tǒng)數(shù)據(jù)之間的數(shù)據(jù)通用性較差。

3 成功實(shí)施作業(yè)成本法對策

為了保障作業(yè)成本法在醫(yī)院的成功實(shí)施，把成本核算產(chǎn)出數(shù)據(jù)與醫(yī)院績效考評和資源配置的依據(jù)，確保醫(yī)院成本核算工作能夠持久深入地開展下去，并在不斷的應(yīng)用中提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，應(yīng)做好以下幾點(diǎn)。

3.1 獲取院領(lǐng)導(dǎo)的支持

醫(yī)院在實(shí)施作業(yè)成本的過程之中，領(lǐng)導(dǎo)重視起著非常重要的作用。成本核算員需要與公司軟件開發(fā)工程師、上級主管領(lǐng)導(dǎo)、院領(lǐng)導(dǎo)、各科主任合作成立一個(gè)專業(yè)背景互補(bǔ)的項(xiàng)目成本設(shè)計(jì)組，這需要衛(wèi)計(jì)委、醫(yī)管局、醫(yī)院院領(lǐng)導(dǎo)統(tǒng)籌調(diào)度，并定期召開小組討論、碰頭會(huì)進(jìn)行協(xié)調(diào)與溝通，及時(shí)解決處理項(xiàng)目成本設(shè)計(jì)中存在的問題。開發(fā)與實(shí)施作業(yè)成本系統(tǒng)需要投入大量的人力、財(cái)力、時(shí)間，因而應(yīng)緊密結(jié)合醫(yī)療發(fā)展戰(zhàn)略全局，緊密的與國家醫(yī)改政策、醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略相對接，這也需要衛(wèi)計(jì)委、醫(yī)管局、院領(lǐng)導(dǎo)的大力支持與協(xié)調(diào)。

3.2 讓各科主任與成本核算員參與到作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)中，以便獲取充足的信息資源

為了有效使用好作業(yè)成本系統(tǒng)，使醫(yī)療項(xiàng)目成本產(chǎn)出數(shù)據(jù)更加客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確，成本核算人員需要根據(jù)豐富的工作經(jīng)驗(yàn)來識別、劃分、確認(rèn)作業(yè)和成本動(dòng)因，需要綜合考慮相關(guān)財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)指標(biāo)及醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目自身特有的屬性。軟件開發(fā)工程師不是專業(yè)會(huì)計(jì)人員，對相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)理解存在較大偏差。因此，為了更好地獲得作業(yè)成本系統(tǒng)所需的信息，工程師必須與醫(yī)院成本核算員進(jìn)行面對面的交流，同時(shí)應(yīng)對各個(gè)醫(yī)療、醫(yī)技科室進(jìn)行認(rèn)真分析研究，確定成本庫。弄清醫(yī)療項(xiàng)目成本消耗作業(yè)和辨別成本動(dòng)因需要成本核算員堅(jiān)持不懈的努力、完善，并加大對成本核算員的實(shí)務(wù)操作培訓(xùn)，提高成本核算員實(shí)務(wù)操作能力。

3.3 將作業(yè)成本法的執(zhí)行與科室業(yè)績評價(jià)和報(bào)酬計(jì)劃相對接

應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的深度和廣度與醫(yī)院績效考核指標(biāo)相關(guān)。成本核算員經(jīng)常對作業(yè)劃分、作業(yè)動(dòng)因劃分、平均操作時(shí)間等下科室調(diào)研時(shí)，科室參與積極性不高。醫(yī)院應(yīng)向科室保證醫(yī)療項(xiàng)目成本產(chǎn)出數(shù)據(jù)能夠就其業(yè)績做出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)，加強(qiáng)科室成本管理，降低科室成本。作業(yè)成本法的實(shí)施可能會(huì)在某種程度上加大科室相關(guān)人員、成本核算員的工作量，目前醫(yī)院的激勵(lì)制度尚未與醫(yī)療項(xiàng)目成本核算結(jié)果相協(xié)調(diào)，導(dǎo)致醫(yī)療、醫(yī)技科室兼職成本核算員對實(shí)施作業(yè)成本法的重視程度及積極性不高，甚至產(chǎn)生消極抵觸心理，影響醫(yī)療項(xiàng)目成本核算系統(tǒng)在醫(yī)院全成本核算的成功實(shí)施及最終的產(chǎn)出數(shù)據(jù)質(zhì)量。因此，應(yīng)將作業(yè)成本核算產(chǎn)出的醫(yī)療項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)質(zhì)量與科室業(yè)績考核指標(biāo)相結(jié)合，并加強(qiáng)對科室在成本管控方面的指導(dǎo)應(yīng)用，以科室兼職成本核算員支持及配合醫(yī)療項(xiàng)目成本核算工作的順利推行。

3.4 實(shí)現(xiàn)醫(yī)院多個(gè)不同的軟件程序與醫(yī)療項(xiàng)目成本核算軟件的整合，避免信息孤島

要使作業(yè)成本法在醫(yī)療項(xiàng)目成本核算中得以有效實(shí)施，必須具有一套良好的、功能齊全的信息系統(tǒng)與之配套。完善不同計(jì)算機(jī)軟件的數(shù)據(jù)接口，保證各個(gè)系統(tǒng)之間產(chǎn)出數(shù)據(jù)可以共享。醫(yī)療項(xiàng)目成本核算軟件的優(yōu)劣會(huì)嚴(yán)重影響作業(yè)成本法在醫(yī)院的成功推行，影響政府對醫(yī)療項(xiàng)目的定價(jià)的準(zhǔn)確性與合理性。應(yīng)合理開發(fā)與完善醫(yī)療項(xiàng)目作業(yè)系統(tǒng)軟件功能，增強(qiáng)系統(tǒng)的可操作性。醫(yī)療項(xiàng)目成本核算程序設(shè)計(jì)時(shí)要注意簡化成本核算員數(shù)據(jù)整理、輸入工作，且在操作過程中解決由于軟件分屬不同軟件公司的原因造成各系統(tǒng)信息不共享，原始數(shù)據(jù)接口不統(tǒng)一，人為操作因素較多等問題。

3.5 加強(qiáng)對成本核算員及管理人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)

目前，醫(yī)院成本核算員穩(wěn)定性較差，成本核算員對作業(yè)成本法的理解、接受、應(yīng)用程度不高，系統(tǒng)操作的專業(yè)性過強(qiáng)，存在先進(jìn)理論與實(shí)際操作工作存在較大的脫節(jié)。因此，我們應(yīng)該通過醫(yī)院間小組討論會(huì)、講座等形式對管理層、醫(yī)療項(xiàng)目成本核算員進(jìn)行有關(guān)作業(yè)成本法和作業(yè)基礎(chǔ)管理的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其理論水平與實(shí)際操作能力。

3.6 引用時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本計(jì)算法（TDABC）進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算

針對作業(yè)成本法在調(diào)研過程中存在的耗時(shí)、主觀性較強(qiáng)等問題，應(yīng)在現(xiàn)有醫(yī)療項(xiàng)目成本核算中引用時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本計(jì)算法（TDABC）。時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本計(jì)算法繞開了采用作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算時(shí)耗時(shí)且主觀性較強(qiáng)的作業(yè)調(diào)查工作，通過時(shí)間方程自動(dòng)將資源耗費(fèi)分配給成本對象，將不同業(yè)務(wù)類型的差異融入時(shí)間方程。醫(yī)院成本核算員通過時(shí)間這一方程參數(shù)，直接測算每個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目的成本。在該方法中，成本核算員只需根據(jù)醫(yī)院自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，合理估計(jì)兩個(gè)參數(shù)：一是醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位時(shí)間消耗的成本，即單位時(shí)間費(fèi)用率；二是醫(yī)療項(xiàng)目單位作業(yè)消耗成本時(shí)所占用的時(shí)間數(shù)，或者稱單位作業(yè)耗時(shí)[5]。當(dāng)新增醫(yī)療服務(wù)作業(yè)項(xiàng)目時(shí)，成本核算員不需要重新下科室調(diào)查采集數(shù)據(jù)，只需估算新增作業(yè)的時(shí)間耗費(fèi)，繼而準(zhǔn)確地計(jì)算出醫(yī)療項(xiàng)目成本。

作業(yè)成本法對我國當(dāng)前提高醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)水平，降低醫(yī)療成本、降低患者醫(yī)療負(fù)擔(dān)，降低藥占比等有關(guān)問題具有較大的促進(jìn)作用。筆者認(rèn)為，各醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)對作業(yè)成本法的學(xué)習(xí)，結(jié)合醫(yī)院實(shí)際發(fā)揮作業(yè)成本法思想的優(yōu)勢，提高醫(yī)療項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)產(chǎn)出質(zhì)量，優(yōu)化醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)，理順項(xiàng)目之間的比價(jià)關(guān)系，促進(jìn)醫(yī)院健康、持續(xù)、良性發(fā)展。

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A

1672-5654（2017）03（c）-0122-03

10.16659/j.cnki.1672-5654.2017.09.122

2016-12-21）

楊亮亮（1981-），女，北京人，碩士，中級會(huì)計(jì)師，研究方向：醫(yī)院成本管理。