政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度國際比較與完善

周詩韻

(浙江財(cái)經(jīng)大學(xué),浙江 杭州310018)

1 引言

我國政府會計(jì)是在適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),能夠準(zhǔn)確反映預(yù)算收支情況,發(fā)揮預(yù)算管理和監(jiān)督作用。然而,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢、政府職能新變革中,以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)所編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告弊端漸顯,比如:無法反映已發(fā)生但無現(xiàn)金收支的收支項(xiàng)目,也無法反映未來收益、隱性負(fù)債和或有負(fù)債等項(xiàng)目,難以準(zhǔn)確有效地衡量政府資產(chǎn)負(fù)債情況,等等。傳統(tǒng)的政府會計(jì)制度遭遇挑戰(zhàn),急需做出調(diào)整。為此,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度相關(guān)文件的出臺是必要并且重要的。相關(guān)部門應(yīng)該積極配合工作,早日落實(shí)制度到實(shí)處,自主、自覺地推動我國政府會計(jì)改革與發(fā)展,早日與國際政府會計(jì)趨同、接軌。

2 我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度之進(jìn)展

我國政府會計(jì)起步較晚,政府會計(jì)改革不受重視,但近幾年隨著國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及政府職能的轉(zhuǎn)變,改革進(jìn)程有所推進(jìn)。2006年“十一五”規(guī)劃中提到了“推進(jìn)政府會計(jì)改革”,2010年“十二五”規(guī)劃要求“進(jìn)一步推進(jìn)政府會計(jì)改革,逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”,同年年底正式發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》。

2011年,試編率先在11個省區(qū)市開展,2012年擴(kuò)大到20多個省區(qū)市及所屬的部分縣市,試編所采用的方法是:政府會計(jì)日常核算仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用于年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制中。試編工作引入統(tǒng)計(jì)、估算等方法進(jìn)行核算,一定程度上補(bǔ)全了日常核算遺漏的會計(jì)信息,對試編地區(qū)的政府“家底”進(jìn)行了梳理;試編報(bào)告所涵蓋的政府財(cái)務(wù)信息范圍更全面、更充分,能夠反映政府整體層面的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況,這些都是試編過程中取得的成果。但是,遺憾在于:試編工作還沒有普及全國每個省市地區(qū);試編過程中,需要將以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)所記錄的數(shù)據(jù)信息轉(zhuǎn)換成權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)下的衡量值,工作量巨大且易出錯,數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性難以完全保證。

針對試編工作的情況,相關(guān)部門逐漸提高了對政府會計(jì)改革的重視,更具號召力和嚴(yán)謹(jǐn)性的方案陸續(xù)頒布。十八屆三中全會明確提出了要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”;2014年底,《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》出臺;2015年12月10日,財(cái)政部發(fā)布《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法(試行)》和相關(guān)指南,規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革試點(diǎn)期間的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。至此,關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的制度方案基本確定,同時財(cái)政部政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會正式成立,《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》如期出臺,全國性行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)工作落實(shí)進(jìn)行,多層次、全方位的政府會計(jì)改革工作正在逐步展開。

3 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度之國際比較

3.1 美國

美國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分為聯(lián)邦政府和州與地方政府兩大層級。

在聯(lián)邦政府中,試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告最早可追溯到上世紀(jì)70、80年代,經(jīng)過探索于1990年頒布《首席財(cái)務(wù)官法案》,確立了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的法律地位,從法律上對編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告做出明文規(guī)定,推動了美國聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革與發(fā)展。法律要求,美國聯(lián)邦政府將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),于每個財(cái)政年度結(jié)束編制,并向社會公眾公布聯(lián)邦政府各部門及政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)表附注。

其中,聯(lián)邦政府各行政部門依據(jù)法律要求編制完成各部門的年度財(cái)務(wù)報(bào)告,聘請外部單位進(jìn)行審計(jì),最后提交給財(cái)政部和總統(tǒng)預(yù)算辦公室。而政府整體層面的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,通過政府內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)平臺下載各部門上傳的各自財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),并對數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、處理、匯總,編制整體層面政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,編制完成后交由政府問責(zé)局進(jìn)行審計(jì),連同財(cái)務(wù)報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果一并向社會公布,提高財(cái)政透明度。

在美國州和地方政府中,政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革興起時間更早,經(jīng)歷半個多世紀(jì)的探索,于20世紀(jì)末由美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會(GASB)頒布第34號政府會計(jì)準(zhǔn)則,使州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式得以統(tǒng)一,獲得法律保障。準(zhǔn)則要求美國州和地方政府以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行編制,內(nèi)容以財(cái)務(wù)部分為核心,輔之以介紹(概況)部分與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)部分,另外涉及美國聯(lián)邦政府所不涉及的基金財(cái)務(wù)報(bào)表。其編制流程大致為:(1)事前培訓(xùn)。進(jìn)行編制前的財(cái)會人員培訓(xùn)工作,由地方財(cái)政國庫部門統(tǒng)一組織教育培訓(xùn),普及法律規(guī)定的編制要求、相關(guān)規(guī)定,提高參與編制財(cái)會人員的熟練度,樹立財(cái)會工作守法意識。(2)事中監(jiān)控。國庫部門完成年度財(cái)會人員培訓(xùn)工作后,向各部門分發(fā)工作表進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的填制。工作表統(tǒng)一收回后,進(jìn)行數(shù)據(jù)整理與匯總,并編制完成州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告。整個過程要求國庫部門參與,發(fā)揮監(jiān)督指導(dǎo)作用。(3)事后審計(jì)。編制完成的州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要提交外部審計(jì)機(jī)構(gòu),外部審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)美國政府問責(zé)局制定的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》開展審計(jì)工作。

3.2 英國

英國政府會計(jì)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制最早出現(xiàn)在地方政府中,但成效并不盡如人意。1999年,英國正式開始編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,于2004年完成第一次試編。2006年,英國政府從法律上落實(shí)了這一會計(jì)制度,推行實(shí)施《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊》,規(guī)范了英國中央政府進(jìn)行會計(jì)核算與報(bào)告時的各種會計(jì)處理。

英國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所涉及的范圍較一般聯(lián)邦國家更為廣泛,包含了所有公共部門,工作量大,因此整個過程耗時間、耗人力。其主要內(nèi)容包括年度工作報(bào)告、內(nèi)部控制聲明、年度財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注以及審計(jì)聲明等。編制具體過程如下:首先由劃分為四大類的1300多個公共部門分別編制其部門的財(cái)務(wù)報(bào)表,提交給審計(jì)總署進(jìn)行審計(jì),審計(jì)通過后將相關(guān)數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)報(bào)表提交財(cái)政部。接著,利用CONS系統(tǒng)輸送部門數(shù)據(jù)給英國財(cái)政部,財(cái)政部對CONS系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,抵消公共部門之間的內(nèi)部交易,完成數(shù)據(jù)整理,據(jù)此編制整體層面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。最后,將財(cái)務(wù)報(bào)告提交給議會,結(jié)束前一年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的全部工作內(nèi)容。

3.3 加拿大

1995年,加拿大聯(lián)邦政府在編制政府會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中開始采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以《加拿大公共賬目》形式呈現(xiàn),內(nèi)含:經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表(政府運(yùn)行和累計(jì)赤字表、資產(chǎn)負(fù)債表、凈負(fù)債變化表及現(xiàn)金流量表)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)摘要及其他財(cái)務(wù)信息分析;政府各部門財(cái)務(wù)狀況;其他相關(guān)信息及其分析。值得借鑒的是,加拿大聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)分析豐富而全面,涉及影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的重大事項(xiàng)概述、潛在的風(fēng)險(xiǎn)和不確定事項(xiàng)、相關(guān)趨勢分析等。

加拿大聯(lián)邦政府在編制過程中,首先由聯(lián)邦各部門于每個財(cái)政年度結(jié)束后的三個月內(nèi)完成財(cái)務(wù)報(bào)告初稿的編制工作,同時在其財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中完成數(shù)據(jù)調(diào)整和上傳工作;初稿需進(jìn)行審計(jì),再報(bào)送給總出納長辦公室;總出納長辦公室從核心財(cái)務(wù)管理報(bào)告系統(tǒng)中獲取來自各部門的數(shù)據(jù),整理并編制完成政府整體層面的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

綜上,美國、英國、加拿大等國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度經(jīng)過探索和實(shí)踐已趨于成熟、完整,為我國提供寶貴的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)和啟示。

4 建議

考慮到我國政府會計(jì)制度起步較晚、發(fā)展遲滯,推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度需要總結(jié)他國經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),有針對性的進(jìn)行逐步鞏固。結(jié)合美英加等先進(jìn)國家政府會計(jì)制度、財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革歷程及實(shí)施現(xiàn)狀,對我國實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提出以下三點(diǎn)建議。

第一,制度的完善是前提。美加英各國顯而易見都已具備成熟統(tǒng)一的政府會計(jì)準(zhǔn)則,為其政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供正確指導(dǎo)。就目前而言,我國雖然頒布了關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的方案,但整體上政府會計(jì)相關(guān)制度規(guī)定條塊分割、口徑不一,缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn),造成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所需信息與日常政府會計(jì)核算脫節(jié)。為此亟需建立起適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的政府會計(jì)制度。另一方面,我國對于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的推行仍處于試編階段,且覆蓋范圍未廣至全國,試編而得的經(jīng)驗(yàn)不夠充分,總結(jié)出的辦法和相關(guān)指南還有待檢驗(yàn),應(yīng)不斷實(shí)踐,不斷修正。

第二,豐富的資源是保障。在對美英加各國政府會計(jì)制度的分析中,可以明顯的感覺到,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的順利推進(jìn)背后,依靠的是豐富的物力、人力、財(cái)力等各項(xiàng)資源在支持。物力上,美國、英國和加拿大都有一個很明顯的特征是,他們具備強(qiáng)大的政府會計(jì)管理信息系統(tǒng),有效提高會計(jì)工作效率與質(zhì)量。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制,自下而上各級部門之間傳輸?shù)臄?shù)據(jù)龐雜,甚至需要轉(zhuǎn)換,僅靠人工進(jìn)行傳遞、核對及匯總難免出現(xiàn)失誤,尤其我國相關(guān)政府會計(jì)制度尚不完善,基層會計(jì)人員專業(yè)度不高,更應(yīng)積極研發(fā)一套適合我國政府會計(jì)的信息系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)信息共享,形成全國信息自下而上的匯總和合并,避免不必要的失誤,提高效率與質(zhì)量。

人力上,需要培訓(xùn)專業(yè)性更強(qiáng)的綜合型會計(jì)人才。權(quán)責(zé)發(fā)生制所涉及的政府會計(jì)核算業(yè)務(wù)更加復(fù)雜,編制合并報(bào)告所含信息更廣泛,甚至涉及會計(jì)之外例如財(cái)政、金融等各方面的知識,因此對會計(jì)人員的知識儲備要求更高。除此之外,報(bào)告編制合并過程中需要交流接觸的是各個部門甚至包括上下級部門,要求會計(jì)人員在具備專業(yè)知識之外是能夠積極進(jìn)行協(xié)調(diào)溝通的,擁有強(qiáng)大的交際能力及情商。這些都是需要在不斷的培訓(xùn)、實(shí)踐過程中積累經(jīng)驗(yàn)的。

財(cái)力上,上述的信息系統(tǒng)建設(shè)、綜合型會計(jì)人才培訓(xùn)都需要大量的財(cái)力支撐。且政策推行覆蓋范圍寬廣,關(guān)系復(fù)雜,是一項(xiàng)長遠(yuǎn)持久的項(xiàng)目,在短時間內(nèi)取得顯著成效幾乎不可能,需要耐心和毅力。財(cái)力支持僅僅依靠國家財(cái)政投入不足以支撐政策推廣落實(shí),更應(yīng)號召社會力量共同參與、共同助力。

第三,審計(jì)、公開是后續(xù)。在國外,政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要經(jīng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì),部分還需要向社會公開,其透明度遠(yuǎn)高于我國?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》、《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》中涉及政府審計(jì)相關(guān)的規(guī)定,但在實(shí)際實(shí)施過程中,其審計(jì)監(jiān)督效用有待加強(qiáng)。在2014年底批準(zhǔn)的《方案》中,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告被要求與上市公司年報(bào)一樣接受審計(jì),并與財(cái)務(wù)報(bào)告一同,按規(guī)定向社會公開。這一規(guī)定應(yīng)當(dāng)引起政府各部門的重視,自覺落實(shí);也要求各審計(jì)機(jī)構(gòu)堅(jiān)持自身的獨(dú)立性與專業(yè),嚴(yán)格進(jìn)行審計(jì)。另外,目前關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的新聞大多發(fā)布于財(cái)政部官網(wǎng)、中華會計(jì)網(wǎng)校等專業(yè)媒介,一些瀏覽量大的網(wǎng)絡(luò)媒體報(bào)道甚少,對于大眾的普及率并不高,有必要加強(qiáng)宣傳力度、開展專項(xiàng)講座,向大眾普及。關(guān)注的人多了,監(jiān)督的人也就多了,政府部門在編報(bào)過程中也就會更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?zhí)行相關(guān)規(guī)定。這能夠提高政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的公開性、透明度,有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)。

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[2]潘琰,吳修瑤.權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告探討:歐盟的經(jīng)驗(yàn)與啟示[J].財(cái)政研究,2015,(03).

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