裝備承制單位合同履行賬務監(jiān)督方法研究

張 侃， 黃 棟， 劉寶平

(海軍工程大學 裝備經(jīng)濟管理系, 湖北 武漢 430033)

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裝備承制單位合同履行賬務監(jiān)督方法研究

張 侃， 黃 棟， 劉寶平

(海軍工程大學 裝備經(jīng)濟管理系, 湖北 武漢 430033)

針對當前合同履行費用監(jiān)督工作中方法偏少、效率偏低等問題，提出了賬務監(jiān)督方法。分析了裝備承制單位賬務監(jiān)督的必要性、現(xiàn)狀問題、實施步驟和技術手段，明確了主要賬戶的考察內(nèi)容和監(jiān)督目標。從加快人才培養(yǎng)與梯隊建設、引入全過程監(jiān)督理念、建立多元良性機制3個方面，提出了開展裝備承制單位賬務監(jiān)督工作的對策建議。

合同履行；費用監(jiān)督；賬務監(jiān)督；全過程監(jiān)督

隨著“兩項制度”(裝備采購制度和軍事代表制度)改革試點工作的穩(wěn)步推進，新形勢下賦予了軍事代表機構(gòu)新的歷史使命和職能任務。軍事代表對裝備承制單位有效開展質(zhì)量、進度、費用相結(jié)合的合同履行監(jiān)督，是軍方獲得質(zhì)量優(yōu)良、性能可靠、價格公道的現(xiàn)代化武器裝備的重要保證。在長期的工作實踐中，軍事代表開展質(zhì)量監(jiān)督和進度監(jiān)督已形成比較成熟完善的工作機制、流程和方法，而費用監(jiān)督作為新時期改革的一項新生事物，需要研究探索出符合實際、科學高效的工作方法來履行好職責。2015年1月《中國人民解放軍裝備采購合同履行監(jiān)督工作管理暫行規(guī)定》的頒布實施，標志著裝備采購合同履行監(jiān)督工作逐步走向規(guī)范化、正規(guī)化、法制化。本文從賬務監(jiān)督[1-3]的視角出發(fā)，借助考察會計賬務資料的合法性、完整性、準確性來厘清并還原費用發(fā)生的真實過程，為有效指導軍事代表開展費用監(jiān)督工作，合理約束裝備承制單位履行合同義務，確保合同覆行全過程中費用與質(zhì)量、進度的有機銜接與動態(tài)匹配，提供有益、實用的方法參考。

1 賬務監(jiān)督的必要性、現(xiàn)狀及存在問題

1.1 必要性分析

賬務監(jiān)督工作是一項非常艱巨而又重要的工作，對于軍事代表而言，“兩項制度”改革后，查賬已成為一項必備的專業(yè)技能，只有全面了解賬務監(jiān)督工作特點，熟練掌握各種查賬技巧和方法，才能履行好軍方賦予的賬務監(jiān)督職能。此外，開展賬務監(jiān)督工作，有利于提升軍事代表的復合專業(yè)素質(zhì)，提高工作政策水平；對查賬過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時糾正，保護軍方利益不受侵害，防止國有和軍隊資產(chǎn)流失，確保經(jīng)濟安全，提高經(jīng)濟效益。

1.2 監(jiān)督現(xiàn)狀

從裝備采購合同費用監(jiān)督工作現(xiàn)狀來看，盡管明確了費用監(jiān)督主體，但在合同履行過程中對于費用監(jiān)督問題仍然缺乏足夠重視，軍事代表的工作思路調(diào)整和跟進不夠及時，仍然將主要精力投入到軍品質(zhì)量監(jiān)督、進度節(jié)點控制、裝備成品檢驗與驗收等傳統(tǒng)工作環(huán)節(jié)，費用監(jiān)督工作處于從屬性地位和配合性工作。而由于軍事代表的專業(yè)局限，普遍缺乏基礎經(jīng)濟知識和基本的會計素養(yǎng)，關于賬務監(jiān)督管理的內(nèi)容、時機、方式、方法等都不夠嚴謹和科學，無法真正做到裝備采購合同履行全過程監(jiān)督，導致實際賬務監(jiān)督效果并不理想。

1.3 存在問題

1) 合同履行賬務監(jiān)督工作缺乏有力的人才隊伍依托。一方面，“兩項制度”改革后，軍事代表承擔的工作職能已發(fā)生轉(zhuǎn)變，需要花費大量的時間和精力去收集、核對裝備生產(chǎn)研制過程中發(fā)生的成本費用信息等履行賬務監(jiān)督職能所需要的基礎性工作，導致實際工作量增加。而新組建的裝備采購中心和裝備招標中心作為合同訂立、審價和招標工作的主體單位，分流了大量需要從事專項工作的軍事代表，進一步加劇了從事賬務監(jiān)督工作的軍事代表隊伍人員流失和職能弱化。另一方面，部分一線軍事代表受制于人力、技術知識等，不懂得裝備價格形成規(guī)律，反映到賬務監(jiān)督當中集中表現(xiàn)為看不懂賬本，搞不清費用發(fā)生的真實財務狀況。對于某些既承擔軍品任務，也從事民品生產(chǎn)的企業(yè)而言，軍地會計制度的差異性使得軍事代表在查閱、核對相關成本費用賬戶時，對裝備采購成本開支實施監(jiān)督非常困難，特別是涉及費用分攤、計提、工時統(tǒng)計、成本核算等方面監(jiān)督費時費力。

2) 合同履行賬務監(jiān)督工作缺乏全程定位與系統(tǒng)性思考。一方面，“兩項制度”改革后，軍事代表了解成本信息的職能削弱，造成話語權(quán)易位，進而導致軍事代表開展賬務監(jiān)督工作時，很難將賬務監(jiān)督中反映的費用信息與前期裝備審價過程中的成本價格信息有機聯(lián)系起來。由于信息缺失和信息孤島現(xiàn)象，賬務監(jiān)督蛻變?yōu)橐环N被動監(jiān)督和靜態(tài)監(jiān)督，缺乏有效制約手段。另一方面，當前賬務監(jiān)督工作中存在重錢輕物、重資料輕制度的現(xiàn)象，裝備承制單位賬務監(jiān)督中，對于承制單位的內(nèi)部控制制度[4-5]、實物資產(chǎn)狀況等環(huán)節(jié)沒有得到應有重視。內(nèi)部控制制度好壞，直接關系到裝備承制單位各個部門人員之間相互制約的關系是否明確，經(jīng)費管理與使用是否安全、科學，因此應當是賬務監(jiān)督首先應該關注的問題，但卻往往是實際賬務監(jiān)督工作開展的盲區(qū)。同時，部分裝備承制單位雖然會計賬面上的數(shù)字符合經(jīng)營實際狀況，但由于內(nèi)部管理不完善，長期不進行庫存物資的清點，存在許多盤虧、盤盈的現(xiàn)象，導致賬實不符，容易掩蓋合同經(jīng)費使用過程中的違法違紀行為，增大監(jiān)督難度。因此，對企業(yè)實物資產(chǎn)的保管狀況也是賬務監(jiān)督需要重點關注的內(nèi)容。

3) 合同履行賬務監(jiān)督工作缺少良性機制建設。賬務監(jiān)督的依據(jù)是合同價格，合同價格來源于審價，而審價又與計劃價格緊密相關，因此，做好計劃價格的合理測算才是賬務監(jiān)督的首要前提，需要建立完善的聯(lián)動機制來協(xié)調(diào)計劃制定、合同訂立、合同履行的內(nèi)在邏輯聯(lián)系。對于賬務監(jiān)督的結(jié)果，如成本信息、合同經(jīng)費的實際開支情況等信息的反饋有效利用，同樣需要有明確的機制約束，確保監(jiān)督反饋的有效性?？陀^地說，裝備承制企業(yè)對于費用監(jiān)督是存在抵觸情緒的，配合軍方進行查賬更是費力不討好。對于企業(yè)而言，既增加了工作量，又看不到潛在的效益，只能依靠軍方通過合理的機制運用，提高企業(yè)配合開展費用監(jiān)督工作的熱情。即使對于軍事代表而言，費用監(jiān)督工作也是一項以前從未著手的新任務，必然存在未知的困難和風險。在當前軍事代表并未完全與承制單位脫鉤，相關利益并未完全剝離的情況下，要求軍事代表有效監(jiān)督與承制單位利益緊密相關的合同費用發(fā)生，并不符合委托代理理論中的“理性經(jīng)濟人”假設。如何確保軍事代表在費用監(jiān)督中能夠勇于實踐，善于思考，提出解決合同履行監(jiān)督工作中出現(xiàn)問題的新思路、新方法，也需要良好的機制來引導。

2 賬務監(jiān)督的實踐應用

2.1 監(jiān)督步驟

軍事代表必須明確賬務監(jiān)督的具體步驟，以便有效地組織和管理賬務監(jiān)督工作。完整的賬務監(jiān)督步驟包括以下3個階段：查前準備階段、查賬實施階段和查賬終結(jié)階段，各個階段的時間比例分配及具體工作內(nèi)容如圖1所示。

圖1 賬務監(jiān)督實施流程圖

1) 查前準備階段。查前準備階段的主要目標是：明確查賬目標，配備查賬人員，統(tǒng)一查賬認識，了解基本情況，擬定查賬方案。該階段的時間比例為總時間的15%，具體工作內(nèi)容包括：提前熟悉查賬任務要求，弄清待查裝備的基本型號和研制背景，成立查賬小組，組員的配備綜合考慮年齡結(jié)構(gòu)、能力結(jié)構(gòu)、工作特長等，小組成員應當能夠綜合解決諸多專業(yè)問題，形成整體合力；針對具體賬目對有關政策、法律法規(guī)、法令、制度、規(guī)定等進行學習，統(tǒng)一查賬人員的思想認識，掌握好查賬的基本依據(jù)，明確查賬的具體相關要求；了解被查裝備承制單位情況，掌握裝備承制單位內(nèi)部組織、職能分工以及原材料購買、生產(chǎn)、加工、銷售等各個環(huán)節(jié)的情況，找出薄弱環(huán)節(jié)和漏洞作為查賬的重點；對查賬實施步驟、分工協(xié)作、重點內(nèi)容、時間安排等制定科學的查賬方案，圍繞重點內(nèi)容展開，避免重復勞動和無效勞動。

2) 查賬實施階段。查賬實施階段的主要目標是：取得被查裝備承制單位支持，實地考察被查單位，收集審閱會計資料，形成工作底稿。該階段的時間比例為總時間的70%，具體工作內(nèi)容包括：最大限度爭取被查單位各級人員(包括領導和員工)的廣泛支持，為賬務監(jiān)督工作開展掃清人為障礙；全面審查裝備承制單位相關業(yè)務的賬務情況，從中尋找查賬線索；對于查賬過程中可能接觸到的武器裝備規(guī)格、尺寸、性能等技術參數(shù)，配品備件外購外協(xié)單位的相關信息等，應在遵守保密規(guī)定的基礎上進行查賬工作；實地考察被查單位的車間、倉庫、工地、碼頭等作業(yè)現(xiàn)場，掌握裝備研制的第一手資料；搜集、審閱、分析、核對涉及裝備合同經(jīng)費使用和資金往來的會計賬務資料，為撰寫查賬工作底稿提供支撐材料。

3) 查賬終結(jié)階段。查賬終結(jié)階段的主要目標是：整理查賬資料，匯審形成統(tǒng)一意見，形成初步查賬報告，征求被查單位意見，形成最終查賬報告。該階段的時間比例為總時間的15%，具體工作內(nèi)容包括：綜合整理資料，由查賬小組根據(jù)所掌握的資料和證據(jù)，分析合同履行過程中經(jīng)費使用出現(xiàn)的問題；邀請單位主管領導、部門負責人等參與合同經(jīng)費使用問題集體會審，形成查賬結(jié)果初步報告；征求被查裝備承制單位對初步報告的意見，有異議的部分，允許被查單位保留意見并做好相應記錄，同時將結(jié)果向軍方上級主管部門匯報。

2.2 監(jiān)督技術手段

在裝備承制單位合同履行賬務監(jiān)督的過程中，軍事代表應當結(jié)合賬務監(jiān)督的特定目的和任務，運用科學的賬務監(jiān)督技術手段[6-7]，保證查賬結(jié)果的正確、真實，提高查賬效率。

1) 審閱復核法。審閱復核法是指軍事代表對裝備承制單位的會計資料和其他資料進行詳細閱讀和審閱，對被查資料進行必要的重復性的驗算和驗總。查證或者發(fā)現(xiàn)被查單位會計資料有無涂改、計算錯誤及其他會計錯弊現(xiàn)象，進而追查合同費用開支范圍及標準是否合理，合同費用發(fā)生是否與質(zhì)量、進度協(xié)調(diào)一致等問題。

2) 核對核實法。核對核實法即把會計資料與實物之間，不同會計資料之間相關的2個或2個以上的數(shù)據(jù)進行對照比較，以確定其是否正確的方法。通過核對核實法，形成清晰的費用邏輯鏈條，檢驗會計賬務資料間相互印證的鉤稽關系，確保被查裝備承制單位與供應商、客戶間往來賬務的債權(quán)債務一致性，動態(tài)跟蹤監(jiān)督合同經(jīng)費使用的流向和流量。

3) 盤存調(diào)查法。盤存調(diào)查法是指首先根據(jù)賬簿記錄對與合同履行過程有關的庫存現(xiàn)金和各項財產(chǎn)物資進行實物盤點，然后對盤存中的疑點問題采用觀察、查詢、函證等方式，借以查明問題真相的方法。對于某些特殊武器裝備中涉及的特種材料及特殊零部件，由于民用市場同類產(chǎn)品確實無法確定其質(zhì)量情況和等級程度時，可以邀請有關部門或?qū)I(yè)人員進行技術鑒定，確定其真實價值。

3 賬務監(jiān)督的主體內(nèi)容

由于軍品生產(chǎn)的特殊性，導致在生產(chǎn)過程中的資源消耗和費用歸集具有隱蔽性和模糊性。因此，在對裝備承制單位合同履行過程進行賬務監(jiān)督時，需要對與被查合同中經(jīng)費發(fā)生有關的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益和產(chǎn)品成本費用等4部分內(nèi)容進行重點監(jiān)督，如圖2所示。

圖2 賬務監(jiān)督主體內(nèi)容結(jié)構(gòu)框架圖

3.1 資產(chǎn)類賬戶的監(jiān)督

對資產(chǎn)類賬戶進行監(jiān)督，需要重點考察合同履行時發(fā)生的貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等業(yè)務。在對貨幣資金進行賬務監(jiān)督時，主要是審查裝備承制單位有關貨幣資金管理制度的執(zhí)行情況，貨幣資金收支是否真實、合規(guī)、合法，監(jiān)督范圍包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金3個部分。對存貨進行賬務監(jiān)督時，主要審查要點包括為武器裝備研制所購材料、燃料的采購成本是否真實、正確，存貨購進過程中發(fā)生的溢損、毀缺的會計處理是否科學等。對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬務監(jiān)督，則主要審查成本核算時固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)是否存在重復計提，與合同標的是否吻合等。

3.2 負債類賬戶的監(jiān)督

對負債類賬戶進行監(jiān)督，需要重點考察合同履行時發(fā)生的短期借款、長期借款、應付賬款等業(yè)務。借款反映裝備承制單位擴大生產(chǎn)規(guī)模和資金周轉(zhuǎn)的需求，借款的資金額反映單位實際經(jīng)營風險程度。軍事代表在對其進行賬務監(jiān)督時，應審查短(長)期借款計劃是否科學，編制依據(jù)是否合理，項目內(nèi)容是否齊全，短(長)期借款用途是否與武器裝備合同范圍相關，歸還是否及時足額等。應付賬款反映裝備承制單位的賒銷業(yè)務活動，通過對相關會計資料進行審核，結(jié)合合同、協(xié)議等判斷原始憑證的記載業(yè)務是否真實，經(jīng)費開支是否合理合法等。

3.3 所有者權(quán)益類賬戶的監(jiān)督

對所有者權(quán)益類賬戶進行監(jiān)督，需要重點考察合同履行時發(fā)生的實收資本、資本公積、盈余公積等業(yè)務。監(jiān)督該賬戶有利于區(qū)分合同履行中的主體責任，確保被查單位在合同履行中遵紀守法及證實軍方投資人投入資本金的保值、增值程度，防止國有資產(chǎn)、軍隊資產(chǎn)的人為轉(zhuǎn)移流失，維護軍方作為合同甲方的切身利益。鑒于所有者權(quán)益在核算上具有業(yè)務少、金額大的特點，因此核算時一般應逐筆進行審查監(jiān)督，主要關注是否存在違反資本保全原則的情況發(fā)生，資本公積的計入、分配、使用是否合理，盈余公積的計提標準比例是否符合規(guī)定，使用是否符合規(guī)定范圍等。

3.4 成本費用類賬戶的監(jiān)督

對成本費用類賬戶進行監(jiān)督，需要重點考察合同履行時發(fā)生的直接費用、間接費用、期間費用等業(yè)務。通過對裝備承制單位成本費用進行核算審查，可評價裝備承制單位合同履行過程中軍品生產(chǎn)時材料消耗率的多少，勞動生產(chǎn)率的高低，存貨周期率的大小，經(jīng)營成果的好壞；能夠有效發(fā)現(xiàn)成本費用核算管理中的差錯和舞弊，有助于成本費用核算的真實、正確，減少資金浪費，提高管理水平。成本費用的賬務監(jiān)督，主要關注產(chǎn)品成本費用歸集計算是否正確，是否存在軍民品成本人為混淆重復計算、固定資產(chǎn)二次計提折舊、武器裝備效費比例偏低等問題，以及對于原材料費用、人工費用、燃料費用、制造費用、銷售費用、財務費用的使用中是否存在貪污浪費、變通開支或超比例、超定額、超標準開支的情形等。

4 開展賬務監(jiān)督工作的對策建議

大力開展裝備承制單位賬務監(jiān)督工作，靈活采用多種形式的賬務監(jiān)督手段，能夠有效提高裝備承制單位合同履行費用監(jiān)督的針對性、實用性，保證合同經(jīng)費使用環(huán)節(jié)的安全高效，對于保證裝備采購合同履行費用監(jiān)督效果，提高費用監(jiān)督效率具有重要的作用。

4.1 加快人才培養(yǎng)與梯隊建設，提高軍事代表賬務監(jiān)督專業(yè)素養(yǎng)

軍事代表是賬務監(jiān)督的主體，其專業(yè)素養(yǎng)的高低直接影響著合同履行費用監(jiān)督效果的好壞。只有深入了解工業(yè)部門的財務運行狀況，掌握裝備價格形成規(guī)律，懂得裝備成本結(jié)構(gòu)與費用形成機理，軍事代表才能對于“料、工、費”等內(nèi)容進行有效監(jiān)督。因此，軍事代表要有針對性地學習工業(yè)企業(yè)會計知識，以適應費用監(jiān)督的技能要求。賬務監(jiān)督不是面面俱到、每時每刻，應當有所側(cè)重、有所取舍，軍事代表只有掌握賬務監(jiān)督工作中的實用技巧，才能收到以點帶面、四兩撥千斤的奇效?？梢灾攸c針對付款節(jié)點進行賬務監(jiān)督，考察階段性經(jīng)費使用綜合效益水平，能夠確保賬務監(jiān)督結(jié)論更加客觀、真實、高效。利用軍事代表長期從事價格工作所積累的獨特裝備質(zhì)量信息和價格比較優(yōu)勢，樹立精明買方形象，增加開展賬務監(jiān)督工作的籌碼。

4.2 引入全過程監(jiān)督理念，提高軍事代表賬務監(jiān)督的整體定位

賬務監(jiān)督作為合同履行費用監(jiān)督的重要方法，需要不斷挖掘其應用潛力。因此，引入全過程監(jiān)督[8]理念是非常必要的。一方面，軍事代表要同步參與裝備采購合同訂立全過程，提前了解裝備審價信息，為后期開展賬務監(jiān)督提供依據(jù)(事實上，掌握合同訂立的全貌才能對合同中經(jīng)費使用計劃、進度款情況，合同付款情況的計劃性、合理性進行評判，才能掌握賬務監(jiān)督工作的話語權(quán)和主動權(quán))；另一方面，要建立全過程合同履行費用成本信息庫。軍事代表在開展賬務監(jiān)督時，能夠及時掌握裝備在論證、研制、生產(chǎn)全過程中發(fā)生的各種信息，并依靠這些信息的傳遞和反饋，準確分析測算出合同履行的最低費用水平。建立合同履行費用成本信息庫，有利于節(jié)省同類裝備或同種工藝的成本收集和信息甄別費用，掌握企業(yè)深層次的成本價格信息。

4.3 建立多元良性機制，化解軍事代表賬務監(jiān)督的潛在風險

費用監(jiān)督問題的根源是軍企雙方在裝備研制生產(chǎn)過程中客觀存在的信息失衡現(xiàn)象，即裝備承制單位目的性地向軍方虛報或隱瞞合同成本信息。在武器裝備生產(chǎn)過程中，隱瞞可以降低成本的信息，消極進行技術改造和技術革新，虛列成本開支，以獲得壟斷定價成本和超額利潤。一方面，通過建立信息共享機制，如要求企業(yè)定期披露其經(jīng)營狀況，建立財務運營公示制度等，提高信息透明度，能夠最大程度降低企業(yè)“道德風險”與“逆向選擇”[9]的發(fā)生概率，減少軍方風險成本，降低賬務監(jiān)督的技術難度；另一方面，建立軍企雙向激勵機制，可以考慮約定一個特定的研制投入最優(yōu)補償比例，約束企業(yè)按照軍方所要求的規(guī)模進行相應的費用投入，并給予考評優(yōu)異的軍事代表適當物質(zhì)獎勵，實現(xiàn)軍企雙贏目標。

5 結(jié) 束 語

雖然賬務監(jiān)督方法為開展合同履行費用監(jiān)督工作提供了新思路，但是由于目前在實際工作中缺少成熟、標準化的實施規(guī)范，軍事代表一旦把握不好，也會造成工作的被動，降低賬務監(jiān)督的實際效果。因此，“兩項制度”改革時期，軍事代表應當更好地發(fā)揮溝通紐帶作用，強調(diào)工作原則性和藝術性相結(jié)合，弱化合同甲乙雙方矛盾，以便在賬務監(jiān)督實施過程中得到上級機關、部隊和裝備承制單位的全力支持和主動配合。

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(編輯：李江濤)

Study on Accounting Method in Contract Performance Supervision on Equipment Contractor

ZHANG Kan， HUANG Dong， LIU Baoping

(Department of Equipment Economy Management, Naval University of Engineering, Wuhan Hubei 430033, China)

Aiming at the problems existing in the cost supervision during the contract performance process such as the lack of methods, the lower efficiency, the paper firstly introduces an accounting supervision method. Then, it analyzes the necessity, status quo, implementation steps and technical measures of accounting supervision for equipment contractors, and clarifies the contents and objectives of the supervision on main accounts. lastly, it gives some countermeasures and advices on how to supervise the accounts of the equipment contractor in three respects: speeding up the cultivation of talents and forming an echelon, introducing the whole process supervision concept and building up a diversified sound mechanism.

contract performance; cost supervision; accounting supervision; whole process supervision

2016-07-08

張 侃(1985-)，男，講師，博士研究生，主要研究方向為裝備經(jīng)濟管理。719273356@qq.com

F275

2095-3828(2016)06-0051-06

A DOI 10.3783/j.issn.2095-3828.2016.06.011