對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的再思考

鄒冉++蘭娟

獨(dú)立性被譽(yù)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，是其執(zhí)業(yè)過(guò)程中非常重要的關(guān)鍵因素。本文結(jié)合綠大地審計(jì)失敗案，再次對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性的表現(xiàn)及影響因素進(jìn)行了反思，并在此基礎(chǔ)上獲得啟示，提出提高審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)對(duì)策建議。

一、獨(dú)立性的含義和威脅因素

根據(jù)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立要求審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中必須嚴(yán)格遵守誠(chéng)信、客觀與公正原則，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不得與審計(jì)客戶存在任何利害關(guān)系。形式上的獨(dú)立要求審計(jì)人員在第三方人士即社會(huì)公眾面前以獨(dú)立于被審計(jì)單位的狀態(tài)呈現(xiàn)，使社會(huì)公眾認(rèn)為審計(jì)人員沒(méi)有損害誠(chéng)信、客觀與公正原則和職業(yè)懷疑態(tài)度。由此可見(jiàn)，無(wú)論是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立還是形式上的獨(dú)立，都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要堅(jiān)持誠(chéng)信公允的原則，保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑態(tài)度，客觀公正地審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，否則就會(huì)出現(xiàn)違反獨(dú)立性的行為。

二、綠大地案基本情況介紹

1.案情經(jīng)過(guò)。云南綠大地生物科技股份有限公司創(chuàng)建于1996年6月，2001年完成股份制改革。2006年11月，首次申請(qǐng)深交所上市被否。2007 年12月21日，公司股票成功登陸深圳證券交易所中小板，成為國(guó)內(nèi)綠化行業(yè)第一家上市公司。綠大地公司以綠化工程設(shè)計(jì)與施工，苗木種植及銷售為主營(yíng)業(yè)務(wù)，在國(guó)內(nèi)特色苗木行業(yè)中占據(jù)龍頭老大的地位。

2.審計(jì)機(jī)構(gòu)情況。在綠大地上市前后，總共涉及5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。首先是四川華源會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它是綠大地外聘財(cái)務(wù)顧問(wèn)龐明星正式就職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，龐明星在該所擔(dān)任所長(zhǎng)職務(wù)。此外，綠大地在IPO之后三次更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，包括：2008年10月14日，綠大地解聘與其合作7年的深圳市鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并改聘北京中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所；2009年11月6日，改聘中審亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所；2011年1月11日，改聘中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的表現(xiàn)

在綠大地的財(cái)務(wù)造假過(guò)程中，龐明星起到了至關(guān)重要的作用。龐明星在受聘為綠大地上市財(cái)務(wù)顧問(wèn)之后，通過(guò)“項(xiàng)目介紹”的隱蔽手法，將綠大地的審計(jì)項(xiàng)目介紹給鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這種操作手法在業(yè)內(nèi)被稱為“項(xiàng)目掛靠”。而鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所隨之任命龐明星擔(dān)任綠大地審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人作為回報(bào)。隨后，這樣的行為又出現(xiàn)在中和正信事務(wù)所的審計(jì)過(guò)程中。表面上看，龐明星并不是綠大地管理層中的一員，但他能夠?qū)G大地的財(cái)務(wù)報(bào)表施加重大影響，擔(dān)任著綠大地上市進(jìn)程中重要的財(cái)務(wù)人員角色。同時(shí)，龐明星又充當(dāng)審計(jì)人員的角色。綠大地雖幾度更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，但審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人自始至終都是由龐明星擔(dān)任，所有的審計(jì)報(bào)告無(wú)一不經(jīng)過(guò)了龐明星最終的調(diào)整與潤(rùn)色。如此一來(lái)，龐明星一邊編造、修改著綠大地的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，一邊又操縱著綠大地的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師本應(yīng)在審計(jì)過(guò)程中擔(dān)任經(jīng)濟(jì)警察的角色，此時(shí)卻發(fā)生了“叛變”，成為了造假的幫兇。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在綠大地審計(jì)業(yè)務(wù)中充當(dāng)造假軍師的行為違背了誠(chéng)信原則，嚴(yán)重?fù)p害了獨(dú)立性。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的原因

1.自身利益的不利影響。審計(jì)準(zhǔn)則指出，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系時(shí)，往往很難做到客觀公正，保持應(yīng)有的獨(dú)立。在綠大地案中，首先對(duì)于龐明星而言，一邊以上市財(cái)務(wù)顧問(wèn)的身份指導(dǎo)造假，一邊又以審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的身份進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，操縱審計(jì)報(bào)告。而身為華源會(huì)計(jì)師事務(wù)所所長(zhǎng)的龐明星，作為一名高級(jí)的專業(yè)審計(jì)人員，不可能不知道相關(guān)的法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，但他卻明知故犯，與綠大地高層共同合謀策劃上市造假。值得他為此鋌而走險(xiǎn)的，一定是豐厚的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬。據(jù)了解，龐明星在綠大地項(xiàng)目中的收入一部分來(lái)自鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所，另一部分來(lái)自綠大地董事長(zhǎng)何學(xué)葵，這些費(fèi)用是對(duì)龐明星“造假智囊”的報(bào)酬。龐明星作為審計(jì)項(xiàng)目組成員與審計(jì)客戶綠大地存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，導(dǎo)致龐明星在審計(jì)過(guò)程中違背誠(chéng)信，摒棄客觀和公正，喪失了審計(jì)的獨(dú)立性。其次，對(duì)于鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，僅從綠大地上市獲得的IPO審計(jì)費(fèi)用就高達(dá)110萬(wàn)元。IPO審計(jì)相對(duì)于普通審計(jì)業(yè)務(wù)，收益頗豐，這也是許多審計(jì)機(jī)構(gòu)配合公司上市造假的重要原因之一。由此可見(jiàn)，綠大地是相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要客戶，審計(jì)人員很可能擔(dān)心失去這一客戶而向客戶妥協(xié)進(jìn)而對(duì)獨(dú)立性做出讓步。這便是其受自身經(jīng)濟(jì)利益威脅的重要表現(xiàn)。

2.自我評(píng)價(jià)的不利影響。審計(jì)準(zhǔn)則明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如若出現(xiàn)自己評(píng)價(jià)自己工作的行為，即自我評(píng)價(jià)行為，則很可能影響?yīng)毩⑿?。因?yàn)橐话阏J(rèn)為，每個(gè)人（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)）都很難做到完全客觀公正地評(píng)價(jià)自己所做的工作。尤其是當(dāng)自身工作有瑕疵的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能為了維護(hù)自己的聲譽(yù)而不予以指出，相應(yīng)的獨(dú)立性就會(huì)受到損害。在綠大地案件中，龐明星一直是綠大地聘請(qǐng)的外部財(cái)務(wù)顧問(wèn)，也就是說(shuō)龐明星對(duì)于綠大地財(cái)務(wù)報(bào)表的編制起了至關(guān)重要的作用，甚至可以說(shuō)包辦了綠大地財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作。而另一方面，龐明星通過(guò)“項(xiàng)目掛靠”的方式，自始至終擔(dān)任了綠大地的項(xiàng)目審計(jì)負(fù)責(zé)人。因此在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，龐明星出現(xiàn)了嚴(yán)重的自我評(píng)價(jià)行為，龐明星自己審計(jì)自己所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。試問(wèn)，在這樣的一種自查自糾的情況下，龐明星怎能做到客觀公正？獨(dú)立性怎能不受損害？

3.密切關(guān)系的不利影響。密切關(guān)系是指由于審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間的親密關(guān)系而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意隱藏或不愿意披露一些不利于被審計(jì)單位的信息，例如當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位存在長(zhǎng)期合作關(guān)系時(shí)通常就會(huì)產(chǎn)生密切關(guān)系帶來(lái)的不利影響。綠大地的審計(jì)機(jī)構(gòu)在2001年起一直由鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任，保持了長(zhǎng)達(dá)七年的合作關(guān)系。而更嚴(yán)重的是，即使后來(lái)審計(jì)機(jī)構(gòu)變更為中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人自始至終都是由龐明星擔(dān)任。即變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的背后其實(shí)是換湯不換藥，一直是由龐明星為所有的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行終審，為審計(jì)報(bào)告作最后的調(diào)整潤(rùn)色。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)長(zhǎng)期派遣同一名員工負(fù)責(zé)某一審計(jì)客戶的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，將因密切關(guān)系和自身利益影響?yīng)毩⑿浴｝嬅餍且恢睋?dān)任著綠大地的審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，其間其掛靠的鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所和中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有考慮到密切關(guān)系將該審計(jì)人員調(diào)離審計(jì)項(xiàng)目組，也沒(méi)有安排審計(jì)項(xiàng)目組以外的其他審計(jì)人員復(fù)核龐明星執(zhí)行的工作，大大加劇了在審計(jì)過(guò)程中因?yàn)槊芮嘘P(guān)系違背獨(dú)立性的可能。

4.外在壓力的不利影響。從前文分析可知，綠大地是鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要審計(jì)客戶，是審計(jì)收入的重要經(jīng)濟(jì)來(lái)源，因此鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能因?yàn)榭蛻粼诮?jīng)濟(jì)上對(duì)其施加的壓力而予以妥協(xié)，喪失獨(dú)立性。另一方面，綠大地是當(dāng)?shù)仄髽I(yè)中的納稅大戶，同時(shí)其上市也能體現(xiàn)當(dāng)?shù)卣摹罢?jī)”。因此在綠大地的整個(gè)上市過(guò)程中，隨處可見(jiàn)地方保護(hù)的影子。甚至在案發(fā)過(guò)后，都出現(xiàn)地方為保護(hù)該企業(yè)“不遺余力”的痕跡，甚至使得調(diào)查人員面臨很大阻礙，調(diào)查過(guò)程非常艱難。由此可見(jiàn)，地方政府保護(hù)主義的干預(yù)，使得調(diào)查人員的工作較難開(kāi)展。而調(diào)查人員的工作都尚且如此，可以想象在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程中也會(huì)受到地方保護(hù)主義施加壓力的影響，喪失獨(dú)立性。

五、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的建議

1.加強(qiáng)審計(jì)委托制度的改革。龐明星以及鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性缺失的原因之一是受到了與被審計(jì)單位之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的影響。而造成這樣一種審計(jì)方與被審計(jì)單位之間存在直接經(jīng)濟(jì)利益往來(lái)的根本原因是審計(jì)委托制度的缺陷。由于一股獨(dú)大的現(xiàn)象較為嚴(yán)重，目前的審計(jì)委托制度表現(xiàn)為審計(jì)委托人與支付審計(jì)費(fèi)用的人員往往是同一方，即被審計(jì)單位的管理層，因此就出現(xiàn)了管理層出錢(qián)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己的奇怪現(xiàn)象。這種奇怪現(xiàn)象就使得被審計(jì)單位與審計(jì)方之間發(fā)生了直接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，從而使得審計(jì)方往往因?yàn)檫@層關(guān)系而不能指出被審計(jì)單位的相關(guān)問(wèn)題。因此，必須改革和完善現(xiàn)有的這種審計(jì)委托制度，使之真正做到由股東委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)管理層的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)的模式，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能真正的做到獨(dú)立。

2.嚴(yán)厲禁止以“項(xiàng)目掛靠”的方式開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)。目前審計(jì)過(guò)程中很多自我評(píng)價(jià)的行為都是通過(guò)如綠大地案中這種非常隱蔽的方式進(jìn)行的。在實(shí)務(wù)中，像龐明星這樣掛靠多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由同一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直審計(jì)同一客戶的現(xiàn)象并不少見(jiàn)。而這樣的行為很容易出現(xiàn)像龐明星這樣一邊負(fù)責(zé)上市公司的輔導(dǎo)上市，一邊又在所掛靠的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的自我評(píng)價(jià)行為。因此相關(guān)監(jiān)管部門(mén)要嚴(yán)厲禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種掛靠行為，避免自我評(píng)價(jià)的情況出現(xiàn)，避免出現(xiàn)影響?yīng)毩⑿缘男袨椤?/p>

3.從實(shí)質(zhì)上嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)輪換制。目前我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則已規(guī)定對(duì)上市公司的審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人實(shí)行5年輪換制。這樣一種輪換制能在一定程度上防范密切關(guān)系帶來(lái)的不利影響。但是從綠大地案中可以發(fā)現(xiàn)，某些上市公司的審計(jì)雖然從表面看簽字的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人已輪換變更，而實(shí)質(zhì)上該項(xiàng)目仍然可能通過(guò)“項(xiàng)目掛靠”的方式由同一人負(fù)責(zé)審計(jì)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有輪換。類似的情況還表現(xiàn)在，某一事務(wù)所解散或被兼并后，主要的項(xiàng)目合伙人會(huì)帶領(lǐng)其團(tuán)隊(duì)以及所審計(jì)的客戶資源到另一事務(wù)所繼續(xù)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。這樣一種換湯不換藥的行為同樣很容易產(chǎn)生密切關(guān)系。因此監(jiān)管部門(mén)要嚴(yán)格檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)輪換制是否落實(shí)到位，必須對(duì)項(xiàng)目的實(shí)際負(fù)責(zé)人進(jìn)行審查，確保項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行了實(shí)質(zhì)上的輪換。同時(shí)，還應(yīng)參照其他國(guó)家的做法，考慮對(duì)事務(wù)所也進(jìn)行定期輪換，這樣可以更好地避免密切關(guān)系的不利影響。

4.明確和規(guī)范政府的職能。政府必須明確對(duì)經(jīng)濟(jì)的管理職能，政府只是間接的管理經(jīng)濟(jì)，不能直接的管理經(jīng)濟(jì)。否則，政府行政干預(yù)過(guò)多，會(huì)對(duì)市場(chǎng)機(jī)制造成扭曲，會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力，使之不能更好地客觀公正執(zhí)業(yè)。這同時(shí)還包括要考慮對(duì)地方政府的業(yè)績(jī)考核方式進(jìn)行改革，例如不能只考核經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，企業(yè)的上市也不能作為其政績(jī)的表現(xiàn)，政府不能過(guò)多地干預(yù)和保護(hù)有問(wèn)題的公司等。只有這樣，才能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正獨(dú)立的執(zhí)業(yè)營(yíng)造更良好的環(huán)境。

（作者單位：廈門(mén)大學(xué)嘉庚學(xué)院會(huì)計(jì)與金融學(xué)院 羅普特（廈門(mén)）科技集團(tuán)有限公司）