新三板業(yè)務(wù)個(gè)人所得稅涉稅分析系列之二
——個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資

夏楠（致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

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新三板業(yè)務(wù)個(gè)人所得稅涉稅分析系列之二
——個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資

夏楠
（致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

編者按：全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（簡(jiǎn)稱(chēng)“新三板”）是我國(guó)多層次資本市場(chǎng)的重要組成部分，為中小企業(yè)搭建了新的證券交易融資平臺(tái)，已經(jīng)成為中小企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)的主要渠道。近年來(lái)，“新三板”市場(chǎng)健康快速發(fā)展，截止2016年3月底，“新三板”掛牌企業(yè)已達(dá)6349家。企業(yè)掛牌“新三板”，既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)，對(duì)健全治理機(jī)制，合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)，提高公司質(zhì)量提出了更高要求，涉及信息披露、關(guān)聯(lián)交易、股權(quán)激勵(lì)、依法等諸多方面。“新三板”業(yè)務(wù)個(gè)人所得稅涉稅問(wèn)題成為了關(guān)注的焦點(diǎn)。為此本刊特邀請(qǐng)致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所就“新三板”業(yè)務(wù)個(gè)人所得稅涉稅問(wèn)題進(jìn)行系列解讀。

對(duì)于新三板企業(yè)而言，掛牌之前多為民營(yíng)企業(yè)，個(gè)人用非貨幣資產(chǎn)出資行為較為普遍，那么個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)出資是否應(yīng)征收個(gè)人所得稅，在之前很長(zhǎng)的一段時(shí)間里，我國(guó)的稅收政策都沒(méi)有作出明確規(guī)定。

一、相關(guān)文件規(guī)定

我國(guó)最早出臺(tái)的有關(guān)個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)投資的相關(guān)稅收文件，是2005年發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》國(guó)稅函［2005］319號(hào)文。該文規(guī)定：對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅，但該文件被國(guó)家稅務(wù)總局2011年2號(hào)公告廢止。之后，2011年國(guó)家稅務(wù)總局專(zhuān)門(mén)針對(duì)“南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評(píng)估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股的行為”進(jìn)行書(shū)面文件回復(fù)，認(rèn)為其行為屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其取得所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，但該文件屬于未公開(kāi)文件，只發(fā)江蘇，未轉(zhuǎn)發(fā)全國(guó)。

由于沒(méi)有明確公開(kāi)的稅收文件規(guī)定個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)征收個(gè)人所得稅，新三板企業(yè)的很多個(gè)人股東用非貨幣資產(chǎn)投資并沒(méi)有繳納個(gè)人所得稅。為了堵住稅收漏洞，加強(qiáng)個(gè)人所得稅的征管，2015年3月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》財(cái)稅〔2015〕41號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“41號(hào)文”），明確了個(gè)人用非貨幣資產(chǎn)投資應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。41號(hào)文規(guī)定個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)規(guī)定納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資可以分期繳納個(gè)人所得稅，在一定程度上解決納稅人繳稅現(xiàn)金流的問(wèn)題，但同時(shí)也增加了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的難度。為了解決這一問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》2015年第20號(hào)公告（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“20公告”），20號(hào)公告明確了個(gè)人用非貨幣資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅征收管理的相關(guān)問(wèn)題，如規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)人所得稅由納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納，并應(yīng)于取得被投資企業(yè)股權(quán)之日的次月15日內(nèi)，自行制定繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》（見(jiàn)附件）、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)的相關(guān)資料等。

納稅人自行納稅申報(bào)，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是和納稅人用于投資的非貨幣資產(chǎn)密切相關(guān)的，根據(jù)20號(hào)公告規(guī)定：如果納稅人以不動(dòng)產(chǎn)投資的，以不動(dòng)產(chǎn)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；納稅人以其持有的企業(yè)股權(quán)對(duì)外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；納稅人以其他非貨幣資產(chǎn)投資的，以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

41號(hào)文和20號(hào)公告的出臺(tái)，不僅解決了一直以來(lái)個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)投資需不需要征收個(gè)人所得稅的爭(zhēng)議，同時(shí)也明確了個(gè)人如何納稅申報(bào)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如何征管的問(wèn)題。無(wú)論是對(duì)納稅人在實(shí)際業(yè)務(wù)的涉稅處理以及基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管方面都具有重要的意義。

二、案例分析

案例：2013年5月1日，深圳的張某以其持有的上海B公司的70%的股份，增加對(duì)北京C公司的投資，取得C公司40%的股權(quán)以及100萬(wàn)的現(xiàn)金補(bǔ)償，張某持有的B公司的70%股權(quán)投資成本200萬(wàn)，B公司的70%的股份評(píng)估價(jià)560萬(wàn)，股權(quán)投資協(xié)議簽訂生效時(shí)間2013年5月1日，股權(quán)登記變更時(shí)間2013年10月1日。那么張某用股權(quán)投資的行為是否屬于用非貨幣性資產(chǎn)投資的行為呢？張某應(yīng)該怎樣計(jì)算個(gè)人所得稅，怎樣進(jìn)行納稅申報(bào)呢？

分析：

在本案例中，張某以其持有上海B公司的70%的股權(quán)投資，根據(jù)41號(hào)文的規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果等，因此，張某用股權(quán)投資的行為屬于個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)投資的行為，應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。

股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入為評(píng)估后的價(jià)格即560萬(wàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為初始投資成本200萬(wàn)，張某的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為360萬(wàn)（560-200）萬(wàn)。張某收到100萬(wàn)的現(xiàn)金收入，根據(jù)41號(hào)文的規(guī)定應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，才可分期繳納，因此張某僅能以不包括現(xiàn)金收入的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得260萬(wàn)申請(qǐng)延期納稅，延期時(shí)間自股權(quán)發(fā)生變更之日即2013年10 月1日至2017年12月31日。

另外，張某需要自行制定繳稅計(jì)劃到B公司所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案并實(shí)施動(dòng)態(tài)管理，即如果發(fā)生變化，應(yīng)重新制定分期繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

三、結(jié)論

隨著我國(guó)新三板業(yè)務(wù)的發(fā)展，稅收風(fēng)險(xiǎn)逐漸成為監(jiān)控的重點(diǎn)，且在我國(guó)簡(jiǎn)政放權(quán)的大環(huán)境下，稅收由事前審批逐漸轉(zhuǎn)為事后或事中監(jiān)管，處罰力度逐漸加大，企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)加大。

對(duì)于個(gè)人持股較多的新三板企業(yè)或擬掛牌新三板的企業(yè)，如果存在個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)投資入股行為且尚未繳納個(gè)人所得稅的，根據(jù)41號(hào)文規(guī)定：對(duì)2015年4月1日之前發(fā)生的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過(guò)5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。

因此，新三板企業(yè)的個(gè)人股東如以前年度發(fā)生過(guò)用非貨幣資產(chǎn)投資的行為尚未進(jìn)行稅收處理的，應(yīng)及時(shí)梳理企業(yè)股權(quán)架構(gòu)、股權(quán)投資成本等，按照41號(hào)文和20號(hào)公告或咨詢(xún)相關(guān)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行個(gè)人所得稅的涉稅處理。

責(zé)編：險(xiǎn)峰